Kwade trouw voor navordering vereist gedragingen vóór einde aanslagtermijn
Arrest
Rechtsgebieden
Essentie
Voor navordering op basis van kwade trouw (art. 16 AWR) moet het gedrag van de belastingplichtige de te lage aanslag hebben veroorzaakt. Gedragingen die plaatsvinden ná het verstrijken van de aanslagtermijn, zoals het niet retourneren van een laattijdig uitgereikt aangiftebiljet, kunnen dit niet veroorzaken en dus geen kwade trouw opleveren.
Samenvatting feiten
De inspecteur nodigt belanghebbende in 2014 uit om aangifte te doen over de jaren 2002-2013. Voor de jaren 2002-2010 is de reguliere aanslagtermijn dan al verstreken. Belanghebbende weigert aangifte te doen, stellende niet in Nederland te wonen. De inspecteur legt navorderingsaanslagen op voor 2002-2010. Er is geen nieuw feit. Het Hof oordeelt dat sprake is van kwade trouw omdat belanghebbende de laattijdig uitgereikte aangiftebiljetten niet heeft ingediend, ook al was dit na het verstrijken van de aanslagtermijn.
Cassatieberoep door
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld.
Rechtsvraag
Kan een gedraging van een belastingplichtige, zoals het niet indienen van een aangiftebiljet, worden aangemerkt als kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR, indien die gedraging heeft plaatsgevonden ná het verstrijken van de termijn voor het opleggen van een aanslag (de aanslagtermijn als bedoeld in artikel 11, lid 3, AWR)?
Uitspraak Hoge Raad
De Hoge Raad oordeelt dat het Hof heeft miskend dat kwade trouw een causaal verband vereist met het achterwege blijven van de (juiste) heffing. Gedragingen na het verstrijken van de aanslagtermijn, zoals het niet inleveren van een na die termijn uitgereikt aangiftebiljet, kunnen logischerwijs niet de oorzaak zijn van het feit dat binnen die termijn geen aanslag is opgelegd. De Hoge Raad vernietigt de navorderingsaanslagen.
Rechtsregel
Kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR vereist dat het handelen of nalaten van de belastingplichtige de oorzaak is van de te lage of uitgebleven heffing. Dit brengt een temporele beperking met zich mee: alleen gedragingen die hebben plaatsgevonden vóórdat de aanslag werd vastgesteld of, bij het uitblijven daarvan, vóór het verstrijken van de reguliere aanslagtermijn, kunnen als kwade trouw gelden.
Belangrijke rechtsoverwegingen
Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan op grond van de tweede volzin van artikel 16, lid 1, AWR als regel geen grond voor navordering opleveren. Diezelfde volzin maakt op deze regel een uitzondering voor gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Kwade trouw in de zin van deze bepaling is slechts dan aanwezig indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden
Dat de belastingplichtige de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden, kan slechts worden aangenomen indien op hem een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken. Dat is het geval indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die inlichtingen bij zijn aangifte te geven en indien de inspecteur die inlichtingen van hem heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 AWR.
Het verstrekken aan de inspecteur van onjuiste inlichtingen of het aan de inspecteur onthouden van de juiste inlichtingen door de belastingplichtige moet bovendien de oorzaak zijn van het feit dat de aanslag ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting is geheven als bedoeld in de eerste volzin van artikel 16, lid 1, AWR. Alleen dan kan worden gezegd dat de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR. Voor het antwoord op de vraag of de inspecteur op grond van die volzin bevoegd is de te weinig geheven belasting na te vorderen, is aldus bepalend of de belastingplichtige de ontoereikende heffing door zijn gedrag te kwader trouw heeft veroorzaakt.
Deze rechtsoverwegingen zijn cruciaal omdat ze het begrip 'kwade trouw' systematisch afbakenen. R.o. 3.3.2 herhaalt de definitie: opzettelijk onjuiste of onthouden inlichtingen. R.o. 3.3.3 voegt toe dat voor het 'onthouden' van inlichtingen een wettelijke verplichting moet bestaan. De kern zit in r.o. 3.3.4, die een causaal en temporeel verband introduceert: de gedraging moet de oorzaak zijn van de onjuiste heffing en moet daarom hebben plaatsgevonden vóór het verstrijken van de aanslagtermijn. Dit is een fundamentele precisering voor de navorderingspraktijk.
Arrest inhoud
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 20/02893 Datum9 juni 2023
ARREST
in de zaak van
[X] , domicilie gekozen hebbende te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 23 juli 2020, nrs. 18/00414 tot en met 18/00422, 18/00447 tot en met 18/00449 en 18/00456 tot en met 18/00458
1 Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.M.E. Nuyens en P.J. Draijer, advocaten te Amsterdam, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door A.M.E. Nuyens en P.J. Draijer.
Op 28 januari 2022 heeft Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
2 Uitgangspunten in cassatie
2.1 Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en stond tot 8 oktober 1999 ingeschreven op een adres in Nederland. Volgens de Basisadministratie Personen is belanghebbende per 8 oktober 1999 ingeschreven in de (voormalige) Nederlandse Antillen en niet in enig Nederlands bevolkingsregister.
2.2 Bij brief van 27 juni 2014 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat hij zich op het standpunt stelt dat belanghebbende in elk geval vanaf begin 2002 woonachtig is in Nederland. In dezelfde brief is belanghebbende uitgenodigd om aangiften in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) te doen voor de jaren 2002 tot en met 2013. Als bijlagen bij die brief heeft de Inspecteur voor deze jaren aangiftebiljetten voor binnenlands belastingplichtigen meegestuurd.De termijn voor het opleggen van aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2002 tot en met 2010 was al verstreken toen de Inspecteur belanghebbende uitnodigde tot het doen van aangifte voor deze jaren.
2.3 Belanghebbende heeft in een brief aan de Inspecteur van 14 oktober 2014 betwist dat hij in de jaren 2002 tot en met 2013 in Nederland woonachtig was. Belanghebbende heeft zich in die brief op het standpunt gesteld dat daarom geen sprake is van binnenlandse belastingplicht en dat hij niet verplicht is aangifte te doen. Belanghebbende heeft voor geen van de jaren 2002 tot en met 2013 aangifte in de IB/PVV gedaan.
2.4 De Inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2014 over de jaren 2002 tot en met 2010 navorderingsaanslagen in de IB/PVV aan belanghebbende opgelegd en voor de jaren 2011 tot en met 2013 aanslagen in de IB/PVV.
2.5.1 Voor het Hof was in de eerste plaats in geschil of belanghebbende voor de jaren 2002 tot en met 2010 rechtmatig is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Het Hof heeft geoordeeld dat dit het geval is. Volgens het Hof staat noch een wettelijke regel noch de wettelijke systematiek eraan in de weg om na het einde van de aanslagtermijn een uitnodiging tot het doen van aangifte te versturen.
2.5.2 Voor het Hof was verder in geschil of is voldaan aan de in artikel 16, lid 1, AWR gestelde voorwaarden voor navordering van de voor de jaren 2002 tot en met 2010 niet geheven IB/PVV.
2.5.3 Het Hof heeft in dat verband – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de Inspecteur voor de jaren 2002 tot en met 2010 niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.
2.5.4 Vervolgens heeft het Hof beoordeeld of navordering niettemin mogelijk was vanwege kwade trouw van belanghebbende als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR. Het heeft daartoe geoordeeld dat een aanmerkelijke kans bestond dat te weinig belasting werd geheven doordat belanghebbende de hiervoor in 2.2 genoemde aangiftebiljetten niet retourneerde en volstond met de blote stelling dat hij in de desbetreffende jaren niet in Nederland woonde. Volgens het Hof is belanghebbende zich daarvan bewust geweest, maar heeft hij zich daardoor niet laten weerhouden om te handelen zoals hij heeft gedaan. Belanghebbende heeft zich daarmee naar het oordeel van het Hof willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen, welke kans hij ook heeft aanvaard. Daarmee is naar het oordeel van het Hof sprake van kwade trouw.
2.5.5 Het Hof is – in tegenstelling tot de Rechtbank – van oordeel dat het niet-retourneren van de aangiftebiljetten ook leidt tot kwade trouw indien die gedraging na afloop van de aanslagtermijn heeft plaatsgevonden. De tekst van artikel 16 AWR noch de parlementaire geschiedenis geeft aanleiding om kwade trouw te beperken tot gedragingen die binnen de aanslagtermijn hebben plaatsgevonden, aldus het Hof.
3 Beoordelingen van de middelen
3.1.1 Middel II is onder meer gericht tegen het hiervoor in 2.5.1 weergegeven oordeel van het Hof dat noch een wettelijke regel noch de wetssystematiek zich verzet tegen het versturen van een uitnodiging tot het doen van aangifte na het einde van de aanslagtermijn.
3.1.2 Het middel faalt in zoverre. Uit de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 6 AWR volgt niet dat de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig is, alleen kan uitnodigen tot het doen van aangifte binnen de voor het vaststellen van de aanslag geldende termijn. Gelet op de behoefte aan informatie die bij de inspecteur redelijkerwijs kan bestaan met het oog op het vaststellen van een navorderingsaanslag in een geval waarin geen aangifte is gedaan en binnen de daarvoor geldende termijn geen aanslag is vastgesteld, moet daarom worden aangenomen dat een uitnodiging tot het doen van aangifte ook kan plaatsvinden nadat die termijn is verstreken.Hieraan doet niet af dat in de memorie van antwoord bij het voorstel voor artikel 6 AWR is opgemerkt dat het eerste lid van dat artikel ziet op het aangiftebiljet, waarin gegevens worden gevraagd ten behoeve van de vaststelling van de “definitieve aanslag”.
3.2 Middel IV is onder meer gericht tegen het hiervoor in 2.5.5 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat gedragingen na het verstrijken van de in artikel 11, lid 3, AWR bedoelde aanslagtermijn geen kwade trouw kunnen opleveren. Het andersluidende oordeel van het Hof is dan ook onjuist, aldus het middel.
3.3.1 Bij de beoordeling van middel IV wordt het volgende vooropgesteld.
3.3.2 Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan op grond van de tweede volzin van artikel 16, lid 1, AWR als regel geen grond voor navordering opleveren. Diezelfde volzin maakt op deze regel een uitzondering voor gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Kwade trouw in de zin van deze bepaling is slechts dan aanwezig indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden
3.3.3 Dat de belastingplichtige de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden, kan slechts worden aangenomen indien op hem een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken. Dat is het geval indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die inlichtingen bij zijn aangifte te geven en indien de inspecteur die inlichtingen van hem heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 AWR.
3.3.4 Het verstrekken aan de inspecteur van onjuiste inlichtingen of het aan de inspecteur onthouden van de juiste inlichtingen door de belastingplichtige moet bovendien de oorzaak zijn van het feit dat de aanslag ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting is geheven als bedoeld in de eerste volzin van artikel 16, lid 1, AWR. Alleen dan kan worden gezegd dat de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR. Voor het antwoord op de vraag of de inspecteur op grond van die volzin bevoegd is de te weinig geheven belasting na te vorderen, is aldus bepalend of de belastingplichtige de ontoereikende heffing door zijn gedrag te kwader trouw heeft veroorzaakt.
3.4 Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende te kwader trouw was uitsluitend gebaseerd op de omstandigheid dat belanghebbende de uitgereikte aangiftebiljetten voor de jaren waarover de Inspecteur heeft nagevorderd niet heeft ingeleverd. Deze biljetten zijn aan belanghebbende uitgereikt na het verstrijken van de termijn voor het opleggen van de aanslagen voor die jaren. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.4 is overwogen, kan daarom niet worden gezegd dat belanghebbende door die biljetten niet in te leveren heeft veroorzaakt dat aanslagen voor de desbetreffende jaren binnen de daarvoor geldende termijnen achterwege zijn gebleven. Het Hof heeft dit miskend. Middel IV slaagt daarom in zoverre.
3.5 De Hoge Raad heeft ook de klachten van de middelen I, III, IX en XIII over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
4 Slotsom
4.1 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel II voor het overige, middel IV voor het overige en de middelen V tot en met VIII en X tot en met XII behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4.2.1 De overige omstandigheden waarop de Inspecteur zijn beroep op kwade trouw van belanghebbende heeft gebaseerd, zoals de omstandigheid dat belanghebbende voorwendde niet in Nederland te wonen en dat hij gebruik maakte van buitenlandse rechtsvormen, kunnen evenmin ertoe leiden dat navordering op grond van artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR mogelijk is. De Inspecteur heeft namelijk niets gesteld dat erop wijst dat het hierbij gaat om onjuiste informatie die belanghebbende aan hem heeft verstrekt voordat de termijn voor het vaststellen van de aanslag verstreek. Evenmin heeft de Inspecteur feiten gesteld waaruit kan worden afgeleid dat op belanghebbende in die periode een wettelijke verplichting rustte om inlichtingen aan de Inspecteur te verstrekken en belanghebbende aan die verplichting niet heeft voldaan.
4.2.2 De navorderingsaanslagen moeten daarom worden vernietigd, in aanmerking genomen dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat de navordering is gebaseerd op feiten die de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn (zie hiervoor in 2.5.3). De aanslagen voor de jaren 2011 tot en met 2013 blijven in stand.
5 Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
6 Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof voor zover deze betreft de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2002 tot en met 2010 en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op deze navorderingsaanslagen en beschikkingen,
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur voor zover deze betrekking hebben op deze navorderingsaanslagen en beschikkingen,
- vernietigt de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2002 tot en met 2010 en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente,
- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 131, en
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 5.650 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra, P.A.G.M. Cools en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 juni 2023.
ECLI:NL:GHSHE:2020:2353.
ECLI:NL:PHR:2022:79.
Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 6.
Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 4, blz. 4.
Zie HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, rechtsoverweging 3.1.3.
Zie HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, rechtsoverweging 3.1.3.
Vgl. HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2158, rechtsoverweging 4.3.