ECLI:NL:HR:2018:1021 - Hoge Raad verduidelijkt bewijslast bij BUA-uitsluiting business seats
Arrest
Rechtsgebieden
Essentie
De inspecteur draagt de bewijslast voor de toepassing van het BUA. De ondernemer moet echter benodigde gegevens, zoals een gastenlijst, aanleveren. Zonder deze gegevens wordt de betwisting door de ondernemer als onvoldoende gemotiveerd beschouwd. Voor personeel geldt een weerlegbaar vermoeden van privégebruik.
Samenvatting feiten
Een fiscale eenheid huurt zitplaatsen in een businessroom en brengt de btw volledig in aftrek. De zitplaatsen worden gebruikt door de bestuurder, een projectleider en hun zakenrelaties. Er wordt geen administratie bijgehouden van wie de wedstrijden bezoekt. De inspecteur naheft de omzetbelasting omdat hij stelt dat sprake is van relatiegeschenken en personeelsvoorzieningen in de zin van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting (BUA).
Cassatieberoep door
De Staatssecretaris van Financiën heeft principaal beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Rechtsvraag
De centrale vragen betreffen de bewijslastverdeling bij de toepassing van het BUA. Ten eerste, hoe wordt de bewijslast verdeeld als een ondernemer de btw aftrekt voor relatiegeschenken maar geen administratie bijhoudt van de ontvangers? Ten tweede, onder welke omstandigheden moet het gebruik van business seats door personeel, al dan niet in gezelschap van zakenrelaties, worden gezien als een personeelsvoorziening voor privédoeleinden, waardoor de btw-aftrek is uitgesloten?
Uitspraak Hoge Raad
De Hoge Raad oordeelt dat het hof de bewijslastregels verkeerd heeft toegepast. Omdat belanghebbende geen gegevens van de zakenrelaties kon verstrekken, heeft zij de stelling van de inspecteur onvoldoende gemotiveerd betwist. Het oordeel van het hof over de personeelsvoorziening was onjuist of onvoldoende gemotiveerd. De Hoge Raad verklaart beide cassatieberoepen gegrond, vernietigt de uitspraak en verwijst de zaak voor verdere behandeling.
Rechtsregel
Hoewel de bewijslast voor de toepassing van het BUA op de inspecteur rust, heeft de ondernemer een informatieplicht. Hij moet de benodigde gegevens aanleveren, zoals de identiteit van de ontvangers van relatiegeschenken. Voor personeelsvoorzieningen geldt het weerlegbare vermoeden dat deze voor privédoeleinden zijn. De ondernemer kan dit vermoeden ontzenuwen, bijvoorbeeld door aan te tonen dat het bijwonen van een evenement met (potentiële) zakenrelaties plaatsvond. De bewijslast verschuift dan terug naar de inspecteur.
Belangrijke rechtsoverwegingen
Het voorgaande neemt niet weg dat het op de weg ligt van de ondernemer die aanspraak maakt op aftrek van belasting ter zake van vorenbedoelde goederen en diensten, en de inspecteur deze aanspraak betwist, de daarvoor benodigde gegevens te verstrekken, zodat de inspecteur over de aanknopingspunten beschikt om aan zijn bewijslast te kunnen voldoen (vgl. HR 30 november 2012, nr. 08/01579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581, BNB 2013/52, rechtsoverweging 2.4, en het arrest BNB 2013/212, rechtsoverweging 5.2.3). Voor een geval als het onderhavige brengt het voorgaande met zich dat van die ondernemer moet worden gevergd dat hij de door hem vastgelegde gegevens verstrekt van degenen aan wie de desbetreffende goederen en diensten als relatiegeschenken zijn gegeven of als andere giften zijn gedaan.
(r.o. 3.2.2)Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 is vooropgesteld, is in gevallen waarin een ondernemer zijn personeel in de gelegenheid stelt een sportwedstrijd of ander recreatief evenement bij te wonen, het vermoeden gerechtvaardigd dat dit hun privédoeleinden dient en ligt het op de weg van de ondernemer dit vermoeden te ontzenuwen. Hij kan dit bijvoorbeeld doen door aannemelijk te maken dat het bijwonen van dat evenement plaatsvond met (potentiële) zakenrelaties. In zodanige gevallen is het aan de inspecteur, op wie de bewijslast blijft rusten, om aannemelijk te maken dat de diensten niettemin werden gebezigd ten behoeve van de persoonlijke doeleinden van het personeel.
(r.o. 4.3.1)Deze rechtsoverwegingen zijn cruciaal omdat ze de praktische invulling van de bewijslastverdeling bij de BUA-uitsluitingen verduidelijken. Rechtsoverweging 3.2.2 legt een concrete informatieplicht bij de ondernemer. Het niet voldoen hieraan leidt ertoe dat de stellingen van de inspecteur als onvoldoende betwist worden beschouwd. Rechtsoverweging 4.3.1 introduceert een belangrijk bewijsvermoeden voor personeelsvoorzieningen en beschrijft hoe dit vermoeden kan worden ontzenuwd, waarna de bewijslast weer volledig bij de inspecteur komt te liggen. Deze dynamische bewijslastverdeling is essentieel voor de praktijk.
Arrest inhoud
29 juni 2018
nr. 16/03928
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 24 juni 2016, nr. 15/00495, op het hoger beroep van __fiscale eenheid [X1] B.V. en [X2] B.V. c.s.__te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 13/2642) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2008. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidenteel beroep naar voren gebracht. Belanghebbende heeft in het incidenteel beroep een conclusie van repliek ingediend.
2 Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Van belanghebbende, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), maken deel uit [A] B.V., [X2] B.V. (hierna: [X2] BV) en [X1] B.V. (hierna: Holding). Holding houdt alle aandelen in [X2] BV. [X2] BV heeft een interieurbouw- en productiebedrijf voor zakelijke en particuliere interieurs. Bestuurder en enig aandeelhouder van Holding is [B] (hierna: [B]). Hij is in loondienst bij Holding. 2.1.2. [X2] BV huurt met het oog op het onderhouden van zakelijke relaties zitplaatsen in een businessroom van [C] in [Q] (hierna: de zitplaatsen). Huur van de zitplaatsen geeft recht op het bijwonen van wedstrijden van [C], gratis consumpties en gebruik van de zogenoemde businessclub. 2.1.3. De zitplaatsen worden gebruikt door [B] en door zijn broer, die als projectleider in dienst is van [X2] BV (de broers hierna tezamen: [B/D]), en door hun (potentiële) zakelijke relaties (hierna: zakenrelaties). In de regel maken [B/D] geen gebruik van de zitplaatsen als er geen zakenrelaties meegaan. Bij verhindering van [B/D] worden de zitplaatsen soms ter beschikking gesteld aan zakenrelaties. 2.1.4. In de onderhavige jaren (2004 tot en met 2008) heeft belanghebbende geen gastenlijsten bijgehouden waaruit blijkt welke zakenrelaties op welk moment wedstrijden hebben bezocht, al dan niet vergezeld van (een van) [B/D]. 2.1.5. Belanghebbende heeft de ter zake van de huur van de zitplaatsen in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft deze omzetbelasting bij de onderhavige aanslag van belanghebbende nageheven op de grond dat de zitplaatsen zijn gebruikt als relatiegeschenk of andere gift respectievelijk als personeelsvoorziening, een en ander als bedoeld in artikel 1, lid 1, aanhef en letters b en c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA). 2.2.1. Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat op de Inspecteur de last rust feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit de toepassing van het BUA volgt. Naar het oordeel van het Hof kan de Inspecteur daartoe niet volstaan met het naar voren brengen van feiten en omstandigheden die het vermoeden wettigen dat de ondernemer zijn personeel in de gelegenheid heeft gesteld het goed aan te wenden voor persoonlijke doeleinden of dat de ondernemer aan relaties een geschenk geeft. 2.2.2. Hiervan uitgaande heeft het Hof met betrekking tot de terbeschikkingstelling van de zitplaatsen aan zakenrelaties geoordeeld dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd niet het begin van bewijs heeft geleverd dat indien aan deze zakenrelaties omzetbelasting in rekening zou zijn gebracht ter zake van de zitplaatsen, deze omzetbelasting bij hen in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking zou komen. De aan belanghebbende ter zake van de huur van de zitplaatsen in rekening gebrachte omzetbelasting valt daarom niet onder de aftrekuitsluiting van artikel 1, lid 1, aanhef en letter b, van het BUA en is in zoverre derhalve aftrekbaar, aldus het Hof. 2.2.3. Met betrekking tot de terbeschikkingstelling van de zitplaatsen aan [B/D] heeft het Hof geoordeeld dat volgens algemene ervaringsregels in het maatschappelijke verkeer de modale consument de terbeschikkingstelling van dergelijke zitplaatsen aan personeel opvat als het gelegenheid geven tot ontspanning dan wel als dienende voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel. Bij het aan [B/D] gelegenheid geven om de zitplaatsen te gebruiken is, bezien vanuit de modale consument, naar het oordeel van het Hof het persoonlijke belang van [B/D] overheersend en niet het zakelijke belang. Het Hof acht de Inspecteur geslaagd in het van hem gevergde bewijs dat en in hoeverre belanghebbende de gehuurde zitplaatsen onder meer bezigt voor het geven van gelegenheid tot ontspanning aan personeel van tot haar behorende vennootschappen, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel. De ter zake van de zitplaatsen in rekening gebrachte omzetbelasting valt in zoverre, aldus het Hof, onder de aftrekuitsluiting van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA, zodat in zoverre geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaat.
3 Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
3.1. Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het betoogt dat het Hof ten onrechte de bewijslast met betrekking tot de zitplaatsen die aan zakenrelaties ter beschikking zijn gesteld op de Inspecteur heeft gelegd. Subsidiair betoogt het middel dat in het licht van de vaststaande feiten en omstandigheden onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat de Inspecteur geen begin van bewijs heeft geleverd dat de relaties aan wie de zitplaatsen ter beschikking werden gesteld geen of hoofdzakelijk geen recht op aftrek zouden hebben, indien hen ter zake omzetbelasting in rekening zou zijn gebracht.
3.2.1. Vooropgesteld wordt dat het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat en in hoeverre een ondernemer door hem in het kader van zijn onderneming van derden betrokken goederen en diensten bezigt voor het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze geheel of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, BNB 2013/212, hierna: het arrest BNB 2013/212, rechtsoverweging 5.2.1). Voor zover het middel een ander standpunt verdedigt, faalt het.
3.2.2. Het voorgaande neemt niet weg dat het op de weg ligt van de ondernemer die aanspraak maakt op aftrek van belasting ter zake van vorenbedoelde goederen en diensten, en de inspecteur deze aanspraak betwist, de daarvoor benodigde gegevens te verstrekken, zodat de inspecteur over de aanknopingspunten beschikt om aan zijn bewijslast te kunnen voldoen (vgl. HR 30 november 2012, nr. 08/01579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581, BNB 2013/52, rechtsoverweging 2.4, en het arrest BNB 2013/212, rechtsoverweging 5.2.3). Voor een geval als het onderhavige brengt het voorgaande met zich dat van die ondernemer moet worden gevergd dat hij de door hem vastgelegde gegevens verstrekt van degenen aan wie de desbetreffende goederen en diensten als relatiegeschenken zijn gegeven of als andere giften zijn gedaan.
3.2.3. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat belanghebbende in de onderhavige jaren geen aantekening heeft gehouden van de zakenrelaties die van de zitplaatsen gebruik hebben gemaakt. Zij kan derhalve niet de benodigde gegevens verschaffen. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.2 is overwogen brengt dit mee dat hetgeen de Inspecteur heeft gesteld omtrent de niet-aftrekbaarheid van de omzetbelasting ter zake van de terbeschikkingstelling van de zitplaatsen aan zakenrelaties onvoldoende gemotiveerd is betwist.
3.2.4. Met zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel heeft het Hof dit miskend. Het middel slaagt. Het hiervoor in 3.2.3 overwogene brengt mee dat belanghebbende overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur geen recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting die betrekking heeft op de terbeschikkingstelling van de zitplaatsen aan zakenrelaties.
4 Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
4.1. Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt - onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 15 april 2010, X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V., gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09, ECLI:EU:C:2010:192, BNB 2010/220 (hierna: het arrest X Holding) - dat uitsluitend van een personeelsvoorziening in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA sprake is indien de terbeschikkingstelling van de zitplaatsen aan [B/D] onderdeel was van de gebruikelijke praktijken van belanghebbende op het gebied van initiatieven ter motivering van het personeel. Het Hof heeft, aldus het middel, deze toets niet aangelegd, en heeft zonder toereikende motivering geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende de uitgaven voor de zitplaatsen in zoverre heeft gedaan voor ontspanning of voor persoonlijke doeleinden van [B/D].
4.2. Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de keuze een sportwedstrijd of een ander recreatief evenement te bezoeken in het algemeen een persoonlijke keuze is van de bezoeker en daarom de privédoeleinden van de bezoeker dient. Dit is niet anders voor werknemers die – zonder daarvoor een vergoeding aan de werkgever te betalen – wedstrijden in een voetbalstadion kunnen bijwonen met gebruikmaking van zitplaatsen die de werkgever heeft gehuurd. Dit neemt niet weg dat zich gevallen kunnen voordoen waarin een werkgever personeelsleden wedstrijden of andere recreatieve evenementen laat bijwonen - bijvoorbeeld in het gezelschap van zakenrelaties - omdat het bedrijfsbelang dit vereist. In die gevallen kan niet worden gezegd dat daarmee aan het personeel gelegenheid wordt gegeven tot ontspanning of dat andere persoonlijke doeleinden van het personeel worden gediend in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA. Het eventuele persoonlijke voordeel voor de werknemers is dan slechts bijkomstig ten opzichte van de behoefte van de onderneming. In zodanige gevallen is geen sprake van een initiatief ter motivering van het personeel (vgl. HvJ 11 december 2008, Danfoss en Astra Zeneca, C-371/07, ECLI:EU:C:2008:711, punten 58 en 62, en het arrest X Holding, punt 54). Opmerking verdient dat beslissend is met welk doel de betrokken ondernemer zijn personeel het evenement laat bijwonen en niet de persoonlijke beleving van dat personeel.
4.3.1. Het middel gaat terecht ervan uit dat de inspecteur de bewijslast draagt ter zake van de feiten en omstandigheden die leiden tot uitsluiting van aftrek op grond van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA. Anders dan het middel kennelijk veronderstelt, staat het de rechter vrij zijn oordeel dat de inspecteur aan deze bewijslast heeft voldaan, te baseren op niet weerlegde, aan vaststaande feiten ontleende vermoedens. Het Hof is dan ook terecht daarvan uitgegaan. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 is vooropgesteld, is in gevallen waarin een ondernemer zijn personeel in de gelegenheid stelt een sportwedstrijd of ander recreatief evenement bij te wonen, het vermoeden gerechtvaardigd dat dit hun privédoeleinden dient en ligt het op de weg van de ondernemer dit vermoeden te ontzenuwen. Hij kan dit bijvoorbeeld doen door aannemelijk te maken dat het bijwonen van dat evenement plaatsvond met (potentiële) zakenrelaties. In zodanige gevallen is het aan de inspecteur, op wie de bewijslast blijft rusten, om aannemelijk te maken dat de diensten niettemin werden gebezigd ten behoeve van de persoonlijke doeleinden van het personeel.
4.3.2. Gelet op het voorgaande heeft het Hof met zijn hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel dat het persoonlijk belang van [B/D] bij het bezoeken van de wedstrijden met zakenrelaties overheersend was, hetzij blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, hetzij dat oordeel onvoldoende gemotiveerd. Het middel slaagt.
5 Slotsom
5.1. Uit hetgeen hiervoor 3.2.4 en 4.3.2 is overwogen, volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.
5.2. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar het antwoord op de vraag of de terbeschikkingstelling van de zitplaatsen aan [B/D] op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA van aftrek is uitgesloten.
6 Proceskosten
Wat betreft het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Wat betreft het incidentele cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.
7 Beslissing
De Hoge Raad: verklaart beide beroepen in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van immateriële schade, verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2004 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 juni 2018.