Hoge Raad

Vernietigde informatiebeschikking en de bewijslast voor opzet bij een fiscale boete

Arrest

ECLI:NL:HR:2023:1336•13 oktober 2023•Deze uitspraak is in 11 latere zaken aangehaald

Rechtsgebieden

Belastingrecht•Fiscaal Strafrecht, Inkomstenbelasting, Procesrecht Belastingen

Genoemde wetsartikelen

Artikel 27e AWR Artikel 52 AWR Artikel 52a AWR Artikel 67d AWR Artikel 6. Recht op een eerlijk proces EVRM (Recht op een eerlijk proces)Artikel 81 WET RO (Beperkte motivering en kamerbezetting cassatie)

Essentie

Een vernietigde informatiebeschikking bindt de rechter niet in de latere aanslagprocedure. Voor het opleggen van een vergrijpboete is de enkele constatering dat aanzienlijke inkomsten niet zijn aangegeven onvoldoende om (voorwaardelijk) opzet te bewijzen; specifieke feiten en omstandigheden zijn vereist.

Samenvatting feiten

De Inspecteur corrigeert de winst uit onderneming van belanghebbende over meerdere jaren en legt boetes op. Een eerdere informatiebeschikking over de administratieplicht werd door het hof vernietigd. In de huidige procedure over de aanslagen stelt de Inspecteur opnieuw dat de administratie onbetrouwbaar is en beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast. Het Hof volgt de Inspecteur op basis van nieuwe bevindingen uit een inmiddels afgerond boekenonderzoek, en oordeelt dat sprake is van opzet voor de boetes.

Cassatieberoep door

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof.

Rechtsvraag

De zaak stelt twee centrale vragen aan de orde. Ten eerste, is een rechter in een procedure over een belastingaanslag gebonden aan een eerdere, onherroepelijke uitspraak waarin een informatiebeschikking voor dezelfde jaren is vernietigd? Ten tweede, is de enkele constatering dat een belastingplichtige aanzienlijke inkomsten niet heeft aangegeven, voldoende om het voor een vergrijpboete vereiste (voorwaardelijk) opzet te bewijzen?

Uitspraak Hoge Raad

De Hoge Raad oordeelt dat de rechter in de aanslagprocedure niet gebonden is aan de eerdere vernietiging van de informatiebeschikking; dit middel faalt. Echter, het middel tegen de boeteoplegging slaagt. De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het hof wat de boetes betreft, omdat de motivering voor (voorwaardelijk) opzet onvoldoende is. De zaak wordt voor een nieuwe beoordeling van de boetes verwezen naar een ander gerechtshof.

Rechtsregel

Een eerdere rechterlijke vernietiging van een informatiebeschikking (art. 52a AWR) heeft geen bindende kracht in de latere procedure over de belastingaanslag zelf. De inspecteur kan nieuwe feiten aanvoeren en de rechter is vrij tot een eigen oordeel te komen over de administratieplicht. Daarnaast kan voor het bewijs van (voorwaardelijk) opzet voor een vergrijpboete (art. 67d AWR) niet worden volstaan met de constatering dat de niet-aangegeven inkomsten 'aanzienlijk' zijn; er moeten aanvullende feiten of omstandigheden worden gesteld die de bewustheid van de belastingplichtige aantonen.

Belangrijke rechtsoverwegingen

Evenmin staat deze omstandigheid eraan in de weg dat de rechter in die procedure over de belastingaanslag tot het oordeel komt dat de desbetreffende onjuistheden in de aangifte van dien aard zijn dat moet worden aangenomen dat de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daartoe zal de inspecteur in de procedure over de belastingaanslag aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden moeten stellen en bij betwisting aannemelijk moeten maken die een dergelijke verwerping van de administratie rechtvaardigen.[4] Het staat de inspecteur daarbij vrij feiten en omstandigheden aan te voeren die hij in de eerdere procedure over de informatiebeschikking niet heeft aangevoerd, behoudens in het – zich in deze zaak niet voordoende – geval dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich hiertegen verzetten. Evenzeer zal de belastingplichtige zich in die procedure mogen verweren met alle feiten en omstandigheden die hem geëigend voorkomen. Bij het oordeel dat de rechter over de administratie vormt in de procedure over de belastingaanslag op basis van de feiten en omstandigheden die in die procedure zijn aangevoerd, is hijniet gebonden aan een eerder gegeven en inmiddels onherroepelijk geworden rechterlijke beslissing tot vernietiging van de informatiebeschikking.

(r.o. 3.2.2)

Het Hof diende, gelet op het door belanghebbende in hoger beroep gevoerde verweer, in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden de conclusie is gerechtvaardigd dat belanghebbende met opzet onjuiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in artikel 67d, lid 1, AWR. Met hetgeen het Hof in zijn uitspraak aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd, heeft het echter onvoldoende duidelijk gemaakt op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat belanghebbende de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet vereiste bewustheid had met betrekking tot de onjuistheid van zijn aangiften. Het Hof heeft in de motivering van zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel wel vermeld dat aannemelijk is dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2016 heeft opgenomen. De enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, kan echter niet de conclusie rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet.[5] Het Hof heeft in zijn uitspraak ook verder geen feiten of omstandigheden vermeld die kunnen bijdragen aan zijn conclusie dat belanghebbende willens en wetens heeft gehandeld bij het doen van de onjuiste aangiften. De verwijzing door het Hof naar de onderdelen 5.5 tot en met 5.15 van zijn uitspraak volstaat daartoe niet, aangezien in die onderdelen slechts is vastgesteld dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten die hij niet heeft aangegeven.

(r.o. 3.3.2)

Met het oog op het geding na verwijzing verdient opmerking dat de waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM meebrengen dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval opzet, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.[6]

(r.o. 3.5.2)

Deze overwegingen zijn cruciaal. R.o. 3.2.2 maakt duidelijk dat een procedure over een informatiebeschikking en een procedure over een aanslag twee gescheiden trajecten zijn met eigen bewijsregels. De uitkomst in de ene procedure dicteert niet de uitkomst in de andere. R.o. 3.3.2 is van groot praktisch belang voor de boetepraktijk. Het stelt een duidelijke grens aan het te makkelijk aannemen van (voorwaardelijk) opzet. De omvang van de correctie is op zichzelf onvoldoende bewijs; de inspecteur moet specifieke feiten aandragen die de bewustheid van de belastingplichtige aantonen. Tot slot benadrukt r.o. 3.5.2 de verzwaarde bewijslast ('overtuigend aangetoond') die geldt bij het bewijzen van opzet vanwege de strafrechtelijke waarborgen van artikel 6 EVRM.

Arrest inhoud

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer21/05244 Datum13 oktober 2023

ARREST

in de zaak van

[X] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 11 november 2021, nrs. BK-21/00166 tot en met BK-21/00171[1], op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 18/7865 tot en met SGR 18/7868, SGR19/6016 en SGR 19/6017) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2016 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, daarbij gegeven boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente onderscheidenlijk belastingrente.

1 Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door F.J.H.M. Berndsen, advocaat te Breda, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door F.J.H.M. Berndsen. Nadien heeft F.J.H.M. Berndsen – met toestemming van de Hoge Raad – het cassatieberoep aangevuld met een middel dat de uitspraak van het Hof bestrijdt op de grond dat zich bij de beëdiging van een van de raadsheren die de bestreden uitspraak hebben gedaan, een onvolkomenheid heeft voorgedaan.

2 Uitgangspunten in cassatie

2.1.1 Belanghebbende drijft samen met een ander een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de VOF). De Belastingdienst heeft ter zake van de VOF een boekenonderzoek voor de jaren 2011 tot en met 2016 ingesteld (hierna: het boekenonderzoek). Naar aanleiding van de uitkomsten daarvan heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor die jaren de door belanghebbende ingediende aangiften gecorrigeerd in die zin dat hij de daarin verantwoorde winst uit onderneming heeft verhoogd. Bij het opleggen van elk van de aanslagen voor de jaren 2012 tot en met 2016 heeft hij belanghebbende een boete op de voet van artikel 67d, lid 1, AWR opgelegd. 2.1.2 Met betrekking tot de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013 heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, AWR gegeven. Bij die beschikking heeft hij vastgesteld dat belanghebbende met betrekking tot de VOF voor die jaren niet of niet volledig heeft voldaan aan de in artikel 52 AWR voorgeschreven verplichtingen. Die beschikking heeft het gerechtshof Den Haag eerder, in een andere procedure[2] vernietigd. Het gerechtshof Den Haag heeft die vernietiging onder meer erop gegrond dat de door de Inspecteur geconstateerde aansluitverschillen in de administratie van de VOF onvoldoende waren voor het oordeel dat niet aan de hiervoor bedoelde administratieplicht is voldaan en dat de Inspecteur zijn stelling dat de VOF in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven heeft geboekt, niet aannemelijk heeft gemaakt. De Hoge Raad heeft het tegen die uitspraak van het gerechtshof Den Haag ingestelde beroep in cassatie ongegrond verklaard.[3] 2.1.3 In de onderhavige procedure heeft de Inspecteur zich voor alle hiervoor in 2.1.1 vermelde aanslagen beroepen op de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Hij heeft zich voor alle in geschil zijnde jaren op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en daartoe aangevoerd dat de administratie van de VOF dusdanig onbetrouwbaar is dat deze niet kan dienen als grondslag voor de jaarlijkse omzet- en winstberekening. 2.2.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de administratie van de VOF niet kan dienen als grondslag voor de omzet- of winstberekening. Op grond van hetgeen de Inspecteur in de onderhavige procedure heeft aangevoerd, in het bijzonder de bevindingen van het boekenonderzoek dat ten tijde van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde uitspraak van het gerechtshof Den Haag nog niet was afgerond, is het Hof op dit punt dus tot een andere conclusie gekomen dan het gerechtshof Den Haag in de eerdere procedure over de informatiebeschikking. 2.2.2 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de omzet respectievelijk de winst, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn omzet respectievelijk winst lager is dan door de Inspecteur is berekend. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur in eerste instantie zijn schatting van de omzet van de VOF en de winst van belanghebbende voldoende gemotiveerd, en heeft belanghebbende hiertegenover niet aannemelijk gemaakt dat en waarom die omzet respectievelijk die winst lager is dan door de Inspecteur is berekend. Het Hof heeft daarom de schatting van de niet aangegeven omzet en winst door de Inspecteur geaccepteerd. Op basis daarvan is het Hof tot het oordeel gekomen dat belanghebbende voor de in geschil zijnde jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de Inspecteur zich terecht heeft beroepen op de omkering en de verzwaring van de bewijslast. 2.2.3 Met betrekking tot de hiervoor in 2.1.1 bedoelde boeten heeft het Hof geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij, door deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de jaren 2012 tot en met 2016 op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in die jaren te weinig belasting zou worden geheven.

3 Beoordeling van de middelen

3.1 Middel III richt zich tegen het hiervoor in 2.2.1 vermelde oordeel dat door de VOF niet is voldaan aan de in artikel 52 AWR voorgeschreven verplichtingen. Het middel betoogt onder meer dat het oordeel van het Hof in strijd is met het recht, omdat het Hof daarmee terugkomt van zijn eerdere – hiervoor in 2.1.2 bedoelde – uitspraak die inmiddels in kracht van gewijsde is gegaan.

3.2 Bij de behandeling van middel III in zoverre stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

3.2.1 De omstandigheid dat een op grond van artikel 52a, lid 1, AWR gegeven informatiebeschikking wegens niet-naleving van de administratie- en bewaarplicht zoals bedoeld in artikel 52 AWR door de rechter is vernietigd, staat niet eraan in de weg dat de rechter in een procedure over een belastingaanslag waarop die informatiebeschikking betrekking had, beslist dat de belastingplichtige de administratie- en bewaarplicht in zodanige mate heeft geschonden dat zijn administratie niet kan dienen als grondslag voor de omzet- en winstberekening, en dat daarom de op grond van die administratie aangegeven winst moet worden gecorrigeerd.

3.2.2 Evenmin staat deze omstandigheid eraan in de weg dat de rechter in die procedure over de belastingaanslag tot het oordeel komt dat de desbetreffende onjuistheden in de aangifte van dien aard zijn dat moet worden aangenomen dat de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daartoe zal de inspecteur in de procedure over de belastingaanslag aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden moeten stellen en bij betwisting aannemelijk moeten maken die een dergelijke verwerping van de administratie rechtvaardigen.[4] Het staat de inspecteur daarbij vrij feiten en omstandigheden aan te voeren die hij in de eerdere procedure over de informatiebeschikking niet heeft aangevoerd, behoudens in het – zich in deze zaak niet voordoende – geval dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich hiertegen verzetten. Evenzeer zal de belastingplichtige zich in die procedure mogen verweren met alle feiten en omstandigheden die hem geëigend voorkomen. Bij het oordeel dat de rechter over de administratie vormt in de procedure over de belastingaanslag op basis van de feiten en omstandigheden die in die procedure zijn aangevoerd, is hijniet gebonden aan een eerder gegeven en inmiddels onherroepelijk geworden rechterlijke beslissing tot vernietiging van de informatiebeschikking.

3.2.3 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 is overwogen, faalt middel III in zoverre.

3.3.1 Middel IX is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 vermelde oordeel, waarmee het Hof klaarblijkelijk tot uitdrukking heeft willen brengen dat belanghebbende ter zake van het niet opnemen van alle inkomsten in zijn aangiften voor de IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2016 (voorwaardelijk) opzet als bedoeld in artikel 67d, lid 1, AWR kan worden verweten. Het middel voert daartoe aan dat niet begrijpelijk is hoe het Hof tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in de jaren 2012 tot en met 2016 te weinig belasting zou worden geheven.

3.3.2 Het Hof diende, gelet op het door belanghebbende in hoger beroep gevoerde verweer, in zijn uitspraak te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden de conclusie is gerechtvaardigd dat belanghebbende met opzet onjuiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in artikel 67d, lid 1, AWR. Met hetgeen het Hof in zijn uitspraak aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd, heeft het echter onvoldoende duidelijk gemaakt op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat belanghebbende de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet vereiste bewustheid had met betrekking tot de onjuistheid van zijn aangiften. Het Hof heeft in de motivering van zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel wel vermeld dat aannemelijk is dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2016 heeft opgenomen. De enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, kan echter niet de conclusie rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet.[5] Het Hof heeft in zijn uitspraak ook verder geen feiten of omstandigheden vermeld die kunnen bijdragen aan zijn conclusie dat belanghebbende willens en wetens heeft gehandeld bij het doen van de onjuiste aangiften. De verwijzing door het Hof naar de onderdelen 5.5 tot en met 5.15 van zijn uitspraak volstaat daartoe niet, aangezien in die onderdelen slechts is vastgesteld dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten die hij niet heeft aangegeven.

3.3.3 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, valt zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in te zien waarom belanghebbende zich bewust is geweest van de aanmerkelijke kans dat de administratie van de VOF en zijn daarop gebaseerde aangiften voor de IB/PVV onjuist waren en dat hij die kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop heeft toegenomen). Middel IX slaagt daarom.

3.4 De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

3.5.1 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van artikel 67d, lid 1, AWR vereiste opzet heeft gehad.

3.5.2 Met het oog op het geding na verwijzing verdient opmerking dat de waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM meebrengen dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval opzet, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.[6]

4 Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 21/05244 en 21/05245 met elkaar samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5 Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend wat betreft de voor de jaren 2012 tot en met 2016 opgelegde boeten,
verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
draagt de Staatssecretaris op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 134 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en
veroordeelt de Staatssecretaris in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op de helft van € 3.348, oftewel € 1.674, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 oktober 2023.

ECLI:NL:GHDHA:2021:2141.

Hof Den Haag 16 november 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:4411.

Zie HR 20 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2677.

Vgl. HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, rechtsoverweging 3.1.3.

Vgl. HR 10 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:185, rechtsoverweging 4.3.2, en HR 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492, rechtsoverweging 3.7.4.

Vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, rechtsoverweging 3.2.

Voetnoten