Hoge Raad

Lucratief Belang en Kwade Trouw bij een Gewijzigde Belastingaangifte

Arrest

ECLI:NL:HR:2018:2198•30 november 2018•Deze uitspraak is in 13 latere zaken aangehaald

Rechtsgebieden

Belastingrecht•Inkomstenbelasting, Procesrecht Belastingen

Genoemde wetsartikelen

Essentie

Het bewust indienen van een onjuiste, gewijzigde aangifte, na een eerdere correcte aangifte, kwalificeert als kwade trouw voor navordering. Een vordering is een lucratief belang als deze is voorbehouden aan een beperkte groep werknemers en het rendement winstafhankelijk is, wat duidt op een beloningsoogmerk.

Samenvatting feiten

Een ICT-manager participeert voor € 15.000 in een Profit Sharing Loan (PSL) die is voorbehouden aan het management. Na verkoop van de aandelen ontvangt hij ruim € 1,6 miljoen. Hij geeft dit eerst aan als inkomen uit overige werkzaamheden (box 1), maar dient later een tweede aangifte in zonder dit inkomen, met slechts een opmerking. De inspecteur volgt de tweede aangifte, maar legt later een navorderingsaanslag op voor het PSL-voordeel.

Cassatieberoep door

De belanghebbende, de ICT-manager die het voordeel uit de Profit Sharing Loan genoot, heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof.

Rechtsvraag

De centrale juridische vragen zijn of de inspecteur bevoegd was tot navordering op grond van kwade trouw (art. 16 AWR) en of het voordeel uit de Profit Sharing Loan (PSL) moet worden aangemerkt als resultaat uit een lucratief belang, specifiek een lucratieve vordering, zoals bedoeld in artikel 3.92b Wet IB 2001.

Uitspraak Hoge Raad

De Hoge Raad verwerpt het cassatieberoep. Hij oordeelt dat het Hof terecht heeft beslist dat de vordering een lucratief belang vormt, omdat deelname beperkt was tot managers en het rendement sterk winstafhankelijk was. Ook oordeelt de Hoge Raad dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende te kwader trouw was door in zijn tweede aangifte het voordeel niet op te nemen, ondanks dat hij wist dat dit waarschijnlijk belastbaar was in box 1.

Rechtsregel

Voor de beoordeling of een belastingplichtige te kwader trouw is in de zin van artikel 16, lid 1, AWR, is de (gewijzigde) aangifte doorslaggevend die de inspecteur ter beschikking heeft bij het vaststellen van de aanslag. Als een belastingplichtige een aanvankelijk ingediende aangifte wijzigt vóór de definitieve aanslag, wordt zijn (eventuele) kwade trouw beoordeeld op basis van de informatie in die laatste, gewijzigde aangifte.

Belangrijke rechtsoverwegingen

Het middel faalt ook voor het overige. Belanghebbende behoort tot de hiervoor vermelde beperkte groep managers van [H] en heeft door deelname aan de PSL een vordering op [F] verkregen tegen een vergoeding die, zoals hiervoor in 2.1.3 vermeld, afhankelijk is van de winst van [H] en kan oplopen tot 50 percent van die winst. Het oordeel van het Hof dat daaruit kan worden afgeleid dat er sprake is van een vordering als bedoeld in artikel 3.92b, lid 3, Wet IB 2001, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. In dat oordeel ligt besloten dat geen sprake is geweest van verkrijging van een vermogensrecht onder zakelijke voorwaarden en ten tijde van het aanbod tot deelname aan de PSL vaststond dat de aan de desbetreffende managers geboden vergoeding het karakter had van een beloning voor hun werkzaamheden bij [H] . Hetgeen belanghebbende heeft gesteld met betrekking tot de voor de certificaten betaalde prijs kan niet tot een ander oordeel leiden.

(r.o. 2.4.3.)

Indien een belastingplichtige een ingediende aangifte wijzigt of aanvult voordat de definitieve aanslag is vastgesteld, moet mede op basis van de in die gewijzigde of aangevulde aangifte verstrekte gegevens worden beoordeeld of de belastingplichtige aan de inspecteur opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt en daardoor ten aanzien van enig feit te kwader trouw is in de zin van artikel 16, lid 1, laatste volzin, AWR. Dat is niet anders indien de gewijzigde aangifte als een verzoek tot herziening van een voorlopige aanslag in de zin van artikel 9.5, lid 1, Wet IB 2001 is behandeld.

(r.o. 2.5.3.)

Deze overwegingen zijn belangrijk voor studenten. R.o. 2.4.3 illustreert hoe de criteria voor een lucratieve vordering worden toegepast: het feit dat de vordering niet onder zakelijke (derden)voorwaarden is verstrekt en een sterk winstafhankelijk rendement heeft, impliceert het beloningsoogmerk, ongeacht de betaalde prijs. R.o. 2.5.3 is cruciaal omdat het een heldere regel stelt: bij een gewijzigde aangifte wordt de kwade trouw beoordeeld naar de laatst ingediende versie. Het 'corrigeren' van een correcte aangifte naar een onjuiste variant kan dus de basis voor navordering met een verlengde termijn vormen.

Arrest inhoud

30 november 2018

Nr. 17/05953

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van __[X]__te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 7 november 2017, nr. BK-17/00390, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 16/6416) betreffende de aan belanghebbende over het jaar 2011 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1 Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door R.W.J. Kerckhoffs en A.J.C. Perdaems, advocaten te Amsterdam.

2 Beoordeling van de middelen

2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1. Belanghebbende is sinds 1 oktober 2000 als ICT-manager werkzaam bij [A] B.V.

2.1.2. In 2005 is een koopovereenkomst gesloten tussen een dochtermaatschappij van [F] B.V. (hierna: [F] ) en [J] B.V., die inhield dat [F] , via die dochtermaatschappij, van [J] B.V. alle aandelen kocht in [H] B.V. (hierna: [H] ).

2.1.3. In het kader van die aankoop heeft [A] B.V. belanghebbende in augustus 2005 aangeboden om via de Stichting [E] (hierna: de stichting) te participeren in een door de stichting aan [F] te verstrekken ‘Profit Sharing Loan’ (hierna: PSL). De vergoeding voor de PSL bestaat uit een deel van de winst van [H] en varieert van 20 tot 50 percent van die winst.

2.1.4. Belanghebbende heeft het aanbod aanvaard en 15 participaties verkregen tegen een koopsom van € 15.000. De verkrijging van die participaties is vastgelegd in een Manager’s Certificate waarin onder meer staat dat “certain members of the [H] management shall be invited to invest in [H] via a Profit Sharing Loan to [ [F] ] so as to enable [ [F] ] to acquire the entire issued and outstanding shares of [ [H] ]”. Tevens is een “Profit Sharing Loan Agreement” tussen [F] en de stichting opgesteld waarin – kort gezegd – is vastgelegd dat de lening door [F] zou worden afgelost indien [F] de aandelen [H] zou verkopen.

2.1.5. In februari 2011 heeft [F] de aandelen [H] verkocht en de PSL afgelost. Belanghebbende ontving voor zijn participaties in de PSL een bedrag van € 1.623.281.

2.1.6. Belanghebbende heeft op 20 maart 2012 elektronisch aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2011 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.502.759 – met daarin onder meer opgave van € 1.544.236 wegens inkomsten uit overige werkzaamheden - en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874.

2.1.7. Met dagtekening 26 mei 2012 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag IB/PVV overeenkomstig de aangifte (hierna: de eerste voorlopige aanslag) opgelegd.

2.1.8. Op 17 juni 2012 heeft belanghebbende opnieuw elektronisch een aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 ingediend (hierna: de tweede aangifte). Hierbij heeft hij een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.848 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874 aangegeven. Belanghebbende heeft geen inkomsten uit overige werkzaamheden aangegeven. In deze tweede aangifte is onder de post ‘Rekenhulp opbrengsten uit overig werk’ vermeld: “Mogelijk: [B] B.V. € 1.552.915. Waarschijnlijk box 3 voor 2012. Was op 1-1-11 nog niet bekend en ook niet in mijn bezit”.

2.1.9. De Inspecteur heeft de tweede aangifte opgevat als een verzoek om herziening van de voorlopige aanslag in de zin van artikel 9.5, lid 1, Wet IB 2001 en met dagtekening 3 augustus 2012 aan belanghebbende een tweede voorlopige aanslag opgelegd.

2.1.10. Met dagtekening 6 december 2013 is aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van kennelijk € 96.190 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874. Daarbij zijn geen inkomsten uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen.

2.1.11. Met dagtekening 21 november 2015 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2011 opgelegd. Hierbij is het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 1.552.915 verhoogd tot € 1.694.105 vanwege het voordeel dat belanghebbende heeft behaald met de participaties in de PSL.

2.2.1. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur op grond van artikel 16 AWR bevoegd is om een navorderingsaanslag op te leggen. Indien die vraag bevestigend zou worden beantwoord, was in geschil of het voordeel dat belanghebbende met de participaties in de PSL heeft genoten een resultaat uit een lucratief belang is als bedoeld in artikel 3.92b Wet IB 2001.

2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur op grond van artikel 16, lid 1, AWR bevoegd is om een navorderingsaanslag op te leggen omdat belanghebbende ten aanzien van het voordeel dat hij met de participaties heeft behaald te kwader trouw was. Daartoe heeft het Hof onder meer geoordeeld dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij de Inspecteur informatie onthield die deze nodig had voor een juiste toepassing van de belastingwet en dat belanghebbende die kans bewust heeft aanvaard.

2.2.3. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het voordeel moet worden aangemerkt als een resultaat uit een lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b Wet IB 2001 en wel als een lucratieve vordering als bedoeld in het derde lid van dit artikel. Daarbij heeft het Hof overwogen dat alleen “certain members of the [H] management ” zijn uitgenodigd om te investeren in de PSL en dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat deelname in de PSL door anderen dan de bedoelde managers van [H] niet mogelijk was. Gelet hierop en op hetgeen overigens is komen vast te staan over de participaties in de PSL, heeft belanghebbende het door de Inspecteur in de belastingheffing betrokken voordeel genoten als een beloning voor de werkzaamheden die hij voor [H] heeft verricht en zijn de participaties lucratieve vorderingen in de zin van artikel 3.92b, lid 3, Wet IB 2001, aldus het Hof.

2.3. Het tweede middel komt op tegen het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof en betoogt dat het Hof de participaties van belanghebbende in de PSL ten onrechte als lucratieve vordering in de zin van artikel 3.92b Wet IB 2001 heeft aangemerkt. Daartoe voert het middel in de eerste plaats aan dat ook anderen dan managers van [H] in de PSL konden participeren. In de tweede plaats wordt betoogd dat het Hof heeft verzuimd te beoordelen of op het moment van het verkrijgen van de participaties een bevoordeling heeft plaatsgevonden. Volgens het middel was van een bevoordeling geen sprake omdat belanghebbende voor de participaties € 15.000 heeft betaald.

2.4.1. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Ingevolge artikel 3.92b, lid 1, letter a, Wet IB 2001 wordt onder een werkzaamheid mede verstaan, voor zover hier van belang, het houden van aandelen, vorderingen of rechten als bedoeld in het tweede tot en met vierde lid (hierna: vermogensrechten), indien de voordelen die met die vermogensrechten worden behaald, gelet op de feiten en omstandigheden waaronder deze vermogensrechten zijn verkregen, naar moet worden aangenomen mede een beloning beogen te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige. Voor het aanmerken van een vermogensrecht als een lucratief belang is blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.92b Wet IB 2001 onder meer vereist dat het oogmerk van beloning aanwezig is op het moment van verkrijging van dat vermogensrecht (Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, blz. 10 en 13). Bij een lucratief belang dat bestaat uit een vordering gaat het ingevolge artikel 3.92b, lid 3, Wet IB 2001, voor zover hier van belang, om vorderingen waarvan het rendement in enigszins belangrijke mate afhankelijk is van managementdoeleinden of aandeelhoudersdoeleinden zoals onder meer winst. Indien het vermogensrecht wordt verkregen onder voorwaarden die niet zouden zijn overeengekomen met derden die geen werkzaamheden verrichten ten behoeve van de uitgever van het vermogensinstrument en die daarom niet in alle opzichten zakelijk zijn, is dat een omstandigheid die op de aanwezigheid van een lucratief belang kan duiden (Kamerstukken I 2007/08, 31 459, E, blz. 7).

2.4.2. Het middel faalt voor zover het aanvoert dat het oordeel aangaande de slechts voor “certain members of the [H] management ” openstaande deelname ontoereikend is gemotiveerd omdat belanghebbende in hoger beroep heeft gesteld dat volgens de artikelen 5.3 en 5.5 van de Trust Conditions ook anderen dan managers van [H] in de PSL konden participeren. Het bestreden oordeel komt erop neer dat deelname aan de PSL slechts is aangeboden aan een beperkte groep managers werkzaam bij het [H] -concern. Dat oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Het oordeel is niet onbegrijpelijk, in aanmerking genomen hetgeen is vermeld in het hiervoor in 2.1.4 aangehaalde Manager’s Certificate, alsmede dat uit de gedingstukken niet volgt dat belanghebbende voor het Hof heeft gesteld dat deelname in de PSL ook aan anderen is aangeboden of anderen in de PSL hebben deelgenomen.

2.4.3. Het middel faalt ook voor het overige. Belanghebbende behoort tot de hiervoor vermelde beperkte groep managers van [H] en heeft door deelname aan de PSL een vordering op [F] verkregen tegen een vergoeding die, zoals hiervoor in 2.1.3 vermeld, afhankelijk is van de winst van [H] en kan oplopen tot 50 percent van die winst. Het oordeel van het Hof dat daaruit kan worden afgeleid dat er sprake is van een vordering als bedoeld in artikel 3.92b, lid 3, Wet IB 2001, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. In dat oordeel ligt besloten dat geen sprake is geweest van verkrijging van een vermogensrecht onder zakelijke voorwaarden en ten tijde van het aanbod tot deelname aan de PSL vaststond dat de aan de desbetreffende managers geboden vergoeding het karakter had van een beloning voor hun werkzaamheden bij [H] . Hetgeen belanghebbende heeft gesteld met betrekking tot de voor de certificaten betaalde prijs kan niet tot een ander oordeel leiden.

2.5.1. Het eerste middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof.

2.5.2. Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, AWR mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dat wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Daarvan is sprake indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd (zie HR 13 augustus 2010, nr. 08/03431, ECLI:NL:HR:2010:BN3830).

2.5.3. Indien een belastingplichtige een ingediende aangifte wijzigt of aanvult voordat de definitieve aanslag is vastgesteld, moet mede op basis van de in die gewijzigde of aangevulde aangifte verstrekte gegevens worden beoordeeld of de belastingplichtige aan de inspecteur opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt en daardoor ten aanzien van enig feit te kwader trouw is in de zin van artikel 16, lid 1, laatste volzin, AWR. Dat is niet anders indien de gewijzigde aangifte als een verzoek tot herziening van een voorlopige aanslag in de zin van artikel 9.5, lid 1, Wet IB 2001 is behandeld.

2.5.4. Uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende de tweede aangifte op 17 juni 2012 heeft gedaan nadat hij van de werkgever en een door belanghebbende geraadpleegde belastingadviseur te horen had gekregen dat de opbrengst van de PSL in box 1 moest worden aangegeven als voordeel uit lucratief belang. Door dit voordeel desalniettemin niet op te nemen in de tweede aangifte, heeft belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij aan de Inspecteur de juiste gegevens of inlichtingen onthield dan wel onjuiste gegevens of inlichtingen verstrekte. Hetgeen belanghebbende daarin onder de post ‘Rekenhulp opbrengsten uit overig werk’ heeft vermeld, kan dat gebrek niet helen reeds omdat daarin de participaties in de PSL niet werden genoemd. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende ten tijde van de indiening van de tweede aangifte ten aanzien van dat feit te kwader trouw was in de zin van artikel 16, lid 1, laatste volzin, AWR. Het middel kan niet tot cassatie leiden.

3 Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4 Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 30 november 2018.