ECLI:NL:RBROT:2025:11022 - WBSO-administratieplicht: koppeling tussen uren, kosten en projectadministratie is cruciaal

Bestuursrecht

zaaknummers: ROT 24/7239 en ROT 24/8928

[eiseres 2] ., te [plaats] , eiseres 2 ( [eiseres 2] ), (gemachtigde: A.J. Smelt),

de minister van Economische Zaken, voorheen de minister van Economische Zaken en Klimaat, verweerder, (gemachtigde: mr. C. Cromheecke).

Deze uitspraak gaat over correcties van de aan [eiseres 1] en [eiseres 2] toegekende afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk (S&O) op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) en over aan hen opgelegde boetes. Eiseressen zijn het niet eens met de correcties en de boetes. Zij voeren daartoe een aantal beroepsgronden aan. Aan de hand van deze beroepsgronden beoordeelt de rechtbank de rechtmatigheid van de correcties en de boetes.

Procesverloop

2.1. Met het besluit van 16 november 2023 heeft verweerder aan [eiseres 1] een correctie S&O-verklaring afgegeven en een boete van € 400,- opgelegd. Met het besluit van 20 november 2023 heeft verweerder aan New Woord een correctie S&O-verklaring afgegeven en een boete van € 500,- opgelegd.

2.2. Met de bestreden besluiten van 10 juni 2024 en 14 augustus 2024 op de bezwaren van respectievelijk [eiseres 1] en [eiseres 2] heeft verweerder de correcties en de boetes gehandhaafd.

2.3. Verweerder heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift.

2.4. De rechtbank heeft de beroepen op 27 augustus 2025 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van [eiseres 1] en [eiseres 2] , R. Hofsté (directeur van [eiseres 1] ), de gemachtigde van verweerder en ir. N.T. Hielkema (adviseur WBSO bij de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO)).

Totstandkoming van het besluit

3.1. [eiseres 1] en [eiseres 2] hebben voor de periode januari tot en met juni 2021 vermindering van de afdracht van loonbelasting en premie volksverzekeringen aangevraagd voor S&O-werk voor vijf projecten: FT19-002 (Low contrast houtherkenning), FT 19-003 (Minimum-waste vingerlassen), FT20-004 ( [eiseres 1] Next), FT20-005 (Hooggeleidend kozijnhout voor poedercoating) en FT 20-006 (Brandwerend houten kozijn voor hoogbouw). Verweerder heeft hierop bij besluit van 22 november 2021 aan [eiseres 1] een S&O-verklaring afgegeven voor 1.050 uren met een uurloon van € 21,- en voor een forfaitair bedrag van € 10.500,- voor kosten en uitgaven. Daarmee heeft verweerder aan [eiseres 1] een afdrachtvermindering van € 13.020,- toegekend. Bij besluit van eveneens 22 november 2021 heeft verweerder aan [eiseres 2] een S&O-verklaring afgegeven voor 150 uren met een uurloon van € 32,- en voor een bedrag van € 29.500,- aan (gerealiseerde) kosten en/of uitgaven. Daarmee heeft verweerder aan [eiseres 2] een afdrachtvermindering van € 13.720,- toegekend.

3.2. Op 24 maart 2023 heeft een inspecteur van de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) [eiseres 1] en [eiseres 2] bevestigd dat een controle zou worden uitgevoerd ten aanzien van de afgegeven S&O-verklaringen over het jaar 2021. In deze brief staat dat op 17 mei 2025 een controlebezoek zal worden afgelegd en wordt opgesomd welke documentatie eiseressen bij dat bezoek beschikbaar moet hebben. Ook wordt eiseressen in de brief verzocht om voorafgaande aan dat bezoek een aantal documenten toe te sturen, waaronder de S&O-urenadministratie en een totaaloverzicht van de gemaakte kosten en uitgaven per project. Op 8 april hebben eiseressen per e-mail een urenregistratie naar de RVO gezonden.

3.3. Op 25 april 2023 heeft de inspecteur de onderneming van [eiseres 1] en [eiseres 2] bezocht. Daarbij kon volgens de inspecteur geen S&O-projectadministratie worden getoond en is eiseressen de mogelijkheid gegeven om binnen twee werkdagen de volledige S&O-administratie na te sturen. Bij e-mail van 28 april 2023 hebben eiseressen de administratie naar de RVO gezonden. De inspecteur heeft de door eiseressen aangeleverde informatie beoordeeld en zijn bevindingen neergelegd in een controlerapport van 9 augustus 2023. In dit controlerapport concludeert de inspecteur onder meer het volgende: “Project FT19-002 Er is 1 document verstrekt met opmerkingen over de rolverdeling en eindverantwoordelijkheid binnen het project en over de beschrijving van werkzaamheden van [medewerker A] en [medewerker B] . Het document eindigt met een conclusie over een scanner die niet voldoet. Voor project FT19-002 is geen administratie aangeleverd waaruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud en voortgang van de toegekende S&O-werkzaamheden te herleiden is. Daarnaast zijn de 320 geregistreerde uren niet te koppelen aan het opstellen van dit ene document. Voor [eiseres 1] en [eiseres 2] worden daarom respectievelijk 240 en 80 uren niet geaccepteerd.

Project FT19-003 Op de documenten, waaruit op te maken is dat deze met vingerlassen te maken hebben, is FT19.002 bijgeschreven. Dat project gaat echter over Low contrast houtherkenning. Toch accepteer ik deze documenten als administratie voor dit project. De 5 foto's zijn handmatig gedateerd op 22-03-2021. Dat is de eerste dag van de week waarin de werkzaamheden plaatsvinden. Aan de hand van een testrapport zijn resultaten vastgelegd. Datum beproeving is 29 maart, op deze dag zijn echter geen uren geregistreerd. Het betreft een zeer minimale administratie van werkzaamheden welke verbetering behoeft.

Project FT20-004 Tijdens de weken 15 en 17 zijn hiervoor uren geregistreerd. In beide urenregistraties wordt week 16 genoemd, dit moet week 15 zijn. Ook zijn er op Koningsdag door elke S&O-medewerker uren geregistreerd, terwijl dit normaliter voor [eiseres 1] en [eiseres 2] een vrije dag is. Een verklaring hiervoor was er niet. Deze uren (24 + 8) worden niet geaccepteerd. Voor de overige uren is voldoende aangetoond dat er sprake was van S&O-werkzaamheden, ondanks de zeer minimale administratie. Reden hiervoor is dat er een beproeving op delaminatie is opgenomen met een datum verlijming van 15-4 en een datum van beproeving op 26-4.

Project FT20-005 Op 1,5 A4 enkele aantekeningen en een verslagje van communicatie over nieuwe poeders van DSM. Daarnaast zijn de 3 foto's gedateerd op 22-5-2021. Op deze dag zijn voor dit project geen uren geregistreerd. De uren voor dit project zijn vanaf 25-5-2021 tot en met 28-05-2021 geregistreerd. Voor project FT20-005 is geen administratie aangeleverd waaruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud en voortgang van de toegekende S&O-werkzaamheden te herleiden is. Daarnaast zijn de 128 geregistreerde uren in het niet te koppelen aan de projectadministratie. De 96 + 32 uren in respectievelijk [eiseres 1] en [eiseres 2] worden daarom niet geaccepteerd.

Project FT20-006 Voor dit project zijn de werkzaamheden van 3 weken en 320 uren op 1 A4 samengevat. Verder zijn er 3 foto's, 2 A4-tjes met berekeningen en een document beproeving op delaminatie. Bij week 23 begint de urenregistratie met 07-06-2021 en vervolgens staan er datums in mei genoemd.

Verder is geen administratieve onderbouwing aangeleverd waaruit blijkt dat medewerkers [medewerker C] en [medewerker D] S&O-werkzaamheden hebben uitgevoerd. Alle 384 S&O-uren op de goedgekeurde projecten van deze 2 medewerkers worden daarom niet geaccepteerd. […] De uren van week 26 worden gecorrigeerd omdat deze niet op een project zijn geregistreerd. Uren moeten per project worden geregistreerd. Dit betekent een correctie van 120 uren voor [eiseres 1] . […] Administratie kosten/uitgaven [eiseres 2] Wanneer u in uw S&O-aanvraag heeft gekozen voor de werkelijke kosten en uitgaven dient u hiervan ook een administratie bij te houden. Per project moet op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden om welke bedragen het gaat, op welke datum ze zijn betaald en dat ze dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het verrichte S&O. Uw administratie met betrekking tot kosten is niet per project ingericht. Bovendien is uit uw administratie niet op eenvoudige en duidelijke wijze af te leiden of de betaalde kosten dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het verrichte speur- en ontwikkelingswerk. Op basis van de verstrekte informatie kan niet worden vastgesteld of de werkelijke kosten betrekking hebben op het verrichte S&O. Daarom zullen alle voor het jaar 2021 meegedeelde kosten worden gecorrigeerd.”

3.3. Op grond van het controlerapport heeft verweerder vastgesteld dat [eiseres 1] niet heeft voldaan aan artikel 24, eerste lid, van de Wva en artikel 3, eerste en vierde lid, van de Regeling S&O afdrachtvermindering omdat uit de aangeleverde S&O-administratie niet eenvoudig en duidelijk de aard, inhoud en voortgang van alle S&O-werkzaamheden van alle vijf de projecten waarvoor de S&O-verklaring is verstrekt, is af te leiden en een aantal uren niet per project zijn geregistreerd. Verweerder heeft daarom in het primaire besluit van 16 november 2023 het aantal S&O-uren gecorrigeerd naar 192 uur, wat een correctie aan afdrachtvermindering betekent van € 10.639,-. Ook heeft verweerder in dit primaire besluit aan [eiseres 1] een boete opgelegd van € 400,-. In het bestreden besluit van 10 juni 2024 heeft verweerder deze correctie en boete gehandhaafd.

3.4. Daarnaast heeft verweerder op grond van het controlerapport vastgesteld dat ook [eiseres 2] niet heeft voldaan aan artikel 24, eerste lid, van de Wva en artikel 3 van de Regeling S&O afdrachtvermindering omdat de aangeleverde administratie met betrekking tot de kosten niet per project is ingericht en bovendien uit de administratie niet op eenvoudige en duidelijke wijze is af te leiden of de betaalde kosten dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het verrichte S&O-werk. Verweerder heeft daarom in het primaire besluit van 20 november 2023 de gerealiseerde kosten en/of uitgaven gecorrigeerd naar € 0,-, wat een correctie aan afdrachtvermindering betekent van € 11.800,-. Ook heeft verweerder in dit primaire besluit aam [eiseres 2] een boete van € 500,- opgelegd. In het bestreden besluit van 14 augustus 2024 heeft verweerder deze correctie en boete gehandhaafd.

Beoordeling door de rechtbank

Toetsingskader

De rechtbank stelt voorop dat uit vaste rechtspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb)[1] volgt dat verweerder in het kader van artikel 24 van de Wva moet beoordelen of de administratie van de S&O-inhoudingsplichtige voldoet aan bepaalde eisen (ook wel administratietoets). Deze eisen houden onder meer in dat de S&O-inhoudingsplichtige gedurende het kalenderjaar waarop de S&O-verklaring betrekking heeft per project een administratie voert en dat uit deze administratie op eenvoudige en duidelijke wijze moet blijken wat de aard, inhoud, omvang en voortgang van het verrichte S&O-werk is. Als een S&O-verklaring ook een bedrag aan kosten en uitgaven bevat, moet uit de administratie per project ook blijken dat de kosten en uitgaven uitsluitend dienstbaar, onderscheidenlijk dienstbaar, en direct toerekenbaar zijn aan het betreffende S&O-werk.[2] Vervolgens moet verweerder toetsen of uit de administratie voldoende aannemelijk is dat de omvang van het S&O-werk dat is uitgevoerd en de gerealiseerde kosten en uitgaven overeenkomen met de omvang zoals opgenomen in de S&O-verklaring. Uit artikel 25, derde lid, van de Wva volgt dat indien een administratie niet voldoet aan deze eisen, een correctie-S&O-verklaring kan worden afgegeven.
Verweerder heeft een correctie toegepast op verschillende projecten en op project-overstijgende aspecten. De rechtbank zal het toetsingskader hierna per onderdeel waarop een correctie is afgegeven toepassen.

S&O-uren van twee medewerkers

Verweerder stelt zich op het standpunt dat twee van de medewerkers van eiseressen tezamen 384 uur hebben geschreven op de goedgekeurde projecten, maar dat er in de projectadministratie geen onderbouwing is te vinden waaruit volgt dat deze medewerkers S&O werkzaamheden hebben verricht. Deze 384 uren worden daarom niet geaccepteerd. [eiseres 1] voert aan dat verweerder ten onrechte alle uren van de twee medewerkers corrigeert. Er is steeds een volledig team bezig met de projecten. Zo kan een proef niet met minder mensen gedraaid worden, eenvoudigweg door de grote fysieke afstand. Dat was ook te zien tijdens de controle. Daarom zijn deze S&O-medewerkers ook niet separaat opgenomen in de projectadministratie, maar alleen in de urenregistratie, aldus [eiseres 1] . Ter zitting heeft [eiseres 1] toegelicht dat deze medewerkers ondersteunende activiteiten verrichten.

6.1. In de urenregistratie van [eiseres 1] zijn voor alle projecten uren geregistreerd door drie medewerkers: [medewerker D] , [medewerker C] en [medewerker B] . Niet in geschil is dat op documenten in de overgelegde projectadministratie alleen parafen van [medewerker B] zijn terug te vinden. Een koppeling met de andere twee medewerkers ontbreekt. [eiseres 1] stelt dat alle drie medewerkers altijd betrokken waren bij de testen die werden uitgevoerd, maar niet ten onrechte verlangd verweerder dat die betrokkenheid dan ook uit de projectadministratie blijkt. Verweerder heeft immers alleen de S&O-administratie om te kunnen controleren of er terecht afdrachtvermindering voor het opgegeven aantal S&O-uren is toegepast. Nu uit de projectadministratie niet kan worden afgeleid dat [medewerker D] en [medewerker C] hebben meegewerkt aan de werkzaamheden waarvoor de S&O-verklaring is afgegeven, heeft verweerder niet ten onrechte de uren van deze twee medewerkers gecorrigeerd naar nul.

S&O-uren voor de projecten FT19-002 en FT19-003 7. Verweerder heeft de 320 geregistreerde uren op project FT19-002 niet geaccepteerd omdat één document is verstrekt. Daarmee is er geen administratie aangeleverd waaruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud en voortgang van de S&O-werkzaamheden kan worden herleid. Daarnaast zijn de 320 uren niet te koppelen aan het opstellen van het ene document, aldus verweerder. [eiseres 1] en [eiseres 2] voeren aan dat er uren zijn geregistreerd voor project FT19-002 die horen bij project FT19-003. Zij wijzen er daarbij op dat er geschoven mag worden met de uren tussen projecten en dat er in dit geval enkel een fout is gemaakt met de vermelding van het verkeerde projectnummer. Bovendien sluiten beide projecten op elkaar aan. Het is aannemelijk dat de uren geschreven zijn op project FT19-003 in plaats van op FT19-002. Daarbij geven eiseressen aan dat van FT19-002 enkel een inhoudelijk deel is te vinden in de administratie uit 2019.

7.1. De rechtbank stelt vast dat eiseressen erkennen dat voor project FT19-002 in de periode van januari tot en met juni 2021 geen (geregistreerde) S&O-uren zijn gemaakt. Reeds daarom heeft verweerder terecht de uren voor dit project gecorrigeerd naar nul. Wat betreft de verschuiving van deze uren naar project FT19-003, stelt de rechtbank vast dat de inspecteur tien documenten heeft geaccepteerd als projectadministratie voor FT19-003. Daarbij merkt de inspecteur niet ten onrechte op dat het wel een zeer minimale administratie van werkzaamheden betreft die verbetering behoeft. [eiseres 1] en [eiseres 2] stellen dat de uren die per abuis onder project FT19-002 zijn geregistreerd ook voor project FT19-003 zijn gemaakt. Echter, uit de projectadministratie moet dan wel blijken dat die geregistreerde uren ook aan project FT19-003 is gewerkt. Niet ten onrechte concludeert verweerder dat dit niet het geval is. Behoudens de genoemde tien documenten bevat de projectadministratie geen andere documenten die op project FT19-003 zien. Als voor project FT19-003 ook de uren geregistreerd op FT19-002 worden meegenomen, zou dat een verdrievoudiging betekenen van het aantal uur, terwijl de inspecteur de aanwezige documentatie al zeer minimaal heeft bevonden voor de uren die daadwerkelijk op FT19-003 zijn geregistreerd. Desgevraagd hebben [eiseres 1] en [eiseres 2] op zitting ook niet kunnen aangeven uit welke stukken in de projectadministratie blijkt dat er meer uren aan project FT19-003 zijn besteed dan door de inspecteur zijn geaccepteerd.

S&O-uren voor het project FT20-004 8. Verweerder heeft 32 uur gecorrigeerd die zijn geregistreerd op Koningsdag. [eiseres 1] en [eiseres 2] voeren aan dat verweerder deze uren ten onrechte corrigeert. Dat het een officiële vrije dag is, betekent nog niet dat er geen uren mogen worden gemaakt ten behoeve van het project, mits uiteraard de werknemers die het betreft ermee instemmen. Nu deze medewerkers hebben getekend voor de gemaakte uren, is daar geen discussie over. Zoals in het besluit is aangegeven is er geen administratieve onderbouwing aangeleverd waaruit volgt dat er specifiek op die dag uren zijn gemaakt, maar dat is volgens eiseressen ook niet vereist. Er moet alleen aannemelijk worden gemaakt dat de geschreven uren zijn gemaakt en zijn besteed aan S&O-werkzaamheden. Uit het feit dat meerdere medewerkers noodzakelijk zijn voor het uitvoeren van de testen, volgt ook dat het aannemelijk is dat deze mensen uren hebben gemaakt, aldus eiseressen.

8.1. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder onvoldoende gemotiveerd waarom de uren geregistreerd op Koningsdag niet worden geaccepteerd. In de urenregistratie zijn op 27 april 2021 uren geregistreerd met daarbij een paraaf van de betreffende medewerker. De rechtbank kan begrijpen dat verweerder een nadere verklaring verlangt als S&O-uren worden geregistreerd op een dag waarop het ongebruikelijk is dat er wordt gewerkt. Naar het oordeel van de rechtbank hebben eiseressen hiervoor evenwel een afdoende verklaring gegeven. Zo heeft de directeur van [eiseres 1] ter zitting toegelicht dat de week van Koningsdag qua liquiditeit en organisatie een geschikte week bleek voor de projectwerkzaamheden, dat het streven is om de werkzaamheden in dezelfde week af te ronden en dat de medewerkers na overleg hebben ingestemd met het werken op deze feestdag. De rechtbank vindt het dan ook niet onaannemelijk dat op 27 april 2021 aan project FT20-004 is gewerkt. Daartoe is ook van belang dat verweerder op zichzelf de projectadministratie voor project FT20-004 wel voldoende acht en dat verweerder desgevraagd ter zitting heeft erkend dat niet is vereist dat exact per dag een koppeling kan worden gemaakt met de projectadministratie.

S&O-uren voor het project FT20-005 9. Verweerder heeft geen van de uren geregistreerd op project FT20-005 geaccepteerd, omdat de projectadministratie niet volstaat en de geregistreerde uren daarnaast niet zijn te koppelen aan deze administratie. [eiseres 1] en [eiseres 2] voeren aan dat er helaas geen uren zijn geschreven op de dag dat de foto’s betreffende dit project zijn gedateerd, maar dat dit ook geen verplichting is. In de week daaropvolgend zijn wel uren geregistreerd ten behoeve van het project en met het stukje dossier en de gemaakte uren is wel aannemelijk gemaakt dat er uren aan het project zijn besteed, aldus eiseressen.

9.1. Niet in geschil is dat de foto’s in de projectadministratie waarop project FT20-005 staat vermeld niet zijn gemaakt op de dagen waarop S&O-uren voor dit project zijn geregistreerd. Ook als de foto’s wel zien op testen die binnen het project FT20-005 zijn uitgevoerd, zijn daarmee nog niet de geregistreerde uren voor dit project aannemelijk gemaakt. Uit de projectadministratie moet blijken dat in de periode waarin de uren voor het project zijn geregistreerd (week 21) ook S&O-werkzaamheden zijn verricht. Die koppeling is met de betreffende foto’s evenwel niet te maken. Verder bevat de projectadministratie anderhalve pagina aantekeningen die zien op project FT20-005 en wel in week 21 zijn gedateerd, maar de inspecteur heeft dit niet ten onrechte onvoldoende geacht om daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard inhoud en voortgang van de S&O-werkzaamheden te kunnen herleiden en een koppeling met de voor FT20-005 geregistreerde uren te kunnen maken.

S&O-uren voor het project FT20-006 10. In het controlerapport geeft de inspecteur een samenvatting van de aanwezige projectadministratie voor FT20-006 en merkt hij op dat in week 23 (begin juni) datums in mei staan genoemd. Tot slot geeft de inspecteur aan uren geschreven in week 26 te corrigeren, omdat deze niet op een project zijn geregistreerd. [eiseres 1] en [eiseres 2] voeren aan dat voor dit project een aantal foto’s naar de inspecteur is gezonden waaruit blijkt dat er prototypes zijn gemaakt. Deze zijn ook getest, zoals blijkt uit de stukken die in het dossier zijn opgenomen. Verder voeren [eiseres 1] en [eiseres 2] aan dat bij de uren die in week 23 op mei zijn gezet duidelijk sprake was van een vergissing; die week kende geen 8 mei, alleen 8 juni. Daarnaast is bij de uren van week 26 door het gebruik van Word als programma om een tabel te maken voor de urenregistraties een fout gemaakt waardoor daarbij geen projectnaam is genoemd. Maar gezien de andere uren op deze sheet betreffen deze uren logischerwijs het project FT20-006, aldus eiseressen.

10.1. Zoals ter zitting met partijen is vastgesteld heeft verweerder geen uren gecorrigeerd die zijn geschreven op project FT20-006 vanwege gebreken in de projectadministratie, behalve de uren van twee medewerkers van [eiseres 1] die verweerder voor alle projecten heeft gecorrigeerd en waarover de rechtbank hiervoor reeds een oordeel heeft gegeven. De rechtbank gaat dan ook voorbij aan het betoog van eiseressen ten aanzien van de in de projectadministratie aanwezige foto’s voor project FT20-006. Verder stelt de rechtbank vast dat de inspecteur over de urenregistratie in week 23 in het controlerapport wel opmerkingen heeft gemaakt, maar daaraan geen conclusies heeft verbonden. De vermelding van een onjuiste maand heeft dus niet tot een correctie van uren geleid. Wat betreft week 26 staat in de urenregistratie inderdaad geen projectnaam vermeld. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder echter onvoldoende gemotiveerd dat reeds daarom de uren van week 26 niet kunnen worden geaccepteerd. In de twee voorgaande weken op dezelfde sheet staat namelijk wel project FT20-006 genoemd, terwijl na deze periode geen andere S&O-projecten meer zijn uitgevoerd. Het is dus niet onaannemelijk dat de geregistreerde uren van week 26 eveneens zien op project FT20-006. Daarnaast bevat de projectadministratie documenten die zien op dit project en waarop ook data in week 26 worden vermeld. Er is dus ook een koppeling te maken tussen de geregistreerde uren en de projectadministratie. Eerst ter zitting heeft verweerder gesteld dat die documenten onvoldoende zijn om aannemelijk te achten dat in week 26 S&O-werkzaamheden zijn verricht. Dit is evenwel door de inspecteur in het controlerapport niet vastgesteld en de rechtbank ziet in de inhoud van de documenten (waaronder beschrijvingen en resultaten van testen uitgevoerd in week 26) ook geen aanleiding om verweerder in deze stelling te volgen.

Foto’s 11. [eiseres 1] en [eiseres 2] voeren aan dat via Whatsapp ook foto’s zijn verzonden naar de inspecteur. Daarop staan weliswaar geen data vermeld, maar de foto’s kunnen wel in de tijd worden herleid naar de betreffende projecten en perioden, aldus eiseressen.

11.1. De inspecteur heeft over deze foto’s in het controlerapport opgemerkt dat het 33 foto’s betreft met screenshots van scannergegevens, dat de foto’s niet zijn gedateerd en dat onduidelijk is op welk project ze betrekking hebben. De inspecteur heeft de foto’s verder niet in de beoordeling van de projectadministratie betrokken en de foto’s maken ook geen deel uit van het dossier dat bij de rechtbank ter beoordeling voorligt. Als eiseressen van mening zijn dat de 33 foto’s aannemelijk maken dat er voor de projecten meer uren S&O-werkzaamheden zijn verricht dan door verweerder zijn geaccepteerd, dan ligt het op hun weg om die foto’s te overleggen. Dat hebben zij niet gedaan.

Wijze van vastlegging 12. [eiseres 1] en [eiseres 2] voeren aan dat de wijze waarop de administratie wordt vastgelegd moet aansluiten bij het bedrijf (in dit geval een kleiner bedrijf). De wijze waarop eiseressen het hebben vastgelegd zou voldoende moeten zijn voor de RVO. Dat dit zo is, blijkt volgens eiseressen uit het feit dat bij een eerdere controle van de administratie van [eiseres 1] op 5 december 2019 geen onregelmatigheden zijn geconstateerd. Dat gaf [eiseres 1] het vertrouwen dat de administratie volstond en dat de aard, inhoud en voortgang van S&O-werkzaamheden daar op deze wijze uit kon worden afgeleid. Die werkwijze heeft zij in 2021 gehandhaafd. Voor zover de RVO de projectadministratie destijds aan de magere kant vond, was [eiseres 1] daarvan niet op de hoogte. Was dat wel het geval geweest, dan had zij haar wijze van vastlegging kunnen aanpassen, aldus eiseressen.

12.1. De rechtbank overweegt dat een projectadministratie weliswaar vormvrij is, maar dat uit artikel 24, eerste lid, van de Wva, gelezen in samenhang met artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Regeling S&O-afdrachtvermindering, duidelijk volgt waar een projectadministratie aan moet voldoen. Een projectadministratie moet namelijk zodanig zijn ingericht, dat de minister daaruit op een eenvoudige en duidelijke wijze de aard, de inhoud en de voortgang van het S&O-werk dat een S&O-inhoudingsplichtige heeft verricht kan afleiden. Een S&O-inhoudingsplichtige is dus vrij in de wijze waarop hij zijn projectadministratie inricht, maar deze moet wel gegevens bevatten waaruit op een eenvoudige en duidelijke wijze is af te leiden wat voor werkzaamheden er zijn verricht.[3] Eiseressen verwijzen naar een eerdere controle bij [eiseres 1] , maar volgens vaste jurisprudentie[4] brengt het enkele oordeel dat de administratie van een eerder jaar voldeed aan de eisen die daarvoor golden, niet met zich dat de administratie over daarop volgende jaren ook aan de wettelijke eisen voldoet. Daarbij is ook van belang dat een administratie, hoewel misschien op dezelfde wijze gevoerd, inhoudelijk wel per jaar zal verschillen, ook afhankelijk van het soort projecten en het soort en aantal werkzaamheden dat daaraan wordt verricht. Uit het bezoekverslag van de eerdere controle begrijpt de rechtbank dat het daarbij om één project ging dat alleen door [eiseres 1] werd uitgevoerd, terwijl het in de onderhavige zaak gaat om meerdere en ook andere projecten waarbij twee bedrijven zijn betrokken. Het is niet ondenkbaar dat bij dat eerdere project andere werkzaamheden werden verricht en andersoortige en/of meer stukken werden gegenereerd waaruit het S&O-werk was af te leiden. Daarnaast is in het bezoekverslag opgenomen dat de controleur heeft aangegeven dat de administratie aan de magere kant was en de tip heeft gegeven om foto’s te maken van de werkzaamheden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aan de uitkomsten van de eerdere controle dan ook niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat haar administratie drie jaar later voldoende was en aan de wettelijke eisen voldeed.

Tussenconclusie gecorrigeerde S&O-uren

Gelet op het voorgaande concludeert de rechtbank dat verweerder de S&O-uren van twee medewerkers van [eiseres 1] en de S&O-uren van de projecten FT19-002 en FT20-005 niet ten onrechte volledig heeft gecorrigeerd, maar dat verweerder onvoldoende heeft gemotiveerd dat daarnaast ook de S&O-uren voor de projecten FT19-004 en F20-006 voor een deel moeten worden gecorrigeerd. Nu deze correctie bij [eiseres 1] heeft geleid tot een correctie van het aantal gerealiseerde S&O-uren, zal de rechtbank verweerder opdragen om een nieuw besluit te nemen op het bezwaar van [eiseres 1] met inachtneming van de overwegingen in deze uitspraak. De gerealiseerde S&O-uren van [eiseres 2] zijn door verweerder niet gecorrigeerd en dus leidt het hiervoor overwogene niet tot een vernietiging van het besluit ten aanzien van [eiseres 2] . Wel heeft verweerder in dat besluit de kosten en uitgaven van [eiseres 2] gecorrigeerd. Daarover zal de rechtbank hierna oordelen.

Kosten en uitgaven

[eiseres 2] voert aan dat verweerder ten onrechte stelt dat de kosten niet te herleiden zijn tot de verschillende S&O-projecten. Zij verwijst daarbij naar een in beroep overgelegd facturenoverzicht en stelt dat uit de facturen eenduidig is vast te stellen waar de kosten voor bedoeld zijn. Wel is het zo dat materialen soms vaker worden gebruikt en voor meerdere projecten, maar het is voldoende aannemelijk dat de kosten eenduidig kunnen worden toegewezen aan de projecten, aldus [eiseres 2] .

14.1. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet ten onrechte de kosten en uitgaven volledig gecorrigeerd. Weliswaar heeft [eiseres 2] facturen overgelegd, maar daarin ontbreekt een koppeling met een specifiek S&O-project. Ook heeft verweerder zich op het standpunt mogen stellen dat uit de projectadministratie niet op eenvoudige en duidelijke wijze is af te leiden dat de betaalde kosten dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het verrichte S&O-werk. Zo kan uit de projectadministratie niet worden afgeleid dat het hout dat op de facturen staat vermeld ook daadwerkelijk voor de S&O-projecten is gebruikt. Dit is te meer van belang nu het uitgaven voor producten betreft die (deels) ook in het gewone productieproces van eiseressen gebruikt kunnen worden. Daarnaast zijn de gekochte materialen kennelijk voor meerdere projecten gebruikt zonder dat dit eenvoudig uit de projectadministratie kan worden afgeleid. Daarmee ontbreekt ook een duidelijke toerekening van de uitgaven per project.

Boetes 15. Onder 13. heeft de rechtbank geoordeeld dat verweerder een nieuw besluit moet nemen op het bezwaar van [eiseres 1] . Dit geldt echter alleen voor de vaststelling van het aantal gecorrigeerde S&O-uren en niet voor de vastgestelde boete, gelet op artikel 8:72a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Over de aan [eiseres 1] opgelegde boete oordeelt de rechtbank het volgende.

15.1. Uit voorgaande overwegingen volgt dat [eiseres 1] ten aanzien van meerdere projecten niet heeft voldaan aan haar administratieverplichting in artikel 24, eerste lid, van de Wva. Op grond van artikel 26, eerste lid, van de Wva, was verweerder bevoegd [eiseres 1] daarvoor een boete op te leggen. In de Beleidsregels bestuurlijke boeten S&O-afdrachtvermindering is die boetebevoegdheid nader geregeld. In artikel 3 staat dat bij het vaststellen van een bestuurlijke boete op grond van artikel 26, eerste lid, van de wet, wordt betrokken in hoeverre de overtreding licht verwijtbaar, verwijtbaar of ernstig verwijtbaar is. Verweerder heeft de boete vastgesteld op 5 % van het correctiebedrag, waarbij rekening is gehouden met de ernst van de overtreding, de mate van verwijtbaarheid en met de omstandigheid dat [eiseres 1] voor het eerst deze omissie heeft begaan. De rechtbank vindt de opgelegde boete van € 400,- in dit geval passend en geboden. Daarbij merkt de rechtbank op dat het aantal geregistreerde uren dat verweerder in een nieuw besluit opnieuw zal moeten beoordelen, slechts een gering aandeel betreft van het totale aantal gecorrigeerde uren. Ook bij het mogelijk volledig vervallen van dat deel van de uren zal de door verweerder gehanteerde rekenmethode (5 % van het correctiebedrag) niet tot een lager boetebedrag leiden. Daarnaast is de rechtbank niet gebleken van bijzondere feiten of omstandigheden die tot matiging van de boete zouden moeten leiden.

Ten aanzien van de boete opgelegd aan [eiseres 2] overweegt de rechtbank dat uit het overwogene onder 14.1 volgt dat [eiseres 2] evenmin heeft voldaan aan de administratieverplichting die op grond van artikel 24, eerste lid, van de Wva op haar rust. Op grond van artikel 26, eerste lid, van de Wva, was verweerder dus ook bevoegd [eiseres 2] een boete op te leggen. Verweerder heeft in het besluit van 20 november 2023 de boete vastgesteld op 5 % van het correctiebedrag, waarbij rekening is gehouden met de ernst van de overtreding, de mate van verwijtbaarheid en met de omstandigheid dat ook [eiseres 2] voor het eerst deze omissie heeft begaan. De rechtbank stelt vast dat [eiseres 2] geen bijzondere feiten of omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan de opgelegde boete zou moeten worden gematigd. Ook de rechtbank is daarvan niet gebleken. De rechtbank vindt de aan [eiseres 2] opgelegde boete van € 500,- in dit geval evenredig.

Conclusie en gevolgen

Het beroep van [eiseres 2] is ongegrond.
Het beroep van [eiseres 1] is gegrond. De rechtbank vernietigt het bestreden besluit voor zover dat ziet op het aantal gecorrigeerde S&O-uren, omdat het besluit op dat punt een deugdelijke motivering mist, zoals wel is vereist op grond van artikel 7:12, eerste lid, van de Awb. De rechtbank draagt verweerder op om met inachtneming van de overwegingen in deze uitspraak een nieuw besluit te nemen op de bezwaren van [eiseres 1] ten aanzien van de correctie-S&O-verklaring. De door verweerder aan [eiseres 1] opgelegde boete van € 400,- blijft in stand.
Omdat het beroep van [eiseres 1] gegrond is moet verweerder het griffierecht aan [eiseres 1] vergoeden en krijgt [eiseres 1] ook een vergoeding van haar proceskosten. Deze vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt eiseres een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 907,-. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen. De vergoeding aan [eiseres 1] bedraagt dan in totaal € 1.814,-. Voor een proceskostenveroordeling in het beroep van [eiseres 2] bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank:

Deze uitspraak is gedaan door mr. S.M. Goossens, rechter, in aanwezigheid van mr. A.L. van der Duijn Schouten, griffier. Uitgesproken in het openbaar op 19 september 2025.

griffier rechter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Informatie over hoger beroep

Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het College van Beroep voor het bedrijfsleven waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.

Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het College van Beroep voor het bedrijfsleven, Postbus 20021, 2500 EA ’s-Gravenhage.

Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het College van Beroep voor het bedrijfsleven vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.

BIJLAGE: voor deze uitspraak belangrijke wet- en regelgeving

Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen

Artikel 1, eerste lid, aanhef en onder p

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige of een S&O-belastingplichtige systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op:

1°. technisch-wetenschappelijk onderzoek; 2°. de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige, onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige, technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur;

Artikel 24, eerste lid

De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, houdt een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. Ingeval aan de S&O-inhoudingsplichtige een S&O-verklaring is afgegeven die ook een bedrag aan kosten en uitgaven als bedoeld in artikel 23, tweede lid, onderdeel d, bevat, houdt de S&O-inhoudingsplichtige ook een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de in de verklaring omschreven kosten en uitgaven die zijn gemaakt voor het speur- en ontwikkelingswerk waarvoor hij de verklaring heeft ontvangen.

Artikel 25, derde lid

Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat kan, indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring is verricht of kosten en uitgaven zoals opgenomen in de S&O-verklaring zijn gerealiseerd.

Artikel 26, eerste lid

Bij overtreding van het bij of krachtens artikel 24, eerste lid, bepaalde of indien sprake is van het geval, bedoeld in artikel 25, tweede lid, onderdeel a, kan Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat aan de S&O-inhoudingsplichtige een bestuurlijke boete opleggen ter hoogte van maximaal € 100 000, of, wanneer dat meer is, 20% van het in de S&O-verklaring als afdrachtvermindering vastgestelde bedrag.

Regeling S&O-afdrachtsvermindering

Artikel 3, eerste, tweede en vierde lid

De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige houdt de administratie, bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, zodanig bij dat deze binnen twee maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin het werk is verricht, beschikbaar is voor controle.

Bijv. ECLI:NL:CBB:2022:342 en ECLI:NL:CBB:2024:836

Zie artikel 3, eerste en tweede lid, van de Regeling S&O-afdrachtvermindering

Zoals is overwogen in ECLI:NL:CBB:2024:329

Zie bijvoorbeeld ECLI:NL:CBB:2021:1021

Voetnoten