BTW-schuld uit executieverkoop door pandhouder is geen boedelschuld

15 december 2017

Eerste Kamer

17/03203

TT/MD

Hoge Raad der Nederlanden

Prejudiciële beslissing

in de zaak van:

Robbert Gerard ROEFFEN, in zijn hoedanigheid van curator in de faillissementen van Geddes & Gilmore Retail B.V. en Geddes & Gilmore Wholesale B.V.,wonende te ’s-Hertogenbosch, EISER in eerste aanleg, advocaat in de prejudiciële procedure: mr. T.T. van Zanten,

t e g e n

de ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST (MIDDEN- EN KLEINBEDRIJF) AMSTERDAM,gevestigd te Amsterdam, GEDAAGDE in eerste aanleg, advocaat in de prejudiciële procedure: mr. J.W.H. van Wijk.

Partijen zullen hierna ook worden aangeduid als de Curator en de Ontvanger.

1 Het geding in feitelijke instantie

Voor het verloop van het geding in feitelijke instantie verwijst de Hoge Raad naar de vonnissen in de zaak C/13/608425/HA ZA 16-512 van de rechtbank Amsterdam van 20 juli 2016 en 5 juli 2017. De vonnissen van de rechtbank zijn aan deze beslissing gehecht.

2 De prejudiciële procedure

Bij het hiervoor genoemde vonnis heeft de rechtbank de Hoge Raad op de voet van art. 392 Rv de hierna in 3.2 te vermelden vragen gesteld. Beide partijen hebben schriftelijke opmerkingen als bedoeld in art. 393 lid 1 Rv ingediend. De conclusie van de Advocaat-Generaal T. Hartlief strekt tot beantwoording van de prejudiciële vragen zoals voorgesteld onder 5.1 van de conclusie. De advocaat van de Curator heeft bij brief van 23 november 2017 op die conclusie gereageerd.

3 Beantwoording van de prejudiciële vragen

3.1 Bij de beantwoording van de prejudiciële vragen gaat de Hoge Raad uit van de volgende feiten.

( i) Geddes & Gilmore Retail B.V. en Geddes & Gilmore Wholesale B.V. (hierna tezamen in enkelvoud: G&G) hielden zich bezig met de verkoop van kleding vanuit verschillende winkellocaties. Coöperatieve Rabobank U.A. (hierna: Rabobank) had een pandrecht op de kledingvoorraden van G&G. Op 9 april 2015 hebben onder andere G&G enerzijds en Rabobank anderzijds een “Overeenkomst tot afwijkende verkoop in de zin van artikel 3:251 lid 2 BW tevens akte tot vestiging van pandrecht op geld” gesloten.

(ii) Op 14 april 2015 is G&G failliet verklaard met benoeming van de Curator als zodanig. Ten tijde van de faillietverklaring bevonden zich in de winkels van G&G kledingvoorraden. De winkels waren op 14 april 2015 al gesloten. (iii) Op 21 dan wel 22 april 2015 hebben Rabobank en de Curator afspraken gemaakt over de uitwinning van het pandrecht door Rabobank op een van art. 3:250 BW afwijkende wijze, als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW. (iv) Bij faxbrief van 22 april 2015 heeft de Curator aan de rechter-commissaris in de faillissementen van G&G bericht, voor zover hier van belang: “Rabobank is pandhouder ten aanzien van de aanwezige voorraad, inventaris en debiteuren. Ik heb met Rabobank overleg gevoerd over de uitwinning van haar zekerheden, met name de uitwinning van het pandrecht van Rabobank op de voorraad van de gefailleerde vennootschappen. Reeds vóór datum faillissement is Rabobank met de inmiddels gefailleerde vennootschappen een afwijkende wijze van verkoop (ex art. 3:251 lid 2 BW) overeengekomen, ter uitwinning van haar pandrecht op de voorraad. (…) In het kader van het voortzetten van de uitverkoop vanuit de winkellocaties zijn met Rabobank de navolgende afspraken gemaakt. Voor deze afspraken met Rabobank heeft u telefonisch toestemming verleend (…). 1. Rabobank voldoet een bedrag ad € 125K aan de boedel. Dit bedrag heeft betrekking op een vergoeding voor de huur voor de verschillende winkelpanden, de inzet van het winkelpersoneel gedurende een periode van maximaal vijf weken (…), de uitstaande vorderingen van dwangcrediteuren en de operationele kosten voor een periode van zes weken. (…) Het bedrag ad 125K ziet eveneens op de eventuele btw-betalingen die met de kosten of vergoeding aan de boedel samenvallen. (…) 2. Rabobank heeft zich op het standpunt gesteld dat nu het hier om een executieverkoop aan consumenten gaat, de btw niet behoeft te worden verlegd en Rabobank als pandhouder bevoegd is om zich te verhalen op de opbrengst van de verpande zaken inclusief btw. Rabobank vrijwaart de boedel in dat kader voor een mogelijke aanspraak van de fiscus in verband met een eventuele btw aanslag, alsmede voor alle eventuele bijkomende kosten. Iedere vorm van verrekening in dit kader is uitgesloten. (…)”

( v) Op 23 april 2015 zijn de winkels heropend.

(vi) Bij verzoekschrift van 24 april 2015 heeft Rabobank aan de voorzieningenrechter op de voet van art. 3:251 lid 1 BW verzocht de verpande zaken op een van openbare verkoop afwijkende wijze te mogen verkopen. Bij beschikking van dezelfde dag heeft de voorzieningenrechter bepaald dat de aan Rabobank verpande voorraden van de winkelpanden van G&G onderhands mochten worden verkocht. (vii) Bij de onderhandse verkoop vanuit de winkels van G&G en door het personeel van G&G is alleen aan particulieren verkocht en zijn verkoopbonnen uitgereikt op naam van G&G met vermelding van 21% omzetbelasting. Deze verkoop heeft in totaal € 930.866,24, inclusief € 157.836,-- omzetbelasting, opgeleverd. De gehele opbrengst is aan Rabobank toegekomen. (viii) Op 15 maart 2016 zijn naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd aan de Curator. Op 20 april 2016 is namens de Curator bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen.

3.2 De Curator vordert in dit geding voor recht te verklaren dat de omzetbelasting die tijdens de onderhandse verkoop van de voorraden in de faillissementen van G&G aan de pandhouder is toegekomen, in deze faillissementen geen boedelschuld oplevert. De rechtbank heeft aan de Hoge Raad de volgende prejudiciële vragen gesteld. “Vraag 1 Moet als boedelschuld worden aangemerkt de omzetbelastingschuld die ontstaat doordat de pandhouder op de voet van art. 3:251 BW na faillissement van de pandgever overgaat tot onderhandse verkoop en levering aan particulieren en doordat de pandhouder zich (ingevolge het arrest HR 6 mei 1983, NJ 1984/228 (Rentekas)) mede verhaalt op de in de opbrengst begrepen omzetbelasting? Zo ja, valt deze in één van de drie door de Hoge Raad in rov. 3.7.1 van het arrest van 19 april 2013, NJ 2013/291 ( Koot /Tideman) genoemde categorieën boedelschulden?

Vraag 2 Maakt het voor de beantwoording van vraag 1 verschil of a. verkoop plaatsvindt krachtens vóór faillissement met de pandgever gemaakte afspraak als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW? b. verkoop plaatsvindt krachtens na faillissement met de curator gemaakte afspraak als bedoeld in art. 3:251 lid 2 BW? c. verkoop plaatsvindt na door de voorzieningenrechter op verzoek van de pandhouder of de curator op de voet van art. 3:251 lid 1 BW verleende toestemming voor een van art. 3:250 BW afwijkende wijze van verkoop? d. de curator betrokken is bij de verkoop bijvoorbeeld door al of niet tegen betaling de winkels van de gefailleerde open te stellen, personeel beschikbaar te stellen of betalingen te laten verlopen via de bankrekening van de boedel?

Vraag 3 In hoeverre is van belang of sprake is van een voortzetting van het bedrijf als bedoeld in art. 98 Fw of art. 173a Fw?”

3.3.1 Bij de beantwoording van deze vragen strekt tot uitgangspunt hetgeen hierna in 3.3.2-3.3.5 wordt overwogen.

3.3.2 Op grond van art. 3:248 lid 1 BW is de pandhouder bevoegd het verpande goed te verkopen en het hem verschuldigde op de opbrengst te verhalen, als de pandgever in verzuim is met de voldoening van hetgeen waartoe de zekerheid van het pand dient. Op de voet van art. 3:250 BW geschiedt deze verkoop in het openbaar, maar ingevolge art. 3:251 BW is ook verkoop op andere wijze mogelijk. In al deze gevallen oefent de pandhouder het recht van parate executie uit als bedoeld in art. 3:248 lid 1 BW. Daaronder valt dus ook het geval dat de pandhouder en de pandgever op de voet van art. 3:251 lid 2 BW onderhandse verkoop door de pandgever zijn overeengekomen. Ook in dat geval geschiedt de verkoop van het verpande ten behoeve van de pandhouder en kan deze zich als separatist verhalen op de opbrengst daarvan. Dit is niet anders in faillissement bij verkoop door de curator krachtens overeenstemming tussen hem en de pandhouder (zogenoemde oneigenlijke lossing). Deze verkoop valt daarom binnen het toepassingsbereik van art. 57 Fw en moet worden beschouwd als (een vorm van) uitoefening van het recht van parate executie van de pandhouder. (Zie voor een en ander HR 25 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO7109, NJ 2012/74 (ING/Hielkema q.q.) en HR 14 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:319, NJ 2014/264 (Feenstra q.q./ING))

3.3.3 De verplichting tot afdracht van omzetbelasting rust in beginsel op de ondernemer die de levering of de dienst verricht (art. 12 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968; hierna: Wet OB). Dat geldt ook indien de pand- of hypotheekhouder het aan hem door de ondernemer verpande of verhypothekeerde goed krachtens het recht van parate executie verkoopt (vgl. HR 23 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2784, BNB 1999/330). De verplichting tot afdracht van omzetbelasting rust (dus) niet op de pand- of hypotheekhouder. Indien de pand- of hypotheekhouder op grond van art. 57 lid 1 Fw zijn recht als separatist uitoefent, is hij evenmin gehouden om de in de verkoopprijs begrepen omzetbelasting af te dragen aan de boedel, maar kan hij zich mede op dat deel van de verkoopprijs verhalen (zie met betrekking tot de hypotheekhouder HR 6 mei 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8883, NJ 1984/228 (Rentekas), alsmede HR 15 juli 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC4253, NJ 1986/193, en HR 13 maart 1987, ECLI:NL:HR:1987:AG5557, NJ 1988/556).

3.3.4 Op de hiervoor in 3.3.3 vermelde regel dat de verplichting tot afdracht van omzetbelasting rust op de ondernemer, bestaat een uitzondering indien de verkoop plaatsvindt op een veiling. In dat geval rust die verplichting op de houder van de veiling (art. 3 lid 5 Wet OB). Voorts bestaat een uitzondering op die regel indien op grond van art. 12 lid 5 Wet OB een verleggingsregeling van toepassing is, in welk geval de verplichting tot afdracht van omzetbelasting rust op degene aan wie de levering wordt verricht. Een dergelijke regeling is, voor zover hier van belang, onder meer in het leven geroepen voor het geval dat een in zekerheid gegeven roerende of onroerende zaak wordt geleverd aan een ondernemer tot executie van die zekerheid (art. 24ba lid 1, aanhef en onder d, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968).

3.3.5 Boedelschulden zijn slechts die schulden die een onmiddellijke aanspraak geven jegens de faillissementsboedel hetzij ingevolge de wet, hetzij omdat zij door de curator in zijn hoedanigheid zijn aangegaan, hetzij omdat zij een gevolg zijn van een handelen van de curator in strijd met een door hem in zijn hoedanigheid na te leven verbintenis of verplichting. Onder het aangaan van een schuld door de curator in deze zin is te verstaan dat de curator deze schuld op zich neemt bij een rechtshandeling, doordat zijn wil daarop is gericht (art. 3:33 en 3:35 BW). (HR 19 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY6108, NJ 2013/291 ( Koot /Tideman q.q.), rov. 3.7.1)

3.4.1 De Hoge Raad verstaat de prejudiciële vragen aldus, dat deze betrekking hebben op alle gevallen waarin krachtens art. 3:251 BW een van art. 3:250 BW afwijkende wijze van verkoop heeft plaatsgevonden, dus ook indien dat berust op een overeenkomst met de curator - of op een voor de faillietverklaring met de pandhouder aangegane overeenkomst – en de verkoop plaatsvindt op een wijze als in deze zaak aan de orde, door verkoop vanuit de tot de boedel behorende winkels door personeel van de gefailleerde. De Hoge Raad verstaat de prejudiciële vragen voorts aldus dat het daarbij gaat om verkoop aan particulieren, waarbij dus geen sprake is van verlegging als bedoeld in het hiervoor in 3.3.4 genoemde art. 24ba lid 1, aanhef en onder d, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

3.4.2 Zoals volgt uit de hiervoor in 3.3.2 genoemde arresten, is in de hiervoor in 3.4.1 vermelde gevallen steeds sprake van verkoop en levering als gevolg van parate executie door de pandhouder. De prejudiciële vragen stellen aan de orde of in deze gevallen de over de levering verschuldigde omzetbelasting een boedelschuld oplevert.

3.4.3 Bij gebreke van een daartoe strekkende bepaling is in deze gevallen geen sprake van een boedelschuld op grond van de wet. Evenmin is daarin sprake van een handelen van de curator in strijd met een verplichting als hiervoor in 3.3.5 bedoeld. De vraag is derhalve of deze schuld door de curator in zijn hoedanigheid wordt aangegaan, zoals hiervoor bedoeld in 3.3.5. Die vraag moet ontkennend worden beantwoord. Omdat in de hiervoor in 3.4.1 vermelde gevallen steeds sprake is van verkoop en levering als gevolg van parate executie door de pandhouder, kan niet worden gezegd dat sprake is van een rechtshandeling van de curator waaraan de verschuldigdheid van omzetbelasting is verbonden. Dit wordt niet anders indien de curator op enigerlei wijze zijn medewerking aan die verkoop verleent.

3.4.4 Uit het vorenstaande volgt dat de eerste twee vragen in hun geheel ontkennend moeten worden beantwoord.

3.4.5 Indien de curator het bedrijf van de gefailleerde voortzet als bedoeld in art. 98 Fw of art. 173a Fw, zijn de kosten en andere schulden die uit die voortzetting voortvloeien, in het algemeen aan te merken als boedelschulden, omdat ze door de curator in zijn hoedanigheid zijn aangegaan als hiervoor bedoeld in 3.3.5. Dat geldt (dus) ook voor omzetbelastingschulden die ontstaan door leveringen op grond van door de curator in het kader van de voortzetting van het bedrijf verrichte verkopen. Indien en voor zover de leveringen echter het gevolg zijn van een executoriale verkoop op grond van parate executie door de pand- of hypotheekhouder, ligt daaraan, zoals hiervoor in 3.4.3 is overwogen, geen rechtshandeling van de curator ten grondslag waaraan de verschuldigdheid van omzetbelasting is verbonden. Dit geldt ook als die executoriale verkoop met medewerking van de curator plaatsvindt vanuit (of met de faciliteiten van) het door de curator voortgezette bedrijf.

3.4.6 De derde vraag moet derhalve aldus worden beantwoord dat het voor de beantwoording van de eerste twee vragen niet van belang is of sprake is van voortzetting van het bedrijf als bedoeld in art. 98 Fw of art. 173a Fw.

3.5 Indien het van het thans aanhangige Belastingplan 2018 (Kamerstukken II 2017-2018, 34 785) deel uitmakende nieuwe art. 42d Invorderingswet 1990 wordt aangenomen en ingevoerd, worden de pand- en hypotheekhouder en de executant die zich hebben verhaald op het door de executiekoper betaalde bedrag, hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting die verschuldigd is ter zake van de levering. Opmerking verdient dat uit het vorenstaande volgt dat de pand- en hypotheekhouder dan terzake geen regresvordering zullen hebben die een boedelschuld oplevert. Wel zijn hun met pand of hypotheek versterkte vorderingen dan eventueel in zoverre onvoldaan gebleven, zodat deze dan op de voet van art. 59 Fw kunnen worden ingediend in het faillissement.

4 Beslissing

De Hoge Raad: beantwoordt de prejudiciële vragen op de wijze als hiervoor in 3.4.4 en 3.4.6 vermeld; begroot de kosten van deze procedure op de voet van art. 393 lid 10 Rv op € 1.800,-- aan de zijde van de Curator en op € 1.800,-- aan de zijde van de Ontvanger.

Deze beslissing is gegeven door de vice-president C.A. Streefkerk als voorzitter en de raadsheren A.H.T. Heisterkamp, G. Snijders, C.E. du Perron en M.J. Kroeze, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer T.H. Tanja-van den Broek op 15 december 2017.