ECLI:NL:PHR:2025:1015 - Parket bij de Hoge Raad - 19 september 2025
Arrest
Genoemde wetsartikelen
Arrest inhoud
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer25/00574 Datum 19 september 2025 BelastingkamerA Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017
Nr. Gerechtshof 24/164 Nr. Rechtbank 22/3924
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
1 Inleiding
1.1 Deze conclusie gaat over de vraag of de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting meebrengt dat bij emigratie geen fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang in aanmerking kan worden genomen.
1.2 Belanghebbende heeft de Franse nationaliteit. Zij is op 1 januari 2008 vanuit Frankrijk naar Nederland verhuisd, en is op 31 december 2017 geremigreerd. In de gehele periode dat zij in Nederland verbleef heeft belanghebbende geopteerd voor partiële buitenlandse belastingplicht ten behoeve van de inkomstenbelasting. Belanghebbende houdt vanaf 4 februari 2015 een aanmerkelijk belang (ab) in een in Nederland gevestigde bv. De Inspecteur heeft een fictieve vervreemding aanwezig geacht en voor het jaar 2017 een conserverende aanslag opgelegd naar een te conserveren inkomen uit ab ter grootte van het verschil tussen waarde van de aandelen bij emigratie en de verkrijgingsprijs ervan.
1.3 De Rechtbank overwoog dat een partieel buitenlands belastingplichtige voor de ab-heffing fictief aangemerkt moet worden als een buitenlandse belastingplichtige. De toepassing van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is daarmee onverenigbaar. De Rechtbank oordeelde dat de conserverende aanslag daarom ten onrechte is opgelegd. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard. In het cassatiemiddel komt de Staatssecretaris hier tegen op.
1.4 In hoofdstuk 4 behandel ik de ab-heffing. Na aandacht te hebben besteed aan de achtergrond van de ab-regeling (4.2-4.6), sta ik stil bij het vervreemdingvoordeel wegens het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn (art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001) (4.7-4.17). Daarna ga ik kort in op de buitenlandse belastingplicht met betrekking tot een aanmerkelijk belang (4.18-4.19). In de tussenconclusie (4.20-4.23) komt naar voren dat in een geval als dit – een ab in een Nederlandse vennootschap – vanuit nationaalrechtelijk perspectief zich geen claimverlies voordoet bij emigratie, omdat de fiscale binding met Nederland niet verloren gaat. De toepasselijke belastingverdragen steken echter een stokje voor effectuering van die heffing, zoals ik uitwerk in 4.24-4.29.
1.5 In hoofdstuk 5 ga ik in op de partiële buitenlandse belastingplicht. Ik behandel de achtergrond (5.2-5.5) en totstandkomingsgeschiedenis (5.6-5.16) van die regeling, waarna ik enige relevante jurisprudentie bespreek (5.17-5.20). In hoofdstuk 6 geef ik nog enige reacties op de uitspraken van de Rechtbank en het Hof weer.
1.6 In hoofdstuk 7 behandel ik het cassatiemiddel. Naar mijn overtuiging wijzen zowel de wettekst, de wetsgeschiedenis als doel en strekking van de toepasselijke regelingen duidelijk in de richting dat géén vervreemdingsvoordeel in aanmerking kan worden genomen bij de remigratie van belanghebbende naar Frankrijk. Ik meen dat dit in lijn is met de arresten van 12 oktober 2007 (5.18-5.19) en 15 november 2024 (5.20).
1.7 Het probleem waar de Staatssecretaris tegen aan loopt, is volgens mij niet nationaalrechtelijk, maar verdragsrechtelijk. In artt. 10 en 13 van de belastingverdragen met Frankrijk en Zwitserland is het heffingsrecht aan de woonstaat toebedeeld. Dat Nederland ervoor gekozen heeft met die toedeling in te stemmen kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. Dat belastingverdragen ertoe kunnen leiden dat niet kan worden geheven over inkomsten uit een Nederlands ab gehouden door een buitenlands belastingplichtige, is voorts onderkend bij de totstandkoming van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001.
1.8 Ik meen dat het middel, en daarmee het cassatieberoep, faalt.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Belanghebbende heeft de Franse nationaliteit. Op 1 januari 2008 is zij vanuit Frankrijk naar Nederland verhuisd. Op 31 december 2017 is belanghebbende geremigreerd naar Frankrijk.
2.2 Tot en met 31 december 2017 maakte belanghebbende gebruik van de 30%-regeling (art. 31a(2)(e) Wet LB 1964). Daarnaast heeft belanghebbende in de gehele periode dat zij in Nederland verbleef geopteerd voor partiële buitenlandse belastingplicht (art. 2.6 Wet IB 2001 jo. art. 11 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting (IB) 2001).
2.3 Belanghebbende houdt vanaf 4 februari 2015 een aanmerkelijk belang (ab) in [A] B.V., een in Nederland gevestigde besloten vennootschap. De verkrijgingsprijs van het ab bedroeg € 2.609. Op 31 december 2017 bedroeg de waarde in het economisch verkeer van het ab € 4.630.894.
2.4 In de aangifte IB/PVV 2017 heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat art. 4.16(1)(aanhef en onderdeel h) Wet IB 2001 – de fictieve vervreemding bij emigratie – op haar niet van toepassing is, omdat zij heeft geopteerd voor partiële buitenlandse belastingplicht.
2.5 De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte wel een fictieve vervreemding aanwezig geacht en heeft met dagtekening 18 september 2021 voor het jaar 2017 een conserverende aanslag opgelegd naar een te conserveren inkomen uit ab van € 4.628.285.
Rechtbank Noord-Holland
2.6 Voor de Rechtbank was in geschil of de remigratie van belanghebbende naar Frankrijk leidt tot een fictieve vervreemding van het ab. Ook was in geschil of de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb).
2.7 Belanghebbende was voorafgaand aan de remigratie woonachtig in Nederland. In beginsel was zij daarom binnenlands belastingplichtige (art. 2.1 Wet IB 2001). Het materiële geschil spitste zich toe op de vraag of de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht meebrengt dat geen fictieve vervreemding van het ab heeft plaatsgevonden wegens het ‘ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn’ als bedoeld in art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001. De Rechtbank overwoog dat, ook volgens de bedoeling van de wetgever, een partieel buitenlands belastingplichtige voor de ab-heffing fictief aangemerkt moet worden als een buitenlandse belastingplichtige. De toepassing van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is daarmee onverenigbaar. Het beroep op het arrest van 22 september 2017
2.8 De Rechtbank oordeelde dat de remigratie niet leidt tot een fictieve vervreemding van het ab en dat de conserverende aanslag daarom ten onrechte is opgelegd. Zij kwam daarom niet toe aan het geschilpunt of de abbb in de bezwaarfase zijn geschonden.
Gerechtshof Amsterdam
2.9 In hoger beroep was eveneens in geschil of de conserverende aanslag terecht is opgelegd.
2.10 Het Hof vatte het geschil zo samen, dat het de vraag is of belanghebbende voor de ab-heffing consequent als ware zij buitenlands belastingplichtige moet worden behandeld, zodat zij net als andere buitenlandse belastingplichtigen niet te maken kan krijgen met een heffing ter zake van haar remigratie. Het Hof overwoog dat de tekst van de wet en de bedoeling van de wet- en besluitgever geen uitsluitsel bieden. Er zijn argumenten pro en contra aan te voeren voor het in aanmerking nemen van een fictief vervreemdingsmoment, zo overwoog het Hof. Er is ook geen jurisprudentie die rechtstreeks ziet op deze situatie.
2.11 Het Hof haalde wel twee arresten aan waarin de Hoge Raad besliste over partiële buitenlandse belastingplicht, te weten het arrest van 12 oktober 2007
2.12 Het Hof heeft op die gronden het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3.2 De Staatssecretaris komt in cassatie onder aanvoering van een middel. Hij brengt daarin naar voren dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat geen conserverende aanslag kan worden opgelegd. Belanghebbende is door de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht, geen buitenlands belastingplichtige geworden. Er is uitsluitend sprake van toepassing van de regels van de buitenlandse belastingplicht voor hoofdstukken 4 en 5 Wet IB 2001. In zoverre is belanghebbende door de remigratie naar Frankrijk opgehouden binnenlands belastingplichtig te zijn anders dan door overlijden.
3.3 Belanghebbende verweert zich tegen het middel. Zij stelt dat het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. De fictie van art. 2.6 Wet IB 2001 impliceert een behandeling die materieel overeenkomt met buitenlandse belastingplicht. Er bestaat geen strijd met de wetssystematiek of het beleid. Het doel van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 (het tegengaan van claimverlies) is op zichzelf valide, maar moet worden gerealiseerd binnen het wettelijk kader. Dat bij toepassing van de partiële buitenlandse belastingplicht geen conserverende aanslag wordt opgelegd, is in lijn met de algemene systematiek van de Wet IB 2001. Een belastingplichtige kan in box 2 niet tegelijkertijd als buitenlands én binnenlands belastingplichtige worden behandeld.
4 De aanmerkelijkbelangheffing
4.1 In dit hoofdstuk behandel ik de ab-heffing. Achtergrond
4.2 In hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 is de heffing over het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) geregeld. Een ab is – onder meer – een belang van minstens 5% van het geplaatste kapitaal in een vennootschap (art. 4.6 Wet IB 2001).
4.3 De inkomstenbelasting is een tijdvakheffing (art. 2.3 Wet IB 2001). In de boxen wordt zodoende uitgegaan van het gedurende dat tijdvak genoten inkomen. Toch moet in de regel een genietingstijdstip van het inkomensbestanddeel worden vastgesteld omdat ongerealiseerd inkomen niet pleegt te worden belast. In box 3 wordt hierop in zoverre een uitzondering gemaakt doordat ook ongerealiseerde waardestijgingen van gespaard of belegd vermogen in de heffing worden betrokken. In box 2 vormt de enkele waardeontwikkeling van een ab gedurende een jaar op zichzelf geen grondslag voor heffing. Pas als een regulier voordeel of een vervreemdingsvoordeel uit het ab wordt genoten, wordt dit voordeel in box 2 belast (art. 4.12 Wet IB 2001).
4.4 De reguliere voordelen zijn formele en informele (dividend)uitkeringen, in allerlei soorten en maten (art. 4.12(a) jo. 4.13 Wet IB 2001). Daarnaast bestaan er – verwarrend genoeg – bepaalde fictieve reguliere voordelen, waaronder bijvoorbeeld met ingang van 1 januari 2023
4.5 Vervreemdingsvoordelen zijn voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een ab behorende belangen of andersoortige rechten (art. 4.12(b) Wet IB 2001). Het vervreemdingsvoordeel bedraagt kort gezegd het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de overdrachtsprijs (paragraaf 4.6.2 Wet IB 2001). Belangrijk is de omvangrijke uitbreiding met allerlei zogenoemde fictieve vervreemdingen in art. 4.16 Wet IB 2001, in welk geval aandelen of rechten geacht worden te zijn vervreemd:
4.6 In deze zaak staat onderdeel (h) centraal, het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn of voor verdragsdoeleinden niet langer geacht worden inwoner van Nederland te zijn. Ik ga daar hierna nader op in. Het vervreemdingsvoordeel bij het ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn
4.7 Als zich een situatie voordoet als bedoeld in onderdeel (h), wordt een conserverende aanslag opgelegd met een oneindige looptijd. Dit betekent dat uitstel van betaling wordt verleend. Het uitstel van betaling wordt in beginsel
4.8 De mogelijkheid tot het opleggen van een aanslag bij het ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn is gecreëerd bij de ingrijpende herziening van het ab-regime in 1997. Die grootschalige herziening werd nodig geacht omdat het ab-regime robuuster gemaakt moest worden: belastingplichtigen wisten op uiteenlopende wijze de ab-heffing te ontgaan en het destijds geldende systeem was hier onvoldoende tegen opgewassen. Daarbij heeft de wetgever een einde willen maken aan de mogelijkheden om – onder andere – door tijdelijke emigratie de ab-heffing geheel of gedeeltelijk te ontgaan.
4.9 In de Wet IB 2001 is dit ingrijpend herziene systeem uit de Wet IB 1964, op enkele relatief kleine aanpassingen na, overgenomen.
4.10 Over het in aanmerking nemen van een vervreemdingsvoordeel bij het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn is het volgende opgemerkt:
4.11 In het bovenstaande citaat wordt de vergelijking getrokken met art. 16 Wet IB 1964.
4.12 Over de strekking van het vervreemdingsvoordeel door het ophouden binnenlands belastingplichtig zijn is het volgende opgemerkt in de memorie van toelichting (vetgedrukt van mijn hand):
4.13 Dit fictieve vervreemdingsvoordeel werd dus geïntroduceerd om de waarde-aangroei in de periode waarin een fiscale binding van de ab-houder met Nederland bestaat te kunnen belasten. Als een ab wordt gehouden in een in Nederlands lichaam, bestaat altijdeen fiscale binding met Nederland. Op dit punt werd daarom met het invoeren van deze fictieve vervreemding geen wijziging voorgesteld; de waardeontwikkeling blijft immers na emigratie belastbaar, tenzij dit wordt ingeperkt door belastingverdragen.
4.14 Bij de herziening van het ab-regime is een bepaling opgenomen waarin stond vermeld dat bij passanten – personen die slechts gedurende een bepaalde, relatief korte periode in Nederland verblijven – geen vervreemding van het ab aanwezig wordt geacht onder bepaalde voorwaarden (de passantenregeling). Daarbij is het volgende vermeld (vetgedrukt van mijn hand):
4.15 In deze passage wordt expliciet vermeld dat art. 20a(6)(i) Wet IB 1964 – waar het vervreemdingsvoordeel wegens het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn stond vermeld – niet van toepassing is op belastingplichtigen die voor de fictieve buitenlandse belastingplicht hadden gekozen. Deze uitlating is echter wel gedaan in de context van een andere regeling, namelijk de passantenregeling.
4.16 In art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 wordt nog genoemd de situatie dat een belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn. Dat is gedaan om ook een vervreemdingsvoordeel in aanmerking te kunnen nemen als iemand binnenlands belastingplichtige van Nederland is naar nationaal recht, maar vervolgens op grond van een belastingverdrag niet langer geacht wordt binnenlands belastingplichtige te zijn (4.10). Het gaat dus om de situatie waarin eerst binnenlandse belastingplicht bestond, en de belastingplichtige vervolgens ‘fictief’ op basis van een belastingverdrag fiscaal is geëmigreerd naar een verdragsland. In dat geval kan niet gezegd kan worden dat iemand op basis van het nationale recht niet langer binnenlands belastingplichtig is – die belastingplichtige is immers feitelijk nog naar Nederlands recht woonachtig in Nederland. Het is daarom goed te begrijpen dat deze situatie aan onderdeel (h) is toegevoegd als een geval waarin fictief vervreemding plaatsvindt.
4.17 Ik noemde hiervoor dat bij een ab dat zijn oorsprong vindt in een Nederlandse rechtspersoon altijd een fiscale binding met Nederland bestaat (4.12). In het navolgende sta ik daarom kort stil bij de buitenlandse belastingplicht met betrekking tot een aanmerkelijk belang. Buitenlandse belastingplicht en ab-heffing
4.18 In art. 7.1 Wet IB 2001 is bepaald dat inkomstenbelasting ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen wordt geheven over, onder andere, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. In art. 7.5 Wet IB 2001 is bepaald dat dit inkomen wordt berekend volgens de regels van hoofdstuk 4, met uitzondering van de persoonsgebonden aftrek.
4.19 Ik noemde in 4.5 al dat het vervreemdingsvoordeel bestaat uit het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de overdrachtsprijs. De regels voor het bepalen van de verkrijgings- en overdrachtsprijs gelden op grond van art. 7.5 Wet IB 2001 eveneens voor de buitenlandse belastingplicht. In art. 4.25 Wet IB 2001 is uitgewerkt wat de verkrijgingsprijs bedraagt bij het ontstaan van binnenlandse belastingplicht, waaronder bij remigratie en bij overgang van buitenlandse naar binnenlandse belastingplicht:
“1 Indien een belastingplichtige in Nederland gaat wonen en hij op dat tijdstip aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap heeft, wordt de verkrijgingsprijs van die aandelen of die winstbewijzen gesteld op de waarde die op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen of die winstbewijzen kan worden toegekend.
2 Het eerste lid is niet van toepassing indien de belastingplichtige voordien is opgehouden in Nederland te wonen.
3 Het eerste lid is voorts niet van toepassing indien de belastingplichtige voordien ten aanzien van een aanmerkelijk belang buitenlands belastingplichtig is geweest.
4 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld inzake de verkrijgingsprijs voor de gevallen bedoeld in het tweede en derde lid.
5 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen tevens regels worden gesteld met betrekking tot het verminderen van de belastingaanslag bij de vaststelling waarvan artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, of artikel 7.5, zevende lid, is toegepast, in geval van terugkeer van de belastingplichtige naar Nederland voordat die belastingaanslag volledig is voldaan.
6 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de omvang van de verkrijgingsprijs en het verminderen van belastingaanslagen ter zake van geconserveerd inkomen wegens vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang voor situaties waarin de verkrijger van de aandelen in Nederland gaat wonen.”
Op grond van het tweede lid krijgt een belastingplichtige die naar Nederland remigreert geen step-up van de verkrijgingsprijs, en op grond van het derde lid krijgt een belastingplichtige ook geen step-up als hij eerder buitenlands belastingplichtig is geweest ten aanzien van een aanmerkelijk belang. In art. 16 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 is uitgewerkt hoe met de ‘niet-Nederlandse periode’ wordt omgegaan bij de bepaling van de verkrijgingsprijs als remigratie of eerdere buitenlandse belastingplicht aan de orde is. Hieruit volgt onder andere dat wel een step-up kan worden verkregen als, in verband met de emigratie naar Nederland, over de waardeaangroei in het buitenland is ‘afgerekend’ (art. 16(2) Uitvoeringsbesluit IB 2001). Als er niet in het buitenland is afgerekend, wordt alsnog een step-up verleend als de aangroei is ontstaan in een periode dat de belastingplichtige niet in Nederland belastingplichtig was, waaronder ook begrepen het geval waarin de belastingplichtige niet buitenlands belastingplichtig was (art. 16(3) Uitvoeringsbesluit IB 2001).
4.20 Uit het voorgaande moge blijken dat art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is bedoeld om claimverlies te voorkomen. Als iemand uit Nederland emigreert en daardoor zijn fiscale band met Nederland verliest, zou zonder een dergelijke bepaling de opgebouwde waardeaangroei in beginsel niet belast worden. Dat ligt echter anders als het gaat om een ‘Nederlands’ aanmerkelijk belang. In dit geval vloeit de fiscale binding van een belastingplichtige met Nederland voort uit de aard van het aanmerkelijk belang, omdat dit een Nederlandse bron is. In zo’n geval doet zich geen claimverlies voor bij emigratie, omdat de fiscale binding met Nederland niet verloren gaat.
4.21 In deze zaak gaat het om een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Als belanghebbende – conform de interpretatie van de Staatssecretaris – als binnenlands belastingplichtige moet worden behandeld voor art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001, kan inderdaad een conserverende aanslag worden opgelegd ter grootte van het fictieve vervreemdingsvoordeel. Dat vervreemdingsvoordeel bestaat uit het verschil tussen de overdrachtsprijs (de wev bij emigratie naar Frankrijk, oftewel € 4.630.894) en de verkrijgingsprijs (€ 2.609). In zoverre wordt de heffing over de waardeaangroei in de Nederlandse periode gewaarborgd.
4.22 Als belanghebbende – conform haar interpretatie – echter als buitenlands belastingplichtige moet worden behandeld voor art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001, vindt er vanuit nationaalrechtelijk perspectief geen claimverlies plaats. Belanghebbende was dan al bij de verkrijging van het aanmerkelijk belang in de Nederlandse vennootschap op 4 februari 2015 buitenlands belastingplichtig voor dat aanmerkelijk belang. Na emigratie naar Frankrijk blijft zij buitenlands belastingplichtig voor dat aanmerkelijk belang. Als belanghebbende na de emigratie een regulier voordeel of vervreemdingsvoordeel geniet, kan daar in principe op grond van het nationale recht over worden geheven.
4.23 In zoverre vindt er in dit geval vanuit nationaalrechtelijk perspectief geen claimverlies plaats, of er nou wel of geen vervreemdingsvoordeel in aanmerking wordt genomen bij emigratie. Maar hoewel vanuit nationaalrechtelijk perspectief geen claimverlies plaatsvindt, is niet gezegd dat Nederland ook daadwerkelijk kan heffen. Het toepasselijke belastingverdrag kan daar een stokje voor steken. Effectuering van de ab-heffing onder belastingverdragen
4.24 Heffing over voordelen uit het ab gehouden door belanghebbende zal na de remigratie naar Frankrijk plaatsvinden op de voet van art. 11 (dividenden) en art. 13 (vermogenswinsten) van het Verdrag Nederland-Frankrijk:
- Dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van een van e Staten aaneen inwoner van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast. (…) Artikel 13. Vermogenswinsten (…) 4 Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere zaken dan die genoemd in de voorgaande leden zijn slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is. 5 Niettegenstaande de bepaling van het vierde lid behoudt elk van de beide Staten het recht overeenkomstig zijn eigen wetgeving belasting te heffen op voordelen uit de vervreemding van aandelen, winstaandelen of winstbewijzen, die geheel of gedeeltelijk een aanmerkelijk belang vormen in een vennootschap op aandelen of in een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die inwoner is van die Staat, indien die voordelen worden behaald door een natuurlijke persoon die inwoner is van de andere Staat, echter onder voorwaarde dat die persoon
- de nationaliteit van de eerstbedoelde Staat bezit zonder de nationaliteit van de andere Staat te bezitten en
- inwoner van de eerstbedoelde Staat is geweest gedurende enig tijdvak in de loop van de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding.”
4.25 Als reguliere voordelen uit ab aan te merken dividenden vallen onder art. 10 van het Verdrag en vervreemdingsvoordelen vallen in beginsel
4.26 Nederland kan onder het Verdrag met Frankrijk in beginsel dus niet heffen over de voordelen uit het aanmerkelijk belang die door belanghebbende worden genoten na haar remigratie. Uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank maak ik op dat belanghebbende haar aandelen heeft vervreemd in 2019, en dat zij toen wellicht woonachtig was in Zwitserland.
4.27 In dit verband wil ik nog wijzen op het arrest van 22 september 2017.
4.28 In het arrest van 20 september 2024 overwoog de Hoge Raad in vergelijkbare zin. Daar ging het ook over de verkrijgingsprijs van een ab gehouden door een remigrerende aanmerkelijkbelanghouder. Na de eerste emigratie van de belastingplichtige was de werkelijke leiding van de vennootschap waar hij een aanmerkelijk belang in hield verplaatst naar Curaçao. In geschil was of bij het bepalen van de verkrijgingsprijs rekening moest worden gehouden met de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang in de periode waarin de vennootschap op grond van de vestigingsplaatsfictie van art. 7.5(6) Wet IB 2001 werd geacht in Nederland te zijn gevestigd. De Hoge Raad overwoog dat dit niet het geval is (vetgedrukt van mijn hand):
4.29 Interessant is dat de Hoge Raad het oordeel dat het belastingverdrag voor de uitleg van de wet niet relevant is, grondt op de meer algemeen verwoorde overweging dat het Nederlands verdragsbeleid “voor de duiding van dit nationaalrechtelijke systeem” niet relevant is. In het arrest van 22 september 2017 werd die non-relevantie nog specifiek afgeleid uit de tekst en strekking van de wetsbepaling zelf. Tussenconclusie
4.30 In het voorgaande heb ik de ab-regeling uiteengezet. Die regeling haakt aan bij een bepaald genietingsmoment of een bepaalde (fictieve) ‘trigger’; er dient een voordeel te worden genoten door de ab-houder om te kunnen heffen. Eén van die voordelen is het vervreemdingsvoordeel dat wordt geacht te zijn genoten doordat iemand ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Deze vervreemdingsfictie is ingevoerd om claimverlies te voorkomen als een belastingplichtige bij emigratie uit Nederland zijn fiscale binding met Nederland verliest. Als iemand daarentegen een ‘Nederlands’ ab houdt, doet zich dat verlies van fiscale binding niet voor. Ten aanzien van een ‘Nederlands’ ab bestaat immers altijd belastingplicht, ofwel op grond van hoofdstuk 4 (binnenlandse belastingplicht) ofwel op grond van art. 7.1 jo 7.5 Wet IB 2001 (buitenlandse belastingplicht). Bij de emigratie van belanghebbende naar Frankrijk doet zich in zoverre dan ook geen claimverlies voor als zij als buitenlands belastingplicht zou worden aangemerkt voor art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001. Na haar emigratie blijft zij in Nederland belastingplichtig voor de waardeaangroei van het ab in haar Nederlandse periode. Het is het Verdrag Nederland-Frankrijk dat er in dit geval voor zorgt dat Nederland zijn heffingsrecht niet kan effectueren. Het verschil tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplicht is dus niet dat er vanuit nationaal recht in het eerste geval wel claimbehoud is en in het tweede geval niet; de claim blijft in beide gevallen behouden. Het verschil is dat bij binnenlandse belastingplicht over de waardeaangroei in de Nederlandse periode wordt afgerekend bij emigratie, terwijl er bij buitenlandse belastingplicht geen ‘trigger’ is bij emigratie en het Verdrag verhindert dat Nederland na de emigratie het heffingsrecht over het ab kan uitoefenen.
5 De partiële buitenlandse belastingplicht
5.1 In dit hoofdstuk ga ik in op de partiële buitenlandse belastingplicht, waar belanghebbende voor heeft geopteerd. Achtergrond
5.2 Op grond van art. 2.1 Wet IB 2001 zijn de natuurlijke personen die in Nederland wonen binnenlands belastingplichtig, en de natuurlijke personen die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten buitenlands belastingplichtig. Het Nederlands inkomen van buitenlands belastingplichtigen is inkomen als bedoeld in hoofdstuk 7 Wet IB 2001.
5.3 In art. 2.6 Wet IB 2001 was de partiële buitenlandse belastingplicht geregeld (tekst 2017): “Voor bepaalde groepen werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964, kunnen bij algemene maatregel van bestuur, onder daarbij te stellen voorwaarden, regels worden gesteld volgens welke zij kunnen kiezen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van deze wet voor buitenlandse belastingplichtigen.”
5.4 In art. 11 Uitvoeringsbesluit IB 2001 is het volgende geregeld: “1 Partieel buitenlandse belastingplichtigen die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in hoofdstuk 4A van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 kunnen gedurende de looptijd, bedoeld in artikel 10e, tweede lid, onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, kiezen voor toepassing van de regels van de hoofdstukken 4 en 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse belastingplicht). Een keuze voor partieel buitenlandse belastingplicht geldt voor het gehele kalenderjaar, maar ten hoogste tot het einde van de looptijd, bedoeld in de eerste zin. 2 De in het eerste lid genoemde keuze kan worden gemaakt en herzien zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat.”
5.5 Kort gezegd zijn de in aanmerking komende ‘werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen’ de personen die onder de zogenoemde 30%-regeling vallen. Zij konden er gedurende de looptijd van de 30%-regeling voor kiezen dat de regels die voor buitenlandse belastingplichtigen gelden, geheel of gedeeltelijk werden toegepast. Totstandkomingsgeschiedenis
5.6 Al onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) bestond een regeling voor extraterritoriale werknemers,
5.7 De 35%-regeling stond niet in een algemeen verbindend voorschrift maar was geregeld in enkele resoluties en besluiten.
5.8 In de daaropvolgende resolutie van 28 augustus 1992 stond nagenoeg hetzelfde vermeld, met de toevoeging dat ‘de buitenlandse werknemer bij wijze van bovenvermelde fictie als buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt’.
5.9 Bij de Belastingherziening 2001 zijn de grondslagen voor de 30%-regeling en de partiële buitenlandse belastingplicht in de wet verankerd en van elkaar gescheiden.
5.10 Art. 2.6 Wet IB 2001 is met een summiere toelichting toegevoegd aan de Wet IB 2001; hierin is vermeld dat onder de 35%-regeling de mogelijkheid tot behandeling als buitenlands belastingplichtige al bestond en dit artikel het mogelijk maakt een overeenkomstige regeling te treffen:
5.11 Bij de Wet van 18 oktober 2001
5.12 In art. 11 Uitvoeringsbesluit 2001 is van de delegatiebevoegdheid uit art. 2.6 Wet IB 2001 gebruikgemaakt. Bij de totstandkoming daarvan is de volgende toelichting gegeven (vetgedrukt van mijn hand):
5.13 Uit deze toelichting volgt dat is beoogd ‘het wezen van’ de regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht te continueren. Ook volgt hieruit dat de strekking van de regeling is dat de desbetreffende werknemers voor de heffing van box 2 en 3 worden behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig.
5.14 In het ‘vraag-en-antwoord-besluit’ van 26 november 2001
5.15 Verder is in het besluit van 23 augustus 2013 vermeld dat de praktijk van de geclausuleerde woonplaatsverklaring wordt voortgezet. Zo’n geclausuleerde woonplaatsverklaring houdt in dat nadrukkelijk wordt vermeld dat de belastingplichtige enkel voor box 1 ‘onbeperkt’ binnenlands belastingplichtig is:
5.16 Nadien heeft zich geen voor deze zaak relevante wijziging voorgedaan in art. 2.6 Wet IB 2001 of art. 11 Uitvoeringsbesluit IB 2001. Ik noem op deze plaats nog wel dat de regeling voor de partiële buitenlandse belastingplicht is komen te vervallen per 1 januari 2025.
5.17 Het Hof heeft uit een tweetal arresten van de Hoge Raad afgeleid dat een belastingplichtige die voor partiële buitenlandse belastingplicht kiest, ter zake van de ab-heffing in alle opzichten als buitenlands belastingplichtige dient te worden beschouwd. Ik behandel daarom hierna deze twee arresten.
5.18 Het arrest van 12 oktober 2007
5.19 A-G Van Ballegooijen had in gelijke zin geconcludeerd. Hij meende dat uit de tekst van art. 2.6 Wet IB 2001 zulks kon worden afgeleid. Die tekst strookte in zijn optiek ook met de doelstelling van art. 2.6 Wet IB 2001:
5.2. Deze lezing strookt ook met de doelstelling van artikel 2.6 Wet IB 2001, zoals die naar voren komt in hetgeen is opgemerkt tijdens de parlementaire behandeling van artikel 2.6 Wet IB 2001 en artikel 11 Uitv.besl. IB 2001 (zie onderdelen 3.4 en 3.5). Met betrekking tot artikel 2.6 is opgemerkt dat onder de Wet IB 2001 een 'overeenkomstige regeling' wordt getroffen als de keuzemogelijkheid voor behandeling als buitenlands belastingplichtige in de 35%-regeling. In de toelichting van artikel 11 Uitv.besl. IB 2001 wordt vermeld dat 'via het instellen van een partieel buitenlandse belastingplicht het wezen van de huidige regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht [wordt] gecontinueerd' en dat de groep van tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers 'voor de heffing over de boxen II en III [worden] behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig' (zie in dit kader ook de in onderdeel 4.4 weergegeven opmerkingen van de redactie van V-N). Uiteraard strookt mijn lezing evenzeer met de opmerkingen over de verhouding tussen de artikelen 2.6 en 9.2, lid 7, Wet IB 2001 in de nota van wijziging bij het Belastingplan 2006 (zie onderdeel 4.7). (…)
5.4. Ten slotte wijs ik nog op de in het Besluit van 21 oktober 2005, BNB 2006/26, genoemde mogelijkheid van cumulatie van de bepalingen van artikel 2.5 en artikel 2.6 Wet IB 2001. Die mogelijkheid brengt mee dat een buitenlands belastingplichtige die onder de 30%-regeling valt, de keuze voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen kan beperken tot zijn in box 1 vallende inkomen. Voor wat betreft het inkomen in box 2 en 3 wordt hij dan dus gewoon als buitenlands belastingplichtige belast. Duidelijk is dat ook in een dergelijk geval artikel 9.2, lid 7, Wet IB 2001 toepassing vindt, zowel op grond van artikel 2.5, lid 2 (de keuze strekt zich, niettegenstaande de gelijktijdige toepassing van artikel 2.6, wel uit tot buiten box 1 vallend inkomen), als ingevolge de keuze ex artikel 2.6 voor toepassing op het dividend van de regels voor buitenlands belastingplichtigen. Verrekening wordt derhalve ook in een dergelijk geval uitsluitend verleend als het dividend deel uitmaakt van het verzamelinkomen.”
5.20 Ook het arrest van 15 november 2024
3.2.1 Voor zover de klachten hiertegen zijn gericht, falen zij, aangezien dit oordeel juist is. Het sluit aan bij de strekking van de regeling over partieel buitenlandse belastingplicht in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, die inhoudt dat de betrokken tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers “voor de heffing over de boxen II en III [worden] behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig”.” Tussenconclusie
5.21 De partiële buitenlandse belastingplicht biedt extraterritoriale werknemers de mogelijkheid om te kiezen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels in de Wet IB 2001 voor buitenlandse belastingplichtigen. Die mogelijkheid bestond al onder de voor 2001 geldende 35%-regeling. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is er voor gekozen om ‘het wezen van’ de regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht te continueren. Daarbij is opgemerkt dat de strekking van de partiële buitenlandse belastingplicht is dat de desbetreffende werknemers voor de heffing van box 2 en 3 worden behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig. Uit het beleidsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 november 2001 kan echter worden opgemaakt dat hij de mening is toegedaan dat een partiële buitenlands belastingplichtige niet ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. In de arresten van 12 oktober 2007 en 15 november 2024 stond de verhouding tussen de partiële buitenlandse belastingplicht en de situatie dat de wettekst aansluit bij binnenlandse c.q. buitenlandse belastingplicht centraal. In beide arresten oordeelde de Hoge Raad dat die partieel buitenlands belastingplichtige voor die bepalingen ook ‘doorwerkt’ naar de wetsbepalingen waarin een onderscheid wordt gemaakt tussen de behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen; degene die kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht moet ook voor de werking van die bepalingen worden aangemerkt als buitenlands belastingplichtige.
6 Reacties in de literatuur op deze zaak
6.1 Ik wil, alvorens het middel te behandelen nog kort enkele reacties op de uitspraak van de Rechtbank en het Hof aanstippen.
6.2 De Redactie Vakstudie-Nieuws
6.3 Annotator Van Mol
6.4 Over de uitspraak van het Hof merkt annotator Heldens
6.5 Annotator Van Mol
7 Beoordeling van het middel
7.1 Daarmee ben ik aanbeland bij de beoordeling van het middel. Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat geen conserverende aanslag kan worden opgelegd, omdat geen vervreemdingsvoordeel op de voet van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is genoten.
7.2 De Staatssecretaris stelt kort gezegd dat de strekking van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is dat de wetgever de heffing over in Nederland opgebouwde waardeaangroei via een conserverende aanslag wil verzekeren. Voorts stelt de Staatssecretaris dat er enkel is geopteerd voor toepassing van de regels voor buitenlandse belastingplicht; belanghebbende is wel binnenlands belastingplichtig gebleven.
7.3 Naar mijn overtuiging wijzen zowel de wettekst, de wetsgeschiedenis als doel en strekking van de toepasselijke regelingen duidelijk in de richting dat géén vervreemdingsvoordeel in aanmerking kan worden genomen bij de remigratie van belanghebbende naar Frankrijk.
7.4 Volgens de tekst van art. 2.6 Wet IB 2001 kan onder voorwaarden gekozen worden voor ‘gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van deze wet voor buitenlandse belastingplichtigen’. Art. 11(1) Uitvoeringsbesluit IB 2001 bepaalt dat deze keuze betreft de ‘toepassing van de regels van de hoofdstukken 4 en 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen’. Op degene die kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht moeten dus de regels worden toegepast zoals die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen. Voor buitenlandse belastingplichtigen geldt dat zij niet kunnen ‘ophouden binnenlandse belastingplichtige te zijn’. Beoordeeld naar de wettekst kan toepassing van de regels die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen daarom niet leiden tot een vervreemding als bedoeld in art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001.
7.5 Bij een wetshistorische analyse moet vooropgesteld worden dat de partiële buitenlandse belastingplicht is voortgekomen uit de onder de 35%-regeling bestaande fictieve buitenlandse belastingplicht. De keuze voor fictieve buitenlandse belastingplicht betekende dat de belastingplichtige ‘werd beschouwd’ als buitenlands belastingplichtige (5.7). Bij de invoering van de regeling voor partiële buitenlandse belastingplicht is te kennen gegeven dat met art. 2.6 Wet IB 2001 is beoogd een overeenkomstige regeling mogelijk te maken (5.10), en dat het ‘wezen’ van de regeling van fictieve buitenlandse belastingplicht werd gecontinueerd (5.11). Daar is tevens vermeld dat de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht er toe leidt dat die belastingplichtigen voor box 2 en 3 wordt behandeld ‘als waren’ zij buitenlands belastingplichtig.
7.6 Uit die totstandkomingsgeschiedenis leid ik af dat de wetgever met de in art. 2.6 Wet IB 2001 gekozen bewoordingen niet iets anders heeft bedoeld dan wat er staat, namelijk dat kan worden gekozen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de wettelijke regels die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen. Integendeel, er is benadrukt dat de 35%-regeling in feite werd voortgezet (5.10), er is verduidelijkt dat het object van de heffing wordt bepaald door de regels van het gekozen regime (dat voor buitenlandse belastingplichtigen) (5.11) en er is geëxpliciteerd dat degenen die voor partiële buitenlandse belastingplicht kiezen voor de heffing in de boxen 2 en 3 worden behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig (5.12). Dat de staatssecretaris van Financiën in het beleidsbesluit van 26 november 2001 zijn opvatting heeft neergelegd dat een partieel buitenlands belastingplichtige wel binnenlands belastingplichtig blijft, brengt in het voorgaande geen verandering (5.14). Dat besluit is immers geen algemeen verbindend voorschrift. Belastingplichtigen en de rechter zijn er niet aan gebonden.
7.7 Het wekt in zoverre geen verbazing dat in het kader van de passantenregeling is opgemerkt dat partieel buitenlands belastingplichtigen niet vallen onder de werking van het fictieve vervreemdingsvoordeel als zij weer naar het buitenland vertrekken. Zij worden immers in gevolge de regeling voor partieel buitenlandse belastingplicht al als buitenlands belastingplichtige aangemerkt (4.14).
7.8 Ik meen dat dit in lijn is met de arresten van 12 oktober 2007 (5.18-5.19) en 15 november 2024 (5.20). De Staatssecretaris stelt kort gezegd dat de Hoge Raad in die arresten de strekking van de in het geding zijnde regelingen, niet zijnde de regeling van de partiële buitenlandse belastingplicht, heeft laten prevaleren. Maar ik lees de overwegingen van de Hoge Raad in die arresten zo, dat zij in hoofdzaak zien op de strekking van de partiële buitenlandse belastingplicht. Die andere regelingen spelen in deze arresten hoogstens een bijrol. Zo overwoog de Hoge Raad in het arrest van 15 november 2024 “dat het oordeel van het Hof aansluit bij de strekking van de regeling over partieel buitenlandse belastingplicht(…), die inhoudt dat de betrokken tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers “voor de heffing over de boxen II en III [worden] behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig”. En in het arrest van 12 oktober 2007 acht de Hoge Raad beslissend dat de “belanghebbende voor wat betreft de heffing over zijn inkomen in box 3 [heeft] gekozen voor toepassing van de wettelijke regels voor buitenlandse belastingplichtigen” (5.18), wat in lijn is met de aan het arrest voorafgaande conclusie van A-G Van Ballegooijen (5.19).
7.9 In art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 wordt aangeknoopt bij ‘het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn’. In de Wet IB 2001 of in het Uitvoeringsbesluit IB 2001 wordt niet een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de toepasselijkheid van deze bepaling bij partiële buitenlandse belastingplicht. Bij afwezigheid van een zodanig voorbehoud meen ik dat uit het voorgaande (7.3-7.8) volgt dat degene die heeft geopteerd voor partiële buitenlandse belastingdienst bij remigratie naar het buitenland niet ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Daarom kan er ook geen vervreemdingsvoordeel wegens die remigratie in aanmerking worden genomen. Dat sluit naar mijn mening ook aan bij doel en strekking van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001.
7.10 De strekking van dit fictieve vervreemdingsvoordeel is om de waardeaangroei in de periode waarin een fiscale binding van de ab-houder met Nederland bestaat te kunnen belasten. Die regel is bedoeld om claimverlies te voorkomen dat wordt veroorzaakt doordat een belastingplichtige zijn fiscale binding met Nederland verliest; het is in feite een ‘sluitpost’ of exitheffing (4.10).
7.11 Maar essentieel daarbij is dat iemand wél zijn fiscale binding met Nederland moet verliezen. Als een ab wordt gehouden in een Nederlands lichaam, blijft de fiscale binding met Nederland bestaan, ook na emigratie. In de totstandkomingsgeschiedenis van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is dan ook geëxpliciteerd dat met het invoeren van deze fictieve vervreemding voor dat soort situaties geen wijziging is beoogd (4.12). De waardeontwikkeling blijft immers vanuit nationaal recht bezien na emigratie belastbaar. Er is vanuit nationaalrechtelijk perspectief dus helemaal geen claimverlies (4.20-4.23).
7.12 Het probleem waar de Staatssecretaris in werkelijkheid tegen aan loopt, is niet nationaalrechtelijk, maar verdragsrechtelijk (4.24-4.26). Op grond van het nationale recht zou de Staatssecretaris in beginsel ‘gewoon’ mogen heffen zodra op enig moment na de remigratie dividenden uit het ab wordt ontvangen of aandelen uit het ab worden vervreemd. Maar in artt. 10 en 13 van de belastingverdragen met Frankrijk en Zwitserland is dat heffingsrecht aan de woonstaat toebedeeld. Dat Nederland ervoor gekozen heeft met die toedeling in te stemmen kan belanghebbende niet worden tegengeworpen.
7.13 Dat belastingverdragen ertoe kunnen leiden dat niet kan worden geheven over inkomsten uit een Nederlands ab gehouden door een buitenlands belastingplichtige, is voorts onderkend bij de totstandkoming van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 (4.12). Er is in de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van de bepaling verder geen aanwijzing te vinden dat de wetgever bij de interpretatie van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 op dit punt rekening heeft willen houden met de uitwerking van een belastingverdrag. Dat is bijvoorbeeld wel geregeld voor de situatie dat iemand op grond van een belastingverdrag wordt geacht niet langer inwoner van Nederland te zijn (4.16). Nu dit niet is gebeurd, geldt mijns inziens dat de verdragsrechtelijke heffingsrechtverdeling niet relevant is voor de uitleg van het nationaalrechtelijke systeem (vgl. de arresten van 22 september 2017 en 20 september 2024, 4.27-4.29). Dat Nederland zijn heffingsrecht onder het belastingverdrag niet kan effectueren, kan dus niet de interpretatie van de betreffende nationaalrechtelijke bepalingen beïnvloeden.
7.14 Ik wil ook nog aanstippen dat het naar mijn mening in algemene zin geen gegeven is dat de Nederlandse waardeaangroei in het nieuwe woonland onbelast blijft. Het is zeker niet zo dat door de nieuwe woonstaat altijd een step-up wordt gegeven bij binnenkomst. Zo verleent Nederland geen step-up bij emigratie als over de voorafgaande waardeaangroei niet naar een redelijke heffing is afgerekend en de ab-houder (buitenlands) belastingplichtig was voor dat ab (4.19). En als de ab-houder naar een niet-verdragsland verhuist (bijvoorbeeld Monaco), kan Nederland in beginsel gewoon heffen over de voordelen uit ab na emigratie.
7.15 Wat bij de voorgaande analyse in meer principiële zin een rol speelt, is dat het naar mijn opvatting op de weg van de wetgever ligt om nauwkeurig te formuleren wanneer belastingplicht bestaat (vgl. art. 104 Gw). Het gaat in deze zaak om de verwoording van één van de triggersdie heffing over de waardeopbouw van het ab mogelijk maken, en in dit geval ook nog eens om een fictief vervreemdingsvoordeel (4.3). De Hoge Raad lijkt terecht niet geneigd om bepalingen die de belastingplicht regelen ‘op te rekken’ of extensief uit te leggen. Dat is bijvoorbeeld te zien in de overwegingen in het arrest van 14 juni 2024, waarin werd beslist dat open beleggingsfondsen niet als buitenlands vennootschapsbelastingplichtige kunnen worden aangemerkt.
7.16 Ik kan de Staatssecretaris in zoverre begrijpen dat er in de praktijk een heffingsbelang kan bestaan in de gevallen wanneer het belastingverdrag heffing verhindert en het andere land een step-up geeft bij binnenkomst. Maar mij bekroop tijdens het schrijven van deze conclusie regelmatig het gevoel dat hij met zijn pleidooi aan het verkeerde loket klopt. Het is de wetgever die had kunnen bewerkstelligen dat de partiële buitenlandse belastingplicht niet doorwerkt voor art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 en daarmee de heffing bij emigratie veilig kunnen stellen.
7.17 Gelet op het voorgaande, meen ik dat het middel faalt.
8 Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Rechtbank Noord-Holland 30 november 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:12584.
HR 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2423.
Gerechtshof Amsterdam 7 januari 2025, ECLI:NL:GHAMS:2025:101.
HR 12 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6415.
HR 15 november 2024, ECLI:NL:HR:2024:1658.
Wet van 21 december 2022 tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Invorderingswet 1990 ter bestrijding van belastinguitstel en -afstel als gevolg van excessief lenen bij een eigen vennootschap (Wet excessief lenen bij eigen vennootschap), Stb. 2022, 531.
Citaten worden, tenzij anders vermeld, aangehaald zonder voetnoten.
Tenzij een van de gevallen benoemd in art. 2(7), (8), (9) of (10) Uitvoeringsregeling IW 1990 aan de orde is.
Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 2-6.
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 32-34.
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 209.
Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 49-50.
Een dergelijke bepaling is nu nog te vinden in art. 15c (emigratie) en art. 15d (staking) Wet Vpb 1969.
Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 16 Wet IB 1964, aant. 2.
Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 19.
Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 8, p. 11.
Zie HR 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2423.
Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 maart 1973 (Trb. 1973, 83), zoals gewijzigd in 2004 (Trb. 2004, 150).
Dat zou anders kunnen liggen als het een aandelenbelang in een lichaam betreft welk lichaam hoofdzakelijk onroerende goederen bezit (lid 1), maar daar heb ik geen aanwijzingen voor gevonden in het dossier (verweerschrift in beroep, p. 3 en bijlage 7c).
Proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank, p. 5.
Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting van 26 februari 2010 (Trb. 2010, 98), zoals gewijzigd in 2020 (Trb. 2019, 94 en Trb. 2020, 129).
HR 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2423.
Conclusie A-G Niessen 16 augustus 2016, ECLI:NL:PHR:2016:863, punt 3.2.
HR 20 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1243.
Zie voor dit begrip art. 10e(2)(a) Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 2.6 Wet IB 2001, aant. 1.2.1.
Zie hierover conclusie A-G Pauwels 29 maart 2024, ECLI:NL:PHR:2024:350, punt 4.38-4.41 en conclusie A-G van Ballegooijen 28 april 2006, ECLI:NL:PHR:2006:AU2301, punt 2.1.
Resolutie Staatssecretaris van Financiën 2 april 1986, 285-1429, BNB 1986/171.
Resolutie Staatssecretaris van Financiën 28 augustus 1992, DB92/4418, BNB 1992/331.
Besluit Staatssecretaris van Financiën 29 mei 1995, DB95/119M, BNB 1995/243.
Conclusie A-G Pauwels 29 maart 2024, ECLI:NL:PHR:2024:350, punt 4.38-4.42.
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 18, p. 25.
Wet van 18 oktober 2001 tot wijziging van enkele belastingwetten (herstel van enige onjuistheden), Stb. 2001, 491.
Kamerstukken II 2000/01, 27 746, nr. 3, p. 2.
Besluit van 20 december 2000, houdende vaststelling van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 641, p. 25.
Besluit Staatssecretaris van Financiën 26 november 2001, CPP2001/2970, V-N 2001/62.20.
Besluit Staatssecretaris van Financiën 21 oktober 2005, CPP2005/2378M.
Besluit Staatssecretaris van Financiën 23 augustus 2013, DGB 2013/70M.
Besluit Staatssecretaris van Financiën 23 augustus 2013, DGB 2013/70M.
Wet van 20 december 2023 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2024), Stb. 2023, 499.
Kamerstukken II 2023/24, 36 418, nr. 69.
HR 12 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6415.
Conclusie A-G van Ballegooijen 12 oktober 2007, ECLI:NL:PHR:2007:BA6415.
HR 15 november 2024, ECLI:NL:HR:2024:1658.
Gerechtshof Amsterdam 2 mei 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:1536.
V-N 2024/13.4.
NTFR 2024/174.
NLF 2024/0001.
NTFR 2025/470.
NLF 2025/0582.
HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:862. Ik wijs in dit verband op mijn analyse van dit arrest en de onmogelijkheid om art. 3(2) Wet Vpb 1969 in de context van die zaak ruim uit te leggen, zoals uiteengezet in de conclusie van mijn hand van 23 augustus 2024, ECLI:NL:PHR:2024:828, punt 6.11-6.12 en 8.24-8.26.
Vgl. de conclusie van mijn hand van 3 mei 2024, ECLI:NL:PHR:2024:486, punt 5.33, waar ik schreef dat ficties en forfaits bij voorkeur niet extensief moeten worden uitgelegd.