Verhuur sportaccommodatie: passieve terbeschikkingstelling of actieve dienstverlening voor BTW?
Arrest
Rechtsgebieden
Essentie
De terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie is niet per definitie 'gelegenheid tot sportbeoefening'. Bepalend is de aard van de prestatie: is deze passief (vrijgestelde verhuur) of actief (belaste dienst)? Alle omstandigheden, inclusief het geheel van overeenkomsten, moeten hierbij objectief worden beoordeeld.
Samenvatting feiten
Een gemeente (belanghebbende) stelt sportaccommodaties ter beschikking aan twee voetbalverenigingen. Dit gebeurt via een complex geheel van overeenkomsten, waaronder gebruikers-, beheer- en onderhoudsovereenkomsten. De gemeente meent dat dit 'gelegenheid geven tot sportbeoefening' is (belast met verlaagd btw-tarief) en brengt voorbelasting in aftrek. De Inspecteur stelt echter dat er sprake is van btw-vrijgestelde verhuur, waardoor de gemeente geen recht op aftrek heeft, en legt naheffingsaanslagen op.
Cassatieberoep door
De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het gerechtshof.
Rechtsvraag
De centrale vraag is of het ter beschikking stellen van sportaccommodaties aan voetbalverenigingen moet worden gekwalificeerd als het 'geven van gelegenheid tot sportbeoefening' (belast, verlaagd tarief) of als 'verhuur van een onroerende zaak' (vrijgesteld). Kern van de vraag is welke criteria bepalend zijn voor dit onderscheid, met name of de prestatie van de gemeente als passief (verhuur) of actief (dienst) moet worden beschouwd, rekening houdend met alle bijkomende overeenkomsten.
Uitspraak Hoge Raad
De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond. Het oordeel van het Hof wordt vernietigd omdat het op een onjuiste rechtsopvatting berustte; het feit dat een accommodatie voor sport wordt gebruikt, sluit de kwalificatie 'verhuur' niet uit. Bovendien was de uitspraak onvoldoende gemotiveerd omdat het Hof de stellingen van de Inspecteur over de passieve rol van de gemeente niet inzichtelijk heeft verworpen. De zaak wordt teruggestuurd voor een nieuwe beoordeling.
Rechtsregel
Voor de kwalificatie van de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie is niet het gebruik door de huurder, maar de aard van de handelingen van de verrichter doorslaggevend. Er moet worden beoordeeld of de prestatie van de verrichter overwegend passief is (vrijgestelde verhuur) of dat er sprake is van een actieve, meer complexe dienst. Wanneer meerdere overeenkomsten zijn gesloten, moet het gehele samenstel van prestaties objectief worden beoordeeld om de aard van de handeling vast te stellen.
Belangrijke rechtsoverwegingen
Anders dan waarvan het Hof kennelijk bij zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven vooropstelling is uitgegaan, sluit de enkele omstandigheid dat de (rechts)persoon gerechtigd is tot het gebruik van een sportaccommodatie voor de beoefening van sport niet uit dat die (rechts)persoon een dienst in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet afneemt. Ook in een dergelijk geval blijft van belang wat de aard van de handeling(en) is van degene die de onroerende zaak ter beschikking stelt. De omstandigheid dat aan een sportvereniging een sportaccommodatie ter beschikking wordt gesteld, gepaard gaande met een geheel aan samenhangende diensten bestaande uit het toezicht, het beheer, het onderhoud en de schoonmaak daarvan, is een aanwijzing dat de rol van degene die de onroerende zaak ter beschikking stelt, actiever is dan het geval is bij verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet.
Indien, zoals in dit geval, niet alleen een overeenkomst is gesloten over het voor een bepaalde duur tegen vergoeding ter beschikking stellen van een onroerende zaak maar ook andere daarmee verband houdende overeenkomsten, moet worden beoordeeld of het samenstel van onderling afgesproken prestaties moet worden gekarakteriseerd als de verhuur van een onroerende zaak in vorenbedoelde zin, dan wel als een prestatie met een voorwerp dat niet als zodanig kan worden gekarakteriseerd. Daarbij moet rekening worden gehouden met alle feiten en omstandigheden van het concrete geval. Beslissend is de objectieve aard van de betrokken handelingen, ongeacht hoe deze door de partijen wordt voorgesteld.
De Inspecteur heeft voor het Hof gemotiveerd gesteld dat uit de onderlinge samenhang van de door belanghebbende met de voetbalverenigingen gesloten overeenkomsten volgt dat belanghebbende jegens die verenigingen in wezen tot niet meer verplicht is dan het passief ter beschikking stellen van (een deel van) de sportparken omdat de voetbalverenigingen degenen zijn die het dienstbetoon moeten verrichten dat voor het (doen) beoefenen van de voetbalsport nodig is. Hij heeft in dat verband onder meer aangevoerd dat de werkzaamheden waartoe belanghebbende zich blijkens een van de hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3 vermelde overeenkomsten in eerste instantie heeft verplicht, volgens andere overeenkomsten door de voetbalverenigingen zelf moeten worden georganiseerd en verricht, zodat de werkzaamheden die belanghebbende wel verricht, niet (veel) meer omvatten dan de handelingen die een verhuurder van een onroerende zaak normaal gesproken verricht. Verder volgt volgens de Inspecteur uit diezelfde overeenkomsten dat onder meer de aanleg van de sportvelden (volledig) voor verantwoording en rekening van de voetbalverenigingen zelf komt. Deze stellingen zijn van essentieel belang voor het duiden van de door belanghebbende jegens de voetbalverenigingen verrichte dienstverlening. Het Hof heeft echter nagelaten inzichtelijk te maken op welke gronden het deze onderbouwing van de Inspecteur heeft verworpen. Het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof dat de prestatie van belanghebbende niet kan worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak is daarom ontoereikend gemotiveerd.
(r.o. 3.4)Deze overwegingen zijn cruciaal. R.o. 3.3.3 verwerpt de simpele 'gebruikstest' en stelt de 'activiteitentoets' centraal: niet het doel (sport) maar de aard van de handelingen van de aanbieder is beslissend. Dit verduidelijkt de grens tussen passieve verhuur en actieve dienstverlening.
R.o. 3.3.4 en 3.4 benadrukken dat gekeken moet worden naar de economische realiteit en het 'samenstel van prestaties', vooral bij meerdere contracten. Partijen kunnen de btw-kwalificatie niet sturen door prestaties kunstmatig op te splitsen. De objectieve aard van de totale dienstverlening is leidend, wat een belangrijke les is voor de contractspraktijk en het voorkomen van schijnconstructies.
Arrest inhoud
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 18/03224 Datum11 september 2020
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
GEMEENTE [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 15 juni 2018, nrs. BK–17/00961, BK–17/00962, BK–18/00002 en BK–18/00003, op de hoger beroepen van belanghebbende en van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 16/10292 en SGR 16/10293) betreffende aan belanghebbende over de jaren 2012 en 2013 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikkingen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2 Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende, een gemeente, is eigenaar van de sportparken [A] en [B] . 2.1.2 Op Sportpark [A] is voetbalvereniging [C] economisch eigenaar van twee wedstrijd- en trainingsvelden, een kunstgrasveld en een boardingveld. [C] verhuurt deze velden aan belanghebbende. Belanghebbende heeft op haar beurt [C] tegen vergoeding het exclusieve recht verleend om deze velden, alsmede twee traditionele voetbalvelden en het hoofdveld op sportpark [A] alle dagen van de week, 24 uur per dag, te gebruiken. In dit verband hebben [C] en belanghebbende diverse overeenkomsten gesloten, waaronder een huurovereenkomst, een gebruikersovereenkomst, een detacheringsovereenkomst, een opdrachtovereenkomst tot beheer en onderhoud en een aanvullende opdrachtovereenkomst voor sportmaterialen. Bij de gebruikersovereenkomst is bepaald dat een beheerder wordt aangesteld. [C] heeft een beheerder gedetacheerd bij belanghebbende. 2.1.3 Sportpark [B] beschikt over onder meer een voetbalaccommodatie. Belanghebbende stelt deze voetbalaccommodatie tegen vergoeding ter beschikking aan voetbalvereniging [D] om exclusief te gebruiken tijdens afzonderlijk af te spreken uren. Belanghebbende en [D] hebben in dat verband een gebruikersovereenkomst en een overeenkomst tot beheer en onderhoud gesloten. 2.1.4 Belanghebbende heeft in de jaren 2012 en 2013 op aangifte omzetbelasting voldaan over de hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3 bedoelde vergoedingen die zij aan de voetbalverenigingen in rekening heeft gebracht. Zij heeft zich op het standpunt gesteld dat deze vergoedingen het geven van gelegenheid tot sportbeoefening betreffen in de zin van post b.3 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) behorende Tabel I. Daarom heeft belanghebbende de over die vergoedingen verschuldigde omzetbelasting berekend naar het verlaagde tarief bedoeld in artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet.Belanghebbende heeft de omzetbelasting die aan haarin rekening is gebracht ter zake van de beheer- en onderhoudswerkzaamheden van de beide voetbalaccommodaties op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet in aftrek gebracht. 2.1.5 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de voetbalaccommodaties aan de voetbalverenigingen heeft verhuurd in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet. Omdat die prestatie is vrijgesteld van omzetbelasting en dus geen recht geeft op aftrek van omzetbelasting, heeft de Inspecteur omzetbelasting die belanghebbende in aftrek heeft gebracht, nageheven. 2.2.1 Voor het Hof was onder meer in geschil (i) of het door belanghebbende ter beschikking stellen van de sportaccommodaties aan de twee voetbalverenigingen moet worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I en, (ii) of, zo dat niet het geval is, een vrijstelling van toepassing is. 2.2.2 Het Hof heeft vooropgesteld dat het enkel gerechtigd zijn tot het gebruik van een sportaccommodatie voor de beoefening van sport leidt tot een dienst die belast is naar het verlaagde tarief. Aangezien vaststaat dat de prestatie van belanghebbende een dergelijke dienst inhoudt, bestaat al voldoende basis om het standpunt van belanghebbende te volgen, aldus het Hof. 2.2.3 Vervolgens heeft het Hof beoordeeld of de door belanghebbende verleende diensten als verhuur in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet moeten worden aangemerkt. Bij die beoordeling heeft het Hof in aanmerking genomen (i) dat belanghebbende de sportaccommodaties aan verschillende onafhankelijke sporters en sportorganisaties tegen vergoeding ter beschikking stelt voor de sportbeoefening, (ii) dat – mede door het op zich nemen door belanghebbende van verschillende in dat verband te verrichten prestaties – deze accommodaties voor de sportbeoefening kunnen en ook niet anders dan overeenkomstig die bestemming worden gebruikt, (iii) dat belanghebbende de terbeschikkingstelling aan de voetbalverenigingen gepaard doet gaan met diverse in eerste instantie voor haar rekening komende handelingen die zijn gericht op en noodzakelijk zijn voor het beoefenen van de sport en die volgens het Hof duidelijk meer inhouden dan het afwachtende, enkele in stand houden van de accommodaties, en (iv) dat de werkzaamheden waarmee de terbeschikkingstelling gepaard gaat, kunnen worden uitbesteed aan derden, al dan niet ondernemers, of aan de sportorganisaties zelf. Onder deze omstandigheden kan volgens het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende enkel een passief te achten prestatie verricht die moet worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak in de zin van de omzetbelasting, hoezeer ook duidelijk is en vaststaat dat de afnemers van de prestatie tegen betaling voor (een of meer) overeengekomen periode(n) een bepaalde zaak (mogen) gebruiken met uitsluiting van anderen.
3 Beoordeling van het middel
3.1 Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.2.2 en 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof.
3.2 De ondernemer heeft volgens artikel 15, lid 1, van de Wet recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover hij de betrokken goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. Daarbij is niet van belang naar welk omzetbelastingtarief (algemeen of verlaagd) die handelingen zijn belast. Recht op aftrek van omzetbelasting bestaat niet voor zover de ondernemer de goederen en diensten ter zake waarvan hem omzetbelasting in rekening is gebracht, gebruikt voor prestaties die op grond van artikel 11, lid 1, van de Wet zijn vrijgesteld. Bij de beoordeling of de Inspecteur terecht omzetbelasting heeft nageheven die belanghebbende in aftrek heeft gebracht en die moet worden toegerekend aan de terbeschikkingstelling van elk van de beide sportaccommodaties, dient dan ook te worden beoordeeld of deze terbeschikkingstelling een vrijgestelde (verhuur)prestatie is.
3.3.1 Artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet stelt – in overeenstemming met artikel 135, lid 1, letter l, van BTW-richtlijn 2006 – de verhuur van onroerende zaken vrij van omzetbelasting. Verhuur van een onroerende zaak in de zin van deze bepaling is het recht dat de verhuurder aan de huurder verleent om de onroerende zaak tegen vergoeding en voor een overeengekomen tijdsduur te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. Het gaat daarbij om een in de regel betrekkelijk passieve activiteit, die geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert.
3.3.2 Het hiervoor bedoelde passieve karakter van een prestatie wordt bepaald door de aard van de handeling zelf
3.3.3 Het is niet uitgesloten dat de terbeschikkingstelling van accommodaties waar sport wordt beoefend, plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat die terbeschikkingstelling moet worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak.
3.3.4 Indien, zoals in dit geval, niet alleen een overeenkomst is gesloten over het voor een bepaalde duur tegen vergoeding ter beschikking stellen van een onroerende zaak maar ook andere daarmee verband houdende overeenkomsten, moet worden beoordeeld of het samenstel van onderling afgesproken prestaties moet worden gekarakteriseerd als de verhuur van een onroerende zaak in vorenbedoelde zin, dan wel als een prestatie met een voorwerp dat niet als zodanig kan worden gekarakteriseerd. Daarbij moet rekening worden gehouden met alle feiten en omstandigheden van het concrete geval. Beslissend is de objectieve aard van de betrokken handelingen, ongeacht hoe deze door de partijen wordt voorgesteld.
3.4 De Inspecteur heeft voor het Hof gemotiveerd gesteld dat uit de onderlinge samenhang van de door belanghebbende met de voetbalverenigingen gesloten overeenkomsten volgt dat belanghebbende jegens die verenigingen in wezen tot niet meer verplicht is dan het passief ter beschikking stellen van (een deel van) de sportparken omdat de voetbalverenigingen degenen zijn die het dienstbetoon moeten verrichten dat voor het (doen) beoefenen van de voetbalsport nodig is. Hij heeft in dat verband onder meer aangevoerd dat de werkzaamheden waartoe belanghebbende zich blijkens een van de hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3 vermelde overeenkomsten in eerste instantie heeft verplicht, volgens andere overeenkomsten door de voetbalverenigingen zelf moeten worden georganiseerd en verricht, zodat de werkzaamheden die belanghebbende wel verricht, niet (veel) meer omvatten dan de handelingen die een verhuurder van een onroerende zaak normaal gesproken verricht. Verder volgt volgens de Inspecteur uit diezelfde overeenkomsten dat onder meer de aanleg van de sportvelden (volledig) voor verantwoording en rekening van de voetbalverenigingen zelf komt. Deze stellingen zijn van essentieel belang voor het duiden van de door belanghebbende jegens de voetbalverenigingen verrichte dienstverlening. Het Hof heeft echter nagelaten inzichtelijk te maken op welke gronden het deze onderbouwing van de Inspecteur heeft verworpen. Het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof dat de prestatie van belanghebbende niet kan worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak is daarom ontoereikend gemotiveerd.
3.5 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 en 3.4 is overwogen, slaagt het middel. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4 Overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM
In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 26 juli 2018. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn. Indien na verwijzing de aan belanghebbende opgelegde boetes tot enig bedrag in stand blijven, is het aan het verwijzingshof om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen of en, zo ja, in hoeverre de boetes verder dienen te worden verminderd in verband met de hiervoor bedoelde overschrijding.
5 Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6 Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, en
- verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 september 2020.
Vgl. HvJ 2 juli 2020, A Oy, C-215/19, ECLI:EU:C:2020:518 (hierna: het arrest A Oy), punten 39 tot en met 41.
Vgl. HvJ 22 januari 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, ECLI:EU:C:2015:29 (hierna : het arrest Luc Varenne), punten 23 en 26.
Vgl. het arrest A Oy, punt 42.
Vgl. HR 20 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:634, rechtsoverweging 2.4.1 en de daar aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie waaronder in het bijzonder HvJ 18 november 2004,Temco Europe SA, C-284/03, ECLI:EU:C:2004:730, punt 23.
Vgl. HR 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037, rechtsoverweging 2.4.2.
Vgl. HvJ 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, ECLI:EU:C:2001:34, punt 22.
Vgl. het arrest A Oy, punt 42.
Vgl. het arrest Luc Varenne, punt 31.
Vgl. het arrest Luc Varenne, punt 21.