Hoge Raad: Toepasselijk belastingverdrag bij nagekomen bonus en formele bestuurdersmaatstaf
Arrest
Rechtsgebieden
Essentie
Voor de vraag welk belastingverdrag van toepassing is, is het genietingsmoment van de bate doorslaggevend, niet het moment waarop de werkzaamheden zijn verricht. De Hoge Raad handhaaft de formele interpretatie van het bestuurdersbegrip in belastingverdragen: een statutaire benoeming is vereist.
Samenvatting feiten
Belanghebbende was tot 2010 werkzaam voor een concern en statutair bestuurder van diverse vennootschappen, waaronder een in Zwitserland, maar niet in Argentinië of Brazilië. In 2017 ontving hij bonussen (de '[K]-bonussen') gerelateerd aan activiteiten in Argentinië en Brazilië voor werkzaamheden verricht in 2009 en 2010. Op deze uitbetaling werd loonheffing ingehouden. De vraag is of voor deze bonussen een voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend op basis van de belastingverdragen met Argentinië, Brazilië of Zwitserland.
Cassatieberoep door
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld.
Rechtsvraag
De centrale vraag is of ten onrechte loonheffing is ingehouden op in 2017 uitbetaalde bonussen voor werkzaamheden uit 2009-2010. Specifiek wordt beoordeeld welk belastingverdrag (oud of nieuw) van toepassing is, of belanghebbende als 'bestuurder' in de zin van de verdragen met Argentinië en Brazilië kwalificeert zonder formele benoeming, en of de bonussen toerekenbaar zijn aan werkzaamheden in andere verdragslanden zonder dat de kosten zijn doorbelast.
Uitspraak Hoge Raad
De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep ongegrond. Het belastingverdrag dat gold in het jaar waarin de bonussen werden genoten (2017) is van toepassing, niet het verdrag uit de periode van de werkzaamheden. Verder handhaaft de Raad dat voor het bestuurdersartikel in belastingverdragen een formele, statutaire benoeming vereist is. De enkele uitoefening van bestuurderswerkzaamheden is onvoldoende. Ten slotte oordeelt de Raad dat het oordeel van het Hof dat er geen voldoende direct verband is tussen de bonussen en de werkzaamheden in andere landen, niet onjuist is.
Rechtsregel
Voor de temporele werking van belastingverdragen bij nagekomen baten is het genietingstijdstip van de inkomsten bepalend. Het verdrag dat van kracht is in het jaar van genieting, is van toepassing. Tevens wordt de vaste jurisprudentie bevestigd dat het begrip 'bestuurder' of 'lid van de raad van beheer' in een belastingverdrag, tenzij anders blijkt, formeel moet worden uitgelegd: er is een formele (statutaire) benoeming vereist om onder de reikwijdte van de desbetreffende verdragsbepaling te vallen.
Belangrijke rechtsoverwegingen
Het middel faalt. Uit artikel 29, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 volgt dat de bepalingen van het Verdrag Nederland-Zwitserland 1951 vanaf 1 januari 2012 niet langer van toepassing zijn, behoudens voor belastingjaren en belastingtijdvakken die zijn verstreken vóór het tijdstip waarop het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 van toepassing werd. Naar Nederlands recht zijn de [K]-bonussen niet eerder dan in 2017 genoten. Daardoor is pas in het kader van de belastingheffing over dat jaar de vraag gerezen of, en zo ja hoe, dubbele belastingheffing voorkomen moet worden. Voor de regels ter voorkoming van dubbele belastingheffing over het belastingjaar 2017 zijn blijkens het hiervoor genoemde artikel 29, lid 3, de bepalingen uit het Verdrag Nederland-Zwitserland 1951 niet van toepassing. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 van toepassing is.
(r.o. 4.1.2)Artikel 16 van het Verdrag Nederland-Brazilië is van toepassing op betalingen die zijn verkregen in de hoedanigheid van lid van de raad van beheer van een lichaam. Uit de bewoordingen van deze bepaling volgt dat een formele aanstelling of benoeming tot lid van de raad van beheer is vereist. In die situatie moet met toepassing van de in het arrest van 22 december 1999 gegeven maatstaf worden beoordeeld of belanghebbende op deze verdragsbepaling een beroep kan doen. Aan de tekst en parlementaire behandeling van andere belastingverdragen komt in dit verband, anders dan het middel bepleit, geen betekenis toe. Het middel faalt.
(r.o. 4.2.2)Deze overwegingen zijn cruciaal. R.o. 4.1.2 maakt duidelijk dat voor de toepassing van een belastingverdrag het moment van fiscale relevantie (het 'genieten' van loon) bepalend is, niet de periode waarin de onderliggende prestatie is geleverd. Dit is een fundamenteel beginsel bij nagekomen baten. R.o. 4.2.2 bevestigt de bestendige lijn van de Hoge Raad dat het begrip 'bestuurder' in verdragen formeel wordt uitgelegd. Het verwerpt expliciet het idee dat een materiële invulling (op basis van feitelijke werkzaamheden) of de parlementaire geschiedenis van ándere verdragen hieraan kan afdoen.
Arrest inhoud
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 21/05170 Datum 21 april 2023
ARREST
in de zaak van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 3 november 2021, nr. BK-20/00768
1 Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door T. Ostermann, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.Op 2 augustus 2022 heeft Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
2 Uitgangspunten in cassatie
2.1 Belanghebbende woonde in 2017 in Nederland. Hij was van 1 oktober 2005 tot en met 30 september 2010 werkzaam bij het [B]-concern (hierna: het concern).
2.2 Belanghebbende was statutair bestuurder van de tot het concern behorende houdstermaatschappij [C] Holdings B.V. (hierna: de Holding), haar dochtermaatschappij [D] B.V. (hierna: de B.V.) en van groepsvennootschappen in Singapore, Spanje en Zwitserland. Belanghebbende was tevens werkzaam als (i) voorzitter van de raad van bestuur van de B.V., (ii) CEO van [H] van het concern, en (iii) ‘co-managing director’ van de Holding.
2.3 [H] hield zich bezig met handelsactiviteiten in Europa en Azië. In [K] waren handelsactiviteiten in Zuid-Amerika ondergebracht. De onder [K] vallende activiteiten werden uitgevoerd door in Argentinië en Brazilië gevestigde vennootschappen die vallen onder [M] Holdings S.A. in Zwitserland (ook een dochtermaatschappij van de Holding).
2.4 Tot 1 mei 2008 verrichtte belanghebbende werkzaamheden op grond van een managementovereenkomst. Vanaf die datum verrichtte hij zijn werkzaamheden op grond van een arbeidsovereenkomst met de B.V. Belanghebbende is als bestuurder van de Holding aanwezig geweest bij vergaderingen van de raad van commissarissen van de Holding in Argentinië in september 2009, en in Brazilië in maart 2010. Belanghebbende is voorts in maart 2007, juli 2007, juli 2008 en mei 2010 in Argentinië geweest. Verder nam belanghebbende als voorzitter wekelijks via videoconferentie deel aan vergaderingen met het senior management van het commerciële team en het risk team van [K].
2.5 Op grond van zijn arbeidsovereenkomst had belanghebbende recht op een prestatiegerelateerde bonus in verband met de [H]-activiteiten (hierna: de [H]-bonus). Daarnaast was aan belanghebbende mondeling een bonus toegezegd in verband met de [K]-activiteiten (hierna: de [K]-bonus). De hoogte van de [K]-bonus was gebaseerd op een percentage van het nettoresultaat van de business units Argentine [...] en Brasil [...]. De [K]-bonussen over 2009 en 2010 zijn op 25 september 2017 aan belanghebbende uitbetaald onder inhouding van loonheffing door [A] B.V., de vennootschap waarin de Holding en de B.V. op 18 juli 2012 door een fusie zijn opgegaan.
2.6 De volledige arbeidsbeloning van belanghebbende werd betaald door de B.V., zijn werkgever. Het loon dat belanghebbende tijdens zijn dienstbetrekking heeft ontvangen, had deels betrekking op werkzaamheden die zijn verricht voor de in 2.2 genoemde groepsvennootschappen in Singapore, Spanje en Zwitserland. Het totale arbeidsloon van belanghebbende is daarom uitgesplitst over de landen Nederland, Singapore, Spanje en Zwitserland (hierna: de salary-split). De Holding heeft de kosten van de beloning, inclusief aan belanghebbende uitgekeerde [H]-bonussen over de boekjaren 2008 en 2009, doorbelast aan de desbetreffende vennootschappen voor zover deze betrekking hadden op werkzaamheden die zijn verricht voor die vennootschappen. De B.V. heeft aan de hand van de salary-split loonheffing ingehouden.
2.7 Belanghebbende heeft in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2008 tot en met 2010 aan de hand van de salary-split een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast. Deze aftrek is verleend in de aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.
3 Procedure voor het Hof
3.1 Voor het Hof was in geschil of [A] B.V. tot een juist bedrag loonheffing heeft ingehouden op de [K]-bonussen over 2009 en 2010. Het geschil spitste zich onder meer toe op de volgende vragen: (i) Zijn de [K]-bonussen aan te merken als beloning voor werkzaamheden van belanghebbende als bestuurder van de vennootschappen in Argentinië en Brazilië, dan wel Zwitserland? (ii) Kunnen deze bonussen (deels) worden toegerekend aan bestuurderswerkzaamheden in Singapore, Spanje en Zwitserland op grond van de salary split? (iii) Kunnen deze (deels) worden aangemerkt als een beloning voor werkzaamheden als bestuurder van de vennootschap in Brazilië?
3.2 Het Hof heeft geoordeeld dat bij de uitleg van de begrippen ‘bestuurder’ uit artikel 17 van het Belastingverdrag Nederland-Argentinië van 27 december 1996 (hierna: het Verdrag Nederland-Argentinië) en ‘lid van de raad van beheer’ uit artikel 16 van het Belastingverdrag Nederland-Brazilië van 8 maart 1990 (hierna: het Verdrag Nederland-Brazilië) in beginsel moet worden aangesloten bij het Nederlandse nationaalrechtelijke bestuurdersbegrip, dat blijkens het arrest van 22 december 1999
3.3 Naar het oordeel van het Hof faalt ook de stelling dat sprake is van een nagekomen bestuurdersbate waarvoor belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 16 in verbinding met artikel 22 van het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland van 26 februari 2010 (hierna: het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010). Hoewel vaststaat dat belanghebbende statutair bestuurder was van de groepsvennootschap in Zwitserland, heeft belanghebbende volgens het Hof niets aangevoerd waaruit blijkt dat over de [K]-bonussen in Zwitserland belasting is betaald. Om die reden kan geen verrekening plaatsvinden op grond van artikel 22 van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010, aldus het Hof.
3.4 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 van toepassing is, en niet - zoals door belanghebbende betoogd - het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland van 12 november 1951 (hierna: het Verdrag Nederland-Zwitserland 1951). Daartoe heeft het Hof overwogen dat de [K]-bonussen over 2009 en 2010 in 2017 zijn uitbetaald en dus in dat jaar zijn genoten in de zin van artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964), zodat het met ingang van 1 januari 2012 in werking getreden Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 van toepassing is.
3.5 De stelling van belanghebbende dat de [K]-bonussen als nagekomen onderdeel van de reguliere arbeidsbeloning dienen te worden behandeld op grond van de salary-split, heeft het Hof verworpen onder verwijzing naar onder meer de arresten van 15 juli 1997
4 Beoordeling van de middelen
4.1.1 Het eerste middel richt zich met een rechtsklacht tegen het in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de [K]-bonussen nagekomen baten zijn, die betrekking hebben op werkzaamheden die zijn verricht vóór de inwerkingtreding van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010. Volgens het middel dient daarom het Verdrag Nederland-Zwitserland 1951 te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat uit artikel 13a van de Wet LB 1964 volgt dat de [K]-bonussen in 2017 tot het loon moeten worden gerekend, aldus het middel.
4.1.2 Het middel faalt. Uit artikel 29, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 volgt dat de bepalingen van het Verdrag Nederland-Zwitserland 1951 vanaf 1 januari 2012 niet langer van toepassing zijn, behoudens voor belastingjaren en belastingtijdvakken die zijn verstreken vóór het tijdstip waarop het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 van toepassing werd. Naar Nederlands recht zijn de [K]-bonussen niet eerder dan in 2017 genoten. Daardoor is pas in het kader van de belastingheffing over dat jaar de vraag gerezen of, en zo ja hoe, dubbele belastingheffing voorkomen moet worden. Voor de regels ter voorkoming van dubbele belastingheffing over het belastingjaar 2017 zijn blijkens het hiervoor genoemde artikel 29, lid 3, de bepalingen uit het Verdrag Nederland-Zwitserland 1951 niet van toepassing. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010 van toepassing is.
4.2.1 Het derde middel bestrijdt het in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof, voor zover inhoudende dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als ‘lid van de raad van beheer’ als bedoeld in artikel 16 van het Verdrag Nederland-Brazilië. Het middel betoogt dat het begrip ‘lid van de raad van beheer’ niet langer formeel, maar materieel moet worden uitgelegd. De formele benadering, waarvan de Hoge Raad in zijn arrest van 22 december 1999 heeft beslist dat deze van toepassing is, moet volgens het middel worden verlaten, gelet op onder meer de parlementaire behandeling van het bestuurdersartikel uit het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010.
4.2.2 Artikel 16 van het Verdrag Nederland-Brazilië is van toepassing op betalingen die zijn verkregen in de hoedanigheid van lid van de raad van beheer van een lichaam. Uit de bewoordingen van deze bepaling volgt dat een formele aanstelling of benoeming tot lid van de raad van beheer is vereist. In die situatie moet met toepassing van de in het arrest van 22 december 1999 gegeven maatstaf worden beoordeeld of belanghebbende op deze verdragsbepaling een beroep kan doen. Aan de tekst en parlementaire behandeling van andere belastingverdragen komt in dit verband, anders dan het middel bepleit, geen betekenis toe. Het middel faalt.
4.3.1 Het vierde middel komt op tegen het hiervoor in 3.5 weergegeven oordeel van het Hof dat onvoldoende direct verband bestaat tussen de [K]-bonussen en de werkzaamheden van belanghebbende ten behoeve van de groepsvennootschappen in Singapore, Spanje en Zwitserland. Het door het Hof gehanteerde criterium dat daarvoor aannemelijk dient te zijn dat de bonussen zijn doorbelast aan, of anderszins ten laste zijn gekomen van deze vennootschappen, is onjuist aldus het middel. Het voert daartoe aan dat dit criterium is ontleend aan jurisprudentie omtrent ontslagvergoedingen, terwijl het in dit geval bonussen betreft. Het middel voert verder aan dat de verhouding tussen belanghebbende en zijn werkgever ernstig was verstoord, waardoor van belanghebbende niet kon worden verlangd dat hij aannemelijk maakte dat de bonus werd doorbelast. Gelet op deze omstandigheden mocht belanghebbende daarom volstaan met het aannemelijk maken dat doorbelasting aan de vennootschappen had moeten plaatsvinden op grond van het at-arm’s-length-beginsel, aldus het middel.
4.3.2 Het middel faalt. Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat belanghebbende aannemelijk diende te maken dat een voldoende direct verband bestond tussen de [K]-bonussen en de ten behoeve van Singaporese, Spaanse en Zwitserse vennootschappen verrichte werkzaamheden. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende daarin niet is geslaagd, met name omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de [K]-bonussen zijn doorbelast aan deze vennootschappen noch anderszins ten laste zijn gekomen aan die vennootschappen, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen.
4.4 De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
5 Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6 Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, M.T. Boerlage, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 21 april 2023.
ECLI:NL:GHDHA:2021:2366.
ECLI:NL:PHR:2022:733.
HR 22 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3938.
HR 15 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2214.
HR 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF7812.
Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3, blz. 19.