ECLI:NL:PHR:2018:1315 - Parket bij de Hoge Raad - 23 november 2018
Arrest
Formele relaties
Arrest inhoud
mr. P.J. Wattel Advocaat-Generaal
Conclusies van 23 november 2018 inzake:
1 Overzicht
1.1 Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in zeven samenhangende zaken geoordeeld over de vraag of een open end authorised unit trustnaar Schots recht
1.2 De zaken zijn tegelijk en op dezelfde zitting van het Hof behandeld. De belang-hebbenden kennen elkaars zaken en procedures en hun cassatieberoepen zijn nagenoeg identiek. De voornaamste verschillen liggen in de bedragen en de belastingjaren. Ik heb daarom één zaak uitgezocht als moederconclusie, die met nr. 18/01052 van [X1] , omdat die de meeste belastingjaren omvat. Indien relevant, geef ik eventuele bijzonderheden in de andere zes zaken aan in een voetnoot.
1.3 Het partijdebat en – wellicht daardoor – de uitspraken van de feitenrechters munten niet uit in overzichtelijkheid. Duidelijk is dat een entiteit opbrengstgerechtigd en daarmee belastingplichtig kan zijn voor de dividendbelasting zonder belastingplichtig te zijn voor de vennootschapsbelasting, want juist voor die gevallen is de teruggaafregeling van art. 10 Wet DB bedoeld: voor gevallen waarin de voorheffing misplaatst is omdat de opbrengstgerechtigde niet is onderworpen aan enige eindheffing. Is de opbrengstgerechtigde wél eindheffings-plichtig, dan is er in beginsel geen reden voor teruggaaf, want dan is de dividendbelasting ofwel verrekenbaar met die eindheffing, ofwel zij is geen voorheffing, maar eindheffing ten laste van niet-ingezetenen in plaats van de gewone Nederlandse eindheffing.
1.4 De belangrijkste vraag in geschil is de boven genoemde vraag (i): zijn de belanghebbenden (of alleen hun unithouders) de opbrengstgerechtigden voor de dividendbelasting? Daartoe moet op basis van hun Schotsrechtelijke kenmerken beoordeeld worden met welke Nederlandse rechtsfiguur zij het meest vergelijkbaar zijn en welke fiscaalrechtelijke kwalificatie (opbrengstgerechtigd of transparant voor de dividendbelasting) dat oplevert. De belanghebbenden stellen dat zij vergelijkbaar zijn met een fonds voor gemene rekening dan wel met een doelvermogen.
1.5 Anders dan de belanghebbenden stellen, verplicht het EU-recht Nederland niet om hun Britse fiscale kwalificatie tot zelfstandig belastingsubject over te nemen (HvJ EU Aberdeen Property; HR BNB 2014/20). Het verplicht Nederland slechts om hun procesbevoegdheid te erkennen (HvJ EU Überseering), hetgeen Nederland heeft gedaan, zo blijkt uit het feit dat deze procedure wordt gevoerd, en om hen qua teruggaaf niet te discrimineren ten opzichte van vergelijkbare ingezeten rechtsfiguren (HvJ EU Denkavit, Amurta). Wel brengt het EU-recht mee, evenals (thans) lid 2 van art. 10 Wet DB, dat hen niet tegengeworpen kan worden dat zij naar Schots recht geen rechtspersoon zijn. Evenmin kan hen tegengeworpen worden dat zij in Schotland onderworpen zijn aan de lokale vennootschapsbelasting (HR BNB2014/20).
1.6 De partijdiscussie over de vergelijkbaarheid met een fonds voor gemene rekening ex art. 2(2) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) ontgaat mij enigszins, want:
-
als de belanghebbenden daarmee vergelijkbaar zijn, zoals zij stellen, dan zouden zij bij binnenlandse vestiging belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting (art. 2(1) Wet Vpb), hetgeen hen juist zou uitsluiten van beroep op art. 10 Wet DB; en
-
als zij daarmee niet vergelijkbaar zijn, zoals de Inspecteur en het Hof menen, dan zegt dat nog niets over de vraag of zij opbrengstgerechtigd zijn voor de dividendbelasting, nu de kring van opbrengstgerechtigden ruimer is dan de kring van entiteiten die onder art. 2 Wet Vpb vallen. Art. 10 Wet Vpb is immers juist bedoeld voor opbrengstgerechtigden die niet onder art. 2 Wet Vpb vallen. Wellicht is deze discussie een overblijfsel van de eerdere fbi-discussie. Ik meen overigens dat ’s Hofs oordeel dat de units in de belanghebbenden niet vrij overdraagbaar zijn, feitelijk en niet onbegrijpelijk.
1.7 De belanghebbenden stellen ook vergelijkbaar te zijn met een doelvermogen, dat blijkens (thans) art. 3(1)(c) Wet Vpb en HR BNB 1999/35 naar Nederlandse fiscale maatstaven niet transparant is (dus opbrengstgerechtigd voor de Wet DB), en blijkens art. 2 Wet Vpb niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, zodat aan de voorwaarden voor teruggaaf ex art. 10 Wet DB is voldaan. Zonder te onderzoeken of de belanghebbenden bij binnenlandse vestiging als doelvermogen zouden moeten worden aangemerkt, heeft het Hof verondersteld dat zij daarmee vergelijkbaar zijn, maar hen desondanks transparant geacht omdat zij geen Nederlands inkomen genieten, zoals (thans) art. 3(1)(c) Wet Vpb stipuleert. Ik begrijp dat oordeel niet. In de eerste plaats is de veronderstelling waarvan het Hof uitgaat (de belanghebbende is een doelvermogen in de zin van art. 3 Wet Vpb) onverenigbaar met zowel de wet als zijn eerdere oordeel dat de belanghebbenden fiscaal transparant (dus fiscaal nonexistent) zijn. Uit art. 3 Wet Vpb en uit het Trustarrest HR BNB1999/35 volgt onmiskenbaar dat een doelvermogen fiscaal niet transparant is. In de tweede plaats is duidelijk dat als de belanghebbenden doelvermogens zijn en zij in Nederland gevestigd zouden zijn, zij wel degelijk Nederlands inkomen zouden hebben, nl. de litigieuze dividenden. In de derde plaats volgt uit het niet onder art. 3 Wet Vpb vallen niet dat de belanghebbenden geen opbrengstgerechtigden zijn in de dividendbelasting. In de vierde plaats is de omstandigheid waarop het Hof baseert dat geen teruggaafrecht zou bestaan (nl. dat de belanghebbenden noch binnenlands, noch buitenlands belastingplichtig zijn of zouden zijn voor de vennootschapsbelasting) juist een omstandigheid die hun standpunt steunt. Art. 10(1) Wet DB is immers juist geschreven voor niet-belastingplichtige (en vrijgestelde) lichamen.
1.8 Als de belanghebbenden doelvermogens zijn, zoals het Hof veronderstelt, zijn zij dus niet-transparant en wél opbrengstgerechtigd. Vallen zij bovendien bij binnenlandse vestiging niet onder art. 2 en 3 Wet Vpb, dan zijn zij dus niet vennootschapsbelastingplichtig en is dus voldaan aan de voorwaarden voor teruggaaf.
1.9 Middel (ii) aldus lezende dat het Hof had moeten onderzoeken of de belanghebbenden een doelvermogen is en dat het Hof voor de opbrengstgerechtigdheid van doelvermogens in de dividendbelasting ten onrechte van belang heeft geacht of de belanghebbenden (binnenlands of buitenlands) belastingplichtig (zouden) zijn voor de vennootschapsbelasting, acht ik het gegrond. Ik meen daarom dat de zaken moeten worden verwezen voor feitelijk onderzoek. Zou daar uit komen dat de belanghebbenden inderdaad als opbrengstgerechtigden in de dividendbelasting moeten worden aangemerkt en – waren zij binnenslands gevestigd – niet vennootschapsbelastingplichtig zouden zijn omdat zij niet onder art. 2 Wet Vpb zouden vallen, dan rijst de vraag of en in hoeverre het daarmee geconstateerde discriminatoire karakter van teruggaafweigering geneutraliseerd is doordat de Nederlandse dividendbelasting in het VK is verrekend. Voor zover de Nederlandse dividendbelasting is verdwenen in de Britse eindheffing, hoeft Nederland geen teruggaaf te verlenen.
1.10 Ik geef u in overweging middel (ii) gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitenonderzoek.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 De belanghebbende is een in Schotland gevestigde open-end authorised unit trust (AUT) naar Schots recht. Zijn ondernemingsactiviteiten bestaan uit het beleggen van vermogen ingelegd door participanten. Op grond van de Europese Richtlijn 85/611/EEG
2.2 Participanten kunnen in de belanghebbende deelnemen door accumulation units te kopen, waarvan de prijs wordt verhoogd met gerealiseerde winst. Voor uitdeling beschikbare winst wordt halfjaarlijks, op 31 mei en 30 november, geherinvesteerd.
2.3 De belanghebbende is geen rechtspersoon,
Ook volgens het verweerschrift bij de Rechtbank (blz. 12) is de belanghebbende onderworpen aan de Britse belastingheffing (ik laat voetnoten weg): “Belanghebbende is in het Verenigd Koninkrijk onderworpen aan corporation tax tegen een tarief van 20%. Dividenden ontvangen op aandelen in Engelse vennootschappen zijn vrijgesteld. Volgens het prospectus van 2013 zijn ‘overseas dividends’ eveneens vrijgesteld. Het is mijn begrip dat in eerdere jaren deze dividenden niet waren vrijgesteld, maar dat voorkoming van dubbele belastingheffing werd verleend in de vorm van verrekening van dividendbelasting.”
Ook belanghebbendes derde cassatiemiddel bevestigt dat hij zelfstandig belastingplichtig is in het Verenigd Koninkrijk.
2.4 De belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting over de boekjaren 2003/2004 - 2007/2008 en de kalenderjaren 2010 t/m 2013. De Inspecteur heeft teruggaaf geweigerd en daarin volhard bij uitspraken op belanghebbendes bezwaren daartegen.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant
2.5 Op belanghebbendes beroep daartegen heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant bij uitspraken van 26 april 2016 de beroepen ongegrond verklaard. Voor wat betreft de boekjaren 2003/2004 t/m 2007/2008 heeft de Rechtbank op belanghebbendes stelling dat hij vergelijk-baar is met een Nederlandse fiscale beleggingsinstelling ex art. 28 Wet Vpb als volgt over-wogen (de Rechtbank gaat er vanuit dat onder fbi’s ook vallen fondsen voor gemene rekening): “4.3.1. Belanghebbende heeft in beroep aangevoerd dat hij vergelijkbaar is met een Nederlands beleggingsfonds met de status van een fiscale beleggingsinstelling. Tussen partijen is niet in geschil dat een in Nederland gevestigde fiscale beleggingsinstelling recht zou hebben op de onderhavige verzochte teruggaven.
4.3.2. Als fiscale beleggingsinstelling in de zin van artikel 28 [Wet Vpb] kunnen - indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan - worden aangemerkt naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en fondsen voor gemene rekening (dan wel naar bepaald buitenlands recht opgerichte of aangegane lichamen die naar aard en inrichting vergelijkbaar zijn met deze lichamen).
4.3.3. Belanghebbende – op wie de stelplicht en bewijslast rust – heeft in het beroepschrift niet aangevoerd met welke van de hiervoor genoemde lichamen hij zich vergelijkbaar acht. Uit de gedingstukken valt op te maken dat hij zich, vóór de beroepsfase op het standpunt heeft gesteld dat hij vergelijkbaar is met een fonds voor gemene rekening. De rechtbank gaat – in navolging van de inspecteur – ervan uit dat hij zich ook in beroep op dat standpunt stelt.”
2.6 De belanghebbende is volgens de Rechtbank niet vergelijkbaar met een in Nederland gevestigd fonds voor gemene rekening (art. 2 Wet Vpb), nu niet aannemelijk is dat zijn units verhandelbaar zijn zoals bedoeld in art. 2(2) Wet Vpb, gegeven dat (i) hij uitsluitend certificaten op naam heeft uitgegeven, (ii) uit het prospectus en de trustakte niet blijkt dat de units vrij verhandelbaar zijn, (iii) het prospectus vermeldt dat een unithouder zijn units moet aanbieden aan belanghebbendes manager [A] Ltd die onderdeel is van de belanghebbende en dat de manager aankoop kan weigeren als hij daartoe noodzaak ziet, en (iv) overgang bij vererving niet kan worden aangemerkt als verhandelen, ook niet als daarvoor niet de toestemming van alle overige participanten nodig is. Volgens de Rechtbank heeft de belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt dat hij vergelijkbaar is met een in Nederland gevestigd belastingsubject dat naar intern recht aanspraak zou hebben op teruggaaf van dividendbelasting.
2.7 Voor de boekjaren 2010 t/m 2013 heeft de Rechtbank de belanghebbende vergeleken met een fonds voor gemene rekening: “4.2.3. Belanghebbende – op wie de stelplicht en bewijslast rust – heeft in het beroepschrift niet aangevoerd met welke van de hiervoor genoemde lichamen hij zich vergelijkbaar acht. Tussen partijen is niet in geschil, en de rechtbank acht dit juist, dat belanghebbende geen rechtspersoonlijkheid heeft volgens Schots recht. De rechtbank gaat er daarom veronderstellenderwijs van uit dat belanghebbende zich vergelijkbaar acht met een fonds voor gemene rekening.”
2.8 Ook over de boekjaren 2010 t/m 2013 heeft de Rechtbank geoordeeld dat de belanghebbende geen recht op teruggaaf heeft. De Rechtbank achtte hem niet vergelijkbaar met een in Nederland gevestigd fonds voor gemene rekening, noch met een ander in Nederland gevestigd belastingsubject dat naar intern recht aanspraak op teruggaaf zou hebben, omdat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zijn unitsvrij verhandelbaar zijn: “4.5.3. Belanghebbende heeft zowel in de fase van de behandeling van het verzoek als in de bezwaarfase desgevraagd geen inlichtingen verstrekt over onder meer – kort gezegd – de vraag of hij (non-)transparant is. Ook in het beroepschrift heeft belanghebbende geen stellingen betrokken wat betreft de (vrije) verhandelbaarheid van de units. Wel heeft belanghebbende –zonder toelichting - de (…) vermelde trustakte bij zijn beroepschrift gevoegd. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld daarmee te stellen dat uit die trustakte blijkt dat de units (vrij) verhandelbaar zijn, volgt de rechtbank belanghebbende daarin niet. Dat staat niet in de trustakte.”
Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch
2.9 In hoger beroep voor het Hof Den Bosch stelde de belanghebbende primair dat hij een niet-transparant doelvermogen is zoals bedoeld in (thans) art. 3(1)(c) Wet Vpb (buitenlandse belastingplicht). Een dergelijk doelvermogen wordt in art. 2 Wet Vpb niet als binnenlands belastingplichtig aangemerkt, waaruit volgt dat de belanghebbende niet belastingplichtig zou zijn als hij in Nederland zou zijn gevestigd. De belanghebbende acht weigering van teruggaaf daarom in strijd met de verkeersvrijheden van het VwEU
2.10 Het Hof gaat ervan uit dat beroep op art. 10(1) Wet DB alleen gedaan kan worden door ‘een zelfstandig subject voor Nederlandse fiscale doeleinden’, dus een naar Nederlandse maatstaven fiscaalrechtelijk niet-transparant lichaam. De Inspecteur heeft voor het Hof gesteld dat de belanghebbende naar Nederlandse maatstaven fiscaal transparant is en dat hij daarom ook als hij in Nederland zou zijn gevestigd niet in aanmerking zou kunnen komen voor teruggaaf van dividendbelasting ex art. 10 Wet DB. Nu de belanghebbende geen rechtspersoonlijkheid heeft, heeft het Hof beslissend geacht of zijn participatiebewijzen vrij overdraagbaar zijn. Het Hof heeft die vrije verhandelbaarheid niet aannemelijk geacht, zodat de belanghebbende volgens het Hof naar Nederlandse maatstaven fiscaal niet-transparant is en daarmee geen ‘zelfstandig subject voor Nederlandse fiscale doeleinden’ dat toegang heeft tot art. 10 Wet DB. Gelet daarop faalt zijn beroep op art. 10(1) Wet DB volgens het Hof.
2.11 Op belanghebbendes standpunt dat hij aangemerkt moet worden als doelvermogen heeft het Hof als volgt overwogen: “4.8.1. Aan dat betoog ligt de opvatting ten grondslag dat de kring van rechtssubjecten die als buitenlands belastingplichtigen aan de heffing van vennootschapsbelasting kunnen worden onderworpen, wegens het begrip “doelvermogen”, ruimer is dan de kring van binnenlands belastingplichtige rechtssubjecten. Het Hof overweegt dienaangaande dat met de term “doelvermogen” is beoogd om “(...) een sluitpost aan te brengen om gevallen waarin een door buitenlands recht beheerst, afzonderlijk vermogen optreedt dat naar Nederlandse rechtsbegrippen niet kan worden opgevat als vormende, onderscheidenlijk toebehorende aan, een rechtspersoon dan wel een commanditaire vennootschap op aandelen of een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, fiscaal op dezelfde wijze te kunnen behandelen als ten aanzien van de evengenoemde lichamen geschiedt” (Kamerstukken II, vergaderjaar 1959-1960, 6000, nr. 3, blz. 17, rk). Redenerend vanuit deze toelichting, kan niet worden uitgesloten dat een afzonderlijk vermogen weliswaar als doelvermogen in de in die toelichting bedoelde zin wordt aangemerkt, hoewel datzelfde vermogen, als zodanig, niet onder de kring van binnenlands belastingplichtige subjecten kan worden geschaard. Het Hof zal veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat belanghebbende als doelvermogen in de onderhavige zin moet worden gekwalificeerd.
4.8.2. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende geen Nederlands inkomen geniet zoals bedoeld in artikel 3, lid 1, in verbinding met hoofdstuk III, van de Wet Vpb. Aangezien het genieten van Nederlands inkomen een conditio sine qua non is voor de buitenlandse belastingplicht van (onder andere) doelvermogens (zie artikel 3, lid 1, van de Wet Vpb), is belanghebbende, bij gebreke van dat inkomen, niet buitenlands belastingplichtig. Zoals uit het hiervóór onder 4.7 overwogene volgt [PJW: dat de belanghebbende geen ‘zelfstandig subject voor Nederlandse fiscale doeleinden’ is], zou belanghebbende, indien zij in Nederland zou zijn gevestigd, evenmin als zodanig aan de heffing van vennootschapsbelasting worden onderworpen. Van enig verschil in behandeling in de context van de heffing van vennootschapsbelasting is derhalve geen sprake. Net zo min als dat belanghebbende als buiten Nederland gevestigd subject aanspraak kan maken op teruggaaf van dividendbelasting, zou belanghebbende bij vestiging in Nederland daarop aanspraak kunnen maken.
4.8.3. Ten overvloede overweegt het Hof dat men zich op unierechtelijke gronden kan afvragen of het begrip “doelvermogen” wel aldus kan worden uitgelegd dat een afzonderlijk vermogen, dat niet aan een lichaam in de zojuist bedoelde zin kan worden toegerekend, dat in binnenlandse verhoudingen niet als zelfstandig lichaam aan de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen, wél aan die heffing zou zijn onderworpen indien het zou gaan om een buiten Nederland gesitueerd vermogen. Een dergelijke wetsuitleg zou immers op gespannen voet staan met de fundamentele vrijheden uit het VWEU. Zij zou namelijk ertoe kunnen leiden dat Nederlands inkomen in de heffing van vennootschapsbelasting van het doelvermogen wordt betrokken dat in binnenlandse verhoudingen niet aan die heffing zou worden onderworpen, althans niet op het niveau van het desbetreffende vermogen. Gelet daarop kan men zich afvragen of de in 4.8.1 bedoelde sluitpostfunctie niet aldus moet worden opgevat dat met de term “doelvermogen” (slechts) rechtssubjecten onder de reikwijdte van de buitenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting worden gebracht die vergelijkbaar zijn met in Nederland gevestigde, binnenlands belastingplichtige, lichamen, zoals in het bijzonder de open fondsen voor gemene rekening. Deze vraag behoeft in het onderhavige geding echter geen beantwoording, aangezien de ene noch de andere interpretatie tot het door belanghebbende gewenste resultaat (een teruggaaf van dividendbelasting) kan leiden.”
2.12 Over belanghebbendes subsidiaire standpunt dat hij als open fonds voor gemene rekening moeten worden aangemerkt en dat hij vergelijkbaar is met, althans gelijk moet worden behandeld als een fiscale beleggingsinstelling ex art. 28 Wet Vpb, overwoog het Hof: “4.11. Onder verwijzing naar het (…) overwogene over de verhandelbaarheid van de participatiebewijzen en de fiscale kwalificatie van belanghebbende naar Nederlandse maatstaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat zij vergelijkbaar is met een fonds voor gemene rekening in de zin van artikel 2 van de Wet Vpb. Reeds vanwege de omstandigheid dat belanghebbende voor fiscale doeleinden moet worden gekwalificeerd als een transparante entiteit, is belanghebbende niet vergelijkbaar met een fiscale beleggingsinstelling in de zin van artikel 28 van de Wet Vpb. De stellingen van belanghebbende inhoudende dat de eisen die ingevolge artikel 28 van de Wet Vpb aan een fiscale beleggingsinstelling worden gesteld in strijd zijn met het Unierecht behoeven daarom geen behandeling meer.
4.12. Voor het geval het Hof van oordeel is dat belanghebbende voor fiscale doeleinden als een transparante entiteit moet worden aangemerkt, heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het beginsel van effectieve rechtsbescherming met zich brengt dat de verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting aangemerkt dienen te worden als verzoeken gedaan door de achterliggende participanten in belanghebbende. De besluiten van de Inspecteur jegens belanghebbende dienen dan te worden aangemerkt als besluiten jegens de participanten.
4.13. Ook in het geval het Hof er veronderstellenderwijs van uitgaat dat de verzoeken om teruggaaf (mede) namens de achterliggende participanten zijn gedaan, dienen deze verzoeken te worden afgewezen. Gelet op de onduidelijkheid over de identiteit van de achterliggende participanten kan niet worden vastgesteld of de participanten objectief vergelijkbaar zijn met in Nederland woonachtige personen of in Nederland gevestigde entiteiten die recht hebben op teruggaaf van dividendbelasting. Belanghebbende heeft het Hof in zijn stuk van 18 augustus 2017 verzocht om in de gelegenheid te worden gesteld om de belemmering van het vrije kapitaalverkeer op het niveau van de achterliggende participanten aannemelijk te maken.”
Volgens het Hof verzette de goede procesorde zich ertegen dat de belanghebbende alsnog in de gelegenheid zou worden gesteld om deze zeer late stelling te onderbouwen.
2.13 Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.
3.2 De belanghebbende stelt drie middelen van cassatie voor, die ik als volgt samenvat:
(i) Schending van met name art. (thans) 2(3) Wet Vpb en art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb) doordat het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd belanghebbendes participatiebewijzen als niet vrij verhandelbaar heeft aangemerkt (waardoor hij niet vergelijkbaar is met een open fonds voor gemene rekening);
(ii) Schending van het recht en art. 8:77 Awb in het bijzonder doordat het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd uitsluitend de overdraagbaarheid van belanghebbendes participatiebewijzen beslissend heeft geacht voor de vraag of hij naar Nederlandse fiscale maatstaven fiscaal transparant is;
(iii) Schending van met name art. 56 EG
3.3 Ad (i) stelt de belanghebbende dat het Hof art. 2(3) Wet Vpb verkeerd heeft uitgelegd door feitelijk vast te stellen dat de verhandelbaarheid van zijn units niet volledig vrij is en dat hij om die reden fiscaal transparant is. Gelet op het criterium in art. 2(3) Wet Vpb had het Hof volgens de belanghebbende moeten onderzoeken of uit de overlegde stukken blijkt dat alle participanten toestemming moe(s)ten geven voor de vervreemding van de units. Dat heeft het Hof ten onrechte nagelaten. Uit het feit dat de door het Hof aangehaalde stukken niets zeggen over verhandelbaarheid heeft het Hof ten onrechte de conclusie getrokken dat de units niet vrij verhandelbaar zouden zijn. Het Hof heeft ten onrechte de mogelijkheid tot inkoop door de belanghebbende uitgelegd als beperking van overdraagbaarheid tot uitsluitend overdraagbaar-heid aan het fonds. De inkoopmogelijkheid achten de belanghebbende alleen relevant als voor unitoverdracht wél de toestemming van alle participanten vereist zou zijn, hetgeen het Hof niet heeft onderzocht. Uit het feit dat voor overdracht aan een derde de medewerking van de fondsbeheerder is vereist, kan volgens de belanghebbende niet het gevolg worden getrokken dat de unithouders hun units alleen aan de belanghebbende zelf kunnen vervreemden.
3.4 Ad (ii) stelt de belanghebbende dat voor fiscale (niet-)transparantie van een doelvermogen niet alleen de verhandelbaarheid van zijn units relevant is, maar ook andere omstandigheden, zoals wie civielrechtelijk eigenaar is van zijn vermogensbestanddelen, of de aansprakelijkheid van zijn participanten al dan niet beperkt is en of zijn participanten al dan niet pas na voorafgaand uitdelingsbesluit tot zijn inkomsten zijn gerechtigd. De belanghebbende baseert dit standpunt op jurisprudentie
3.5 Ad (iii) stelt de belanghebbende primair dat het Hof er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat hij naar Brits recht een fiscaal zelfstandige entiteit is. Het vrije kapitaalverkeer ex art. 56 EG en art. 63 VwEU en de HvJ-arresten Centros
3.6 Ik begrijp de cassatiemiddelen aldus dat de belanghebbende in de kern stelt dat hij ex art. 10 Wet DB recht heeft op teruggaaf van dividendbelasting omdat hij, ware hij binnenslands gevestigd, niet belastingplichtig zou zijn voor de vennootschapsbelasting, hoewel hij wel dividendbelastingplichtig (opbrengstgerechtigd) is voor de Nederlandse dividendbelasting omdat hij naar Nederlandse maatstaven fiscaal niet transparant is wegens zijn vergelijkbaarheid met een (open) fonds voor gemene rekening of een doelvermogen, of omdat het Unierecht eist dat zijn bestaan als fiscaal zelfstandig rechtssubject naar Brits recht ook wordt erkend door de andere EU-lidstaten.
3.7 Bij verweer acht de Staatssecretaris, gezien de tekst van art. 2(2) (thans 2(3)) Wet Vpb onjuist belanghebbendes standpunt dat als voor de vervreemding van zijn units niet de toestemming van alle unithouders is vereist, hij reeds daardoor fiscaal zelfstandig zou zijn. Volgens de Staatssecretaris ligt in ‘s Hofs feitelijke oordeel dat de units niet vrij verhandelbaar zijn besloten dat ze uitsluitend aan het fonds kunnen worden vervreemd. Daarvoor is weliswaar niet de toestemming van alle participanten vereist, maar ook vervreemdbaarheid alleen aan het fonds zelf staat in de weg aan erkenning van fiscale zelfstandigheid. Mochten de units volgens u wel vrij verhandelbaar zijn, dan laat dit volgens de Staatssecretaris onverlet dat voor kwalificatie als niet-transparant fonds voor gemene rekening ook vereist is dat voor gemene rekening, dus collectief wordt belegd, hetgeen volgens de Staatssecretaris niet het geval is in de jaren van geschil indien en voor zover belanghebbende toen maar één deelgerechtigde had.
3.8 Middel (ii) berust volgens de Staatssecretaris op onjuiste lezing van ‘s Hofs uitspraak. Het Hof heeft slechts verondersteld dat de belanghebbende een doelvermogen is, maar dat neemt niet weg de juistheid van ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende, ware hij in Nederland gevestigd, niet aan de heffing van vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen.
3.9 Ad middel (iii) merkt de Staatssecretaris op dat uit het arrest van uw strafkamer van 8 juli 1998
3.10 Bij repliek handhaaft de belanghebbende zijn stellingen dat (i) zijn units vrij verhandelbaar zijn en dat zijn vermogen voor gemene rekening wordt belegd, ook in jaren waarin mogelijk tijdelijk sprake was van slechts één participant, nu hij in alle jaren erkend was als icbe en (dus) in alle jaren diende voor collectieve belegging, (ii) hij als fiscaal niet-transparante entiteit moet worden aangemerkt en het Hof op dit punt een verkeerde maatstaf heeft aangelegd, en (iii) het EU-recht hem als zelfstandig rechtssubject aanmerkt. Ad (ii) stelt hij als buitenlands niet-transparant doelvermogen subjectief (buitenlands) belastingplichtig te zijn voor de vennootschapsbelasting, maar bij gebrek aan Nederlands inkomen niet objectief belastingplichtig. Dat geen objectieve belastingplicht bestaat, laat zijn subjectieve belastingplicht volgens hem onverlet en dus ook zijn classificatie als non-transparante entiteit. Ad (iii) stelt de belanghebbende dat Columbus Container Servicesgaat over een outbound situatie en over een kwalificatieconflict (over het belastingobject) terwijl belanghebbendes zaak gaat over een inbound geval en over een classificatieconflict over het belastingsubject. Volgens de belanghebbende moet Nederland na de inwerkingtreding
3.11 Bij dupliek meent de Staatssecretaris dat een staatssteunonderzoek naar rulings geen licht werpt op belanghebbendes vrij-verkeerberoep en dat de Commissie haar onderzoek in de staatssteunzaak McDonald’s heeft gestaakt en geen bewijs voor verboden staatssteun heeft aangetroffen. Belanghebbendes zaak is volgens de Staatssecretaris (ook) niet vergelijkbaar met de zaak Van der Weegen omdat geen sprak is van nationaalrechtelijke voorwaarden voor teruggave waaraan een niet-ingezeten opbrengstgerechtigde nauwelijks of niet kan voldoen.
3.12 Hoewel de belanghebbende bij de Rechtbank en (subsidiair) bij het Hof heeft gesteld dat hij (ook) vergelijkbaar is met een fiscale beleggingsinstelling ex art. 28 Wet Vpb (zie r.o. 4.9 Hof en r.o. 4.2.1/4.3.1 Rechtbank), neemt hij die stelling in cassatie niet meer in, wellicht in verband met de prejudiciële vragen van de rechtbank Zeeland-West-Brabant in twee zaken die bij u bekend zijn onder de rolnummers 16/03954 (Köln-Aktienfonds Deka) en 16/03955 (X Fund). Ik heb in die zaken op 9 november 2016 geconcludeerd
4 De wet
4.1 Art. 1(1) Wet DB omschreef in de geschiljaren de subjectieve belastingplicht voor de dividendbelasting als volgt: “Onder de naam ‘dividendbelasting’ wordt een directe belasting geheven van degenen, die — rechtstreeks of door middel van certificaten — gerechtigd zijn tot de opbrengst van aandelen in, en winstbewijzen van en geldleningen als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 aan in Nederland gevestigde naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennoot-schappen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld.”
De term ‘opbrengstgerechtigde’ is niet gedefinieerd. De wetgever heeft dat denkelijk onnodig geacht omdat de dividendbelasting een inhoudingsbelasting aan de bron is. Aanknoping voor die bronheffing is uitkering van winst(achtige verschijnselen) door een in Nederland gevestigde vennootschap, die de dividendbelasting moet inhouden op die uitkering. Wie gerechtigd is tot die uitkering zien we later wel en is niet van belang voor de inhoudingsplicht van de vennootschap, behalve voor zover een inhoudingsvrijstelling van toepassing zou zijn.
4.2 Art. 10 Wet DB luidde van 2003 tot en met 2008 als volgt (de wijzigingen per 1 januari 2006, 1 januari 2007, 1 augustus 2007 en 1 januari 2008 heb ik opgenomen tussen vierkante haken):
“1. Aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon
[toegevoegd per 1 januari 2008: In afwijking van de eerste volzin wordt de teruggaaf van dividendbelasting die is ingehouden door een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 berekend volgens de formule:
T = Di – ((Di : Dt) x Bbr),
waarin T voorstelt: de teruggaaf van dividendbelasting; Di voorstelt: de ten laste van de rechtspersoon door de beleggingsinstelling ingehouden dividendbelasting; Dt voorstelt: de dividendbelasting die door de beleggingsinstelling vóór toepassing van de vermindering in totaal is af te dragen ten tijde van de toepassing van de vermindering, bedoeld in artikel 11a, eerste lid; Bbr voorstelt: de door de beleggingsinstelling op de in totaal af te dragen dividendbelasting op de voet van artikel 11a, eerste lid, in mindering gebrachte buitenlandse bronheffing. Ingeval de in de tweede volzin bedoelde beleggingsinstelling een belang houdt in een andere beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, wordt de in die volzin berekende teruggaaf van dividendbelasting nog verminderd met eenzelfde bedrag als waarmee de teruggaaf zou worden verminderd als de in de eerste volzin bedoelde rechtspersoon rechtstreeks zou hebben deelgenomen in de laatstbedoelde beleggingsinstelling.]
De eerste volzin is niet van toepassing op dividendbelasting naar opbrengsten met betrekking waartoe de rechtspersoon niet de uiteindelijk gerechtigde is.
[toegevoegd per 1 augustus 2007: De eerste volzin is ook niet van toepassing met betrekking tot een vrijgestelde beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 6a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.]
Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn.
[2.]
[3.]
4.3 Met terugwerkende kracht naar 1 januari 2007, is per 11 juli 2008 het derde lid als volgt komen te luiden (wijzigingen gecursiveerd): “Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van een in een andere lidstaat van de Europese Unie gevestigd lichaam dat aldaar niet aan een belastingheffing naar de winst is onderworpen en dat, ware het in Nederland gevestigd geweest, ook alhier niet aan de heffing van de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen. De eerste volzin is niet van toepassing met betrekking tot lichamen die een vergelijkbare functie vervullen als beleggingsinstellingen, bedoeld in artikel 6a of artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.”
De wetgever wilde met de term ‘lichamen’ in het (thans) tweede lid (zie 4.2) ook teruggaaf mogelijk maken aan elders in de EU gevestigde entiteiten die geen rechtspersoonlijkheid hebben en niet-belastingplichtig zijn voor een winstbelasting.
4.4 Na wijzigingen per 1 januari 2010, 1 januari 2012 en 1 januari 2013, waaronder het vervallen van het tweede lid en vernummering van het derde lid, luidde art. 10 Wet DB tot 1 januari 2016 als volgt: “1. Aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt op zijn verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividend-belasting, indien deze meer bedraagt dan € 23. De eerste volzin is niet van toepassing op dividend-belasting naar opbrengsten met betrekking waartoe de rechtspersoon niet de uiteindelijk gerechtigde is. De eerste volzin is ook niet van toepassing met betrekking tot een vrijgestelde beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 6a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn.
-
Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van een lichaam dat is gevestigd in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte dat aldaar niet aan een belastingheffing naar de winst is onderworpen en dat, ware het in Nederland gevestigd geweest, ook alhier niet aan de heffing van de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen.
-
Ten aanzien van een lichaam dat is gevestigd in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, niet zijnde een staat als bedoeld in het tweede lid, waarmee Nederland een regeling is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, dat aldaar niet aan een belastingheffing naar de winst is onderworpen en dat, ware het in Nederland gevestigd geweest, ook alhier niet aan de heffing van de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen, is het eerste lid van overeenkomstige toepassing voor zover de te zijnen laste ingehouden dividendbelasting betrekking heeft op de opbrengst uit portfolio investeringen. Onder portfolio investeringen worden verstaan de investeringen die vallen onder de vrijheid van kapitaalverkeer, bedoeld in artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en die geen directe investering vormen in de zin van artikel 64 van dat verdrag.
-
Het tweede en derde lid zijn niet van toepassing met betrekking tot lichamen die een vergelijkbare functie vervullen als beleggingsinstellingen als bedoeld in artikel 6a of artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.”
4.5 Art. 10(1) Wet DB is dus in de jaren 2003-2016 vaak gewijzigd, maar deze wijzigingen lijken niet (meer) relevant voor onze zaak omdat zij vooral zien op de posities van vrijgestelde beleggingsinstellingen ex art. 6a Wet Vpb en fiscale beleggingsinstellingen ex art. 28 Wet Vpb.
De Wet op de vennootschapsbelasting 1969
4.6 Art. 2 Wet Vpb bepaalt de binnenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting, voor zover hier relevant, als volgt:
“1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:
(…).
f.
Doelvermogens worden niet genoemd als binnenlands belastingplichtig. Lid 2 omschreef in de litigieuze jaren een fonds voor gemene rekening als volgt: “Onder een fonds voor gemene rekening wordt verstaan een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits van de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid. Een fonds voor gemene rekening wordt als onderneming aangemerkt. De bewijzen van deelgerechtigdheid worden als verhandelbaar aangemerkt indien voor vervreemding niet de toestemming van alle deelgerechtigden is vereist, met dien verstande dat ingeval vervreemding uitsluitend kan plaatsvinden aan het fonds voor gemene rekening of aan bloed- en aanverwanten in de rechte linie de bewijzen niet als verhandelbaar worden aangemerkt.”
4.7 Art. 3 (vanaf 1 januari 2012, art. 3(1)) Wet Vpb bepaalt de buitenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting, voor zover hier van belang, als volgt: “Als buitenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de niet in Nederland gevestigde: (…); c. doelvermogens; die Nederlands inkomen genieten.”
Het (ingetrokken) wetsvoorstel Invoering titel 7.13 (Vennootschap) Burgerlijk Wetboek
4.8 Het ingetrokken
Dit suggereert dat de medewetgever ervan uitging dat de kwalificatie van een juridisch verschijnsel als fiscaal transparant of niet-transparant gelijkelijk de vennootschapsbelasting, de inkomstenbelasting en de dividendbelasting zou betreffen.
5 Het belastingverdrag NL-VK
5.1 Volgens de belanghebbende moet Nederland op grond van art. 22(3) van het belastingverdrag met het VK de Britse fiscale classificatie van de belanghebbende als niet-transparant volgen. Art. 22(3)-(4) van het belastingverdrag NL-VK bepalen: “3. In het geval van een inkomensbestanddeel, voordeel of vermogenswinst verkregen door tussenkomst van een persoon die fiscaal transparant is krachtens de wetgeving van een van beide Staten, wordt dat bestanddeel geacht te zijn verworven door een inwoner van een Staat voor zover dat bestanddeel voor de toepassing van de belastingwetgeving van die Staat wordt behandeld als het inkomen, voordeel of de vermogenswinst van een inwoner. 4. Indien krachtens het derde lid van dit artikel, een inkomensbestanddeel, voordeel of vermogenswinst door een Staat geacht wordt te zijn verkregen door een persoon die inwoner is van die Staat en hetzelfde bestanddeel door de andere Staat geacht wordt te zijn verkregen door een persoon die inwoner is van die andere Staat, belet dat lid geen van beide Staten dat bestanddeel te belasten als het inkomen, voordeel of de vermogenswinst van de persoon die door die Staat geacht wordt het bestanddeel te hebben verkregen.”
5.2 De memorie van toelichting bij de goedkeuringswet vermeldt over deze bepaling:
5.3 De werking van deze bepalingen wordt in de MVT geïllustreerd met zes voorbeelden. Twee voorbeelden betreffen art. 22(3) van het belastingverdrag:
5.4 Artikel 22 van het belastingverdrag NL-VK is dus bedoeld om de verdragsgerechtigd-heid van de inkomensgenieter bij hybride entiteiten veilig te stellen. In belanghebbendes geval gaat het echter niet om zijn (unithouders’) toegang tot (art. 10 van) het belastingverdrag met het VK (niemand ontzegt de belanghebbende een beroep op dat Verdrag), maar om de toepassing van (EU-conform geïnterpreteerd) intern recht: teruggaaf van dividendbelasting ex art. 10 Wet DB, dus niet ex het Verdrag. Dat deze bepaling niet verder gaat dan het overnemen van de kwalificatie transparant/niet-transparant voor de toepassing van het Verdrag volgt ook uit een ander voorbeeld in de MvT (curs. PJW):
6 Rechtspraak
6.1 De Staatssecretaris wijst bij verweer op een arrest van uw Strafkamer van 8 juli 1998. In die zaak was in geschil of een Liechtensteinse Anstaltfiscaal transparant is en of dat beoordeeld moet worden naar Nederlands Liechtensteins recht. Uw Strafkamer oordeelde:
Voor Nederlandse fiscale doeleinden moet transparantie dus worden beoordeeld op basis van Nederlands recht. Dit neemt niet weg dat de civielrechtelijke kenmerken van een vreemdrechtelijke entiteit moeten worden beoordeeld naar het oorsprongsrecht van die entiteit.
6.2 In de zaak HR BNB1999/35,
- 3.5. (….). Het is, (…), het meest in overeenstemming met de strekking van het Verdrag en (…) met de vóór de inwerkingtreding van het Verdrag in de fiscale rechtspraktijk heersende opvattingen, voor de beantwoording van de vraag op welke wijze fiscaal rekening moet worden gehouden met het bestaan van een volgens het buitenlandse recht rechtsgeldig tot stand gekomen trust, eerst na te gaan welke rechtsgevolgen naar het op de trust toepasselijke recht aan de trust zijn verbonden, en daarna hoe het Nederlandse belastingrecht op die rechtsgevolgen moet worden toegepast. In 's Hofs oordeel en de standpunten van partijen in cassatie ligt besloten dat de onderhavige trusts rechtsgeldig tot stand zijn gekomen.
(…).
- 3.9. In het Nederlandse fiscale recht is bekend het begrip doelvermogen, een tot een bepaald doel afgezonderd vermogen, dat niet kan worden opgevat als vormende, onderscheidenlijk toebehorende aan, een (rechts)persoon en wordt behandeld als een zelfstandige fiscale entiteit. Op onderscheiden plaatsen in de fiscale wetgeving is rekening gehouden met de omstandigheid dat in feite in het economische verkeer dergelijke doelvermogens optreden. De onderhavige trusts zijn, gelet op hetgeen onder 3.6 en 3.7 is overwogen, aan te merken als zodanige doelvermogens.”
Ook hieruit volgt dat doelvermogens naar Nederlandse fiscale maatstaven fiscaal niet transparant zijn.
6.3 HR BNB2012/12
6.4 De toepassing van art. 10(1) Wet DB was ook in geschil in HR BNB2014/20,
3.4. Op grond van het hiervoor overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. Gelet op het hierna volgende kan de Hoge Raad de zaak afdoen. Belanghebbende heeft voor het Hof erkend dat hij weliswaar de winst over 2008 niet binnen acht maanden aan zijn aandeelhouders heeft uitgekeerd, maar gesteld dat hij niettemin kan worden vergeleken met een in Nederland gevestigde fiscale beleggingsinstelling die de ten laste van hem ingehouden dividendbelasting in mindering kan brengen op de door hem af te dragen dividendbelasting. Deze vergelijking gaat niet op reeds omdat het doorstoten van de winst wezenlijk is voor de grondslag van de onderhavige faciliteit. De stelling van belanghebbende wordt daarom verworpen.”
Belanghebbendes zaak verschilt op drie punten van die van het Finse fonds: (i) het Finse fonds was thuis niet onderworpen aan winstbelastingheffing; de belanghebbende is dat wél; (ii) vaststond dat het Finse fonds, ware het in Nederland gevestigd, aan vennootschaps-belastingheffing zou zijn onderworpen. In belanghebbendes geval is dat in geschil omdat: (iii) in geschil is of hij fiscaal transparant is (dus of hij opbrengstgerechtigd is in de zin van art. 1(1) Wet DB); in de zaak van het Finse fonds stond vast dat dat fonds opbrengstgerechtigd was omdat vast stond dat het vennootschapsbelastingplichtig (dus niet transparant) zou zijn.
6.5 De rechtbank Zeeland-West-Brabant moest in 2015 oordelen over een teruggaafverzoek ex art. 10 Wet DB van een naar Spaans recht opgericht, aldaar gevestigd en aldaar vrijgesteld pensioenfonds zonder rechtspersoonlijkheid. Zij oordeelde dat het fonds geen recht had op teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting omdat het niet vergelijkbaar was met een Nederlandse rechtspersoon:
4.3. Voor de beoordeling of belanghebbende naar Nederlands recht kan worden aangemerkt als een niet transparant lichaam moet in de eerste plaats worden beoordeeld of belanghebbende voldoende vergelijkbaar is met een Nederlandse rechtspersoon. Kenmerkend voor Nederlandse rechtspersonen is ingevolge artikel 2:5 van het Burgerlijk Wetboek dat zij voor het vermogensrecht gelijk staan met een natuurlijk persoon. Zij kunnen eigenaar zijn van zaken, schuldenaar zijn en aan haar kunnen vermogensbestanddelen toebehoren. Uit het advies van [advocatenkantoor] blijkt dat belanghebbende naar Spaans recht geen juridisch eigenaar wordt van de in haar naam belegde vermogensbestanddelen zoals aandelen. De rechtbank komt daarom tot het oordeel dat belanghebbende niet de privaatrechtelijke kenmerken heeft van een Nederlandse rechtspersoon, zodat zij naar Nederlands fiscaal recht niet kwalificeert als een rechtspersoon.”
6.6 De Redactie van V-Nvroeg zich af of het door de Rechtbank genoemde arrest HR BNB2012/12
6.7 Dezelfde rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft in 2016 bij tussenuitspraak de ontvankelijkheid beoordeeld van een verzoek
6.8 Dezelfde rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelde in 2018
7 Literatuur
7.1 Zoals boven (4.1) opgemerkt, wordt de term ‘opbrengstgerechtigde’ in art. 1(1) Wet DB niet gedefinieerd.
Volgens hem is de eigenaar van het aandeel de opbrengstgerechtigde.
7.2 Volgens Marres
7.3 De wetsgeschiedenis waarnaar Marres verwijst, luidt:
7.4 Subjectief belastingplichtig voor de dividendbelasting zijn dus kennelijk ‘natuurlijke personen en lichamen’. Het maakt daarbij blijkbaar niet uit of die ‘lichamen’ al dan niet rechtspersoonlijkheid bezitten, noch of zij zijn onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting of een andere winstbelasting. Ook een niet-rechtspersoon en ook een niet-Vpb-onderworpen rechtspersoon zijn subjectief belastingplichtig als zij opbrengstgerechtigd zijn als bedoeld in art. 1(1) Wet Vpb.
7.5 Marres
7.6 Nobel
7.7 Boer en De Vries schrijven in WFR 2005/949
7.8 In zijn proefschrift over de trust in het Nederlandse belastingrecht schrijft Boer over deze omissie (ik laat voetnoten weg):
8 Analyse
Algemeen
8.1 Het partijdebat en – wellicht daardoor – de uitspraken van de feitenrechters munten niet uit in overzichtelijkheid. Duidelijk is dat een entiteit opbrengstgerechtigd en daarmee belastingplichtig kan zijn voor de dividendbelasting zonder belastingplichtig te zijn voor de vennootschapsbelasting, want juist voor die gevallen is de teruggaafregeling van art. 10 Wet DB bedoeld: voor de gevallen waarin de voorheffing misplaatst is omdat de opbrengstgerechtigde niet onderworpen is aan enige eindheffing waarop die voorheffing een voorheffing is, i.e. voor gevallen waarin dividendbelasting is ingehouden ten laste van een opbrengstgerechtigde die niet in een Nederlandse of EU/EER eindheffing valt of zou vallen. Is de opbrengstgerechtigde wél eindheffingsplichtig, dan is er in beginsel geen reden voor teruggaaf, want dan is de dividendbelasting ofwel verrekenbaar met die eindheffing (hetzij op grond van unilateraal recht, hetzij op grond van een verdrag tot voorkoming van internationale dubbele belasting), ofwel zij is geen voorheffing, maar eindheffing ten laste van niet-ingezetenen, in plaats van de Nederlandse eindheffing.
8.2 Ik ga ervan uit dat belanghebbendes pijn erin zit dat, hoewel hij belastingplichtig is voor de Britse vennootschapsbelasting, hij (of zijn participanten) de Nederlandse dividendbelasting niet kan verrekenen met een Britse eindheffing. Kan dat wél, dan is teruggaaf in beginsel misplaatst, want die zou er dan alleen maar toe leiden dat het VK de verrekening terugneemt: wordt de Nederlandse dividendbelasting gerestitueerd, dan bestaat er in het VK immers hoe dan ook geen recht op verrekening van die niet-betaalde belasting. De feitenrechters hebben omtrent (on)verrekenbaarheid in het VK niets vastgesteld. Wel bevat het dossier een brief van 12 maart 2013 van de belanghebbende aan de Belastingdienst, die onder meer vermeldt: “Dutch withholding tax has not been credited against [X1] ’s [de belanghebbende; PJW] UK corporation tax liability as no such corporation tax liability arose. Note however that the tax returns for the years ended 30 September 2004 and 30 September 2005 were originally submitted to the UK tax authorities on the basis that the Dutch dividends were taxable and credit relief was taken for the Dutch withholding tax. However, these returns were subsequently amended to exempt the Dutch dividends from UK corporation tax and therefore no credit relief was taken for the Dutch withholding tax. The enclosed signed tax returns for these years were not changed (this is not required under UK legislation), but the enclosed computations for these years were amended and submitted to the UK tax authorities. No credit relief for Dutch withholding tax was therefore taken in any of the years. It is not possible for [X1] ’s unitholders to take credit for any withholding taxes suffered by [X1] .”
8.3 Ik meen (zie 3.6) dat de uitkomst van het geschil bepaald wordt door de antwoorden op de vragen of de belanghebbende (i) opbrengstgerechtigde is in de zin van de Wet DB (en daarmee in beginsel toegang heeft tot art. 10 Wet DB), en tegelijk (ii) niet belastingplichtig zou zijn voor de vennootschapsbelasting als hij in Nederland was gevestigd (zou hij dat wel zijn, dan voldoet hij niet aan de voorwaarden voor teruggaaf). Voor het eerste is een zelfstandig fiscaalrechtelijk bestaan vereist, maar voor het tweede ware dat juist liever te vermijden, hetgeen het moeilijk volgbare verloop van het partijdebat wellicht kan verklaren. De stelling van de fiscus dat de belanghebbende naar Nederlandse maatstaven fiscaal transparant is, impliceert het standpunt dat de belanghebbende niet opbrengstgerechtigd is in de zin van art. 1 Wet DB, waardoor hij geen toegang heeft tot art. 10 Wet DB.
8.4 ’ ’s Hofs uitspraak komt erop neer dat de belanghebbende fiscaal transparant is omdat hij niet vergelijkbaar is met een binnenlands belastingplichtig open fonds voor gemene rekening in de zin van (thans) art. 2(3) Wet Vpb omdat zijn participaties niet vrij verhandelbaar zijn en hij evenmin vergelijkbaar is met een buitenlands belastingplichtig doelvermogen in de zin van (thans) art. 3(1)(c) Wet Vpb omdat hij geen Nederlands inkomen geniet zoals bedoeld in art. 3(1) Wet Vpb. Ik merk op dat die laatste conclusie mij niet juist lijkt: daargelaten dat als de belanghebbende in Nederland zou zijn gevestigd, hij wel degelijk Nederlands inkomen had genoten (nl. de litigieuze dividenden), doet voor de relevante transparantievraag niet ter zake of al dan niet (binnenlands of buitenlands) inkomen wordt genoten. Relevant is slechts of een doelvermogen transparant is. Het enkele bestaan van art. 3(1) Wet Vpb impliceert dat een doelvermogen naar Nederlandse fiscale maatstaven niet transparant is.
8.5 Het Hof verwart naar mijn indruk bovendien belastingplicht voor de vennootschaps-belasting en non-transparantie. Dat een entiteit niet belastingplichtig is voor de vennootschaps-belasting, impliceert niet dat die entiteit evenmin opbrengstgerechtigd is in de zin van art. 1(1) Wet DB. Het bestaan van art. 10 Wet DB bewijst het tegendeel. Uit die bepaling volgt juist dat voor teruggaaf vereist is dat de opbrengstgerechtigde die in de voorheffing is terechtgekomen niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Als de belanghebbende een ‘doelvermogen’ is, voldoet hij aan beide voorwaarden, want doelvermogens worden in art. 2 Wet Vpb niet aangewezen als binnenlands belastingplichtig, maar zijn wel opbrengstgerechtigd en daarmee belastingplichtig voor de dividendbelasting. De belanghebbende is weliswaar geen ‘rechtspersoon’, zoals art. 10(1) Wet DB eist, maar uit lid 2 volgt dat dat ook niet hoeft: voor niet-ingezeten entiteiten zoals de belanghebbende is in verband met het EU-vrij-verkeer immers voldoende dat zij ‘lichaam’ zijn, hetgeen mijns inziens slechts betekent dat zij (naar Nederlandse maatstaven) fiscaal niet-transparant moeten zijn.
8.6 Als de belanghebbende een doelvermogen is (het Hof heeft dat echter niet onderzocht), resteert voor hem het probleem dat hij in het VK (wel) onderworpen is aan belastingheffing. Art. 10(2) Wet DB stelt aan niet-ingezeten lichamen voor teruggaaf immers de eis dat zij niet alleen niet onderworpen zouden zijn als zij in Nederland waren gevestigd, maar ook dat zij in hun thuisland niet onderworpen zijn. Ik meen echter (zie onderdeel 6.9 van de conclusie voor HR BNB2014/20
8.7 Dit is echter alleen relevant als de belanghebbende de belastingplichtige was voor de dividendbelasting (als hij de opbrengstgerechtigde was). Was hij dat niet, dan waren zijn participanten de opbrengstgerechtigden en is de dividendbelasting te hunnen laste ingehouden, waardoor de vraag naar restitueerbaarheid c.q. verrekenbaarheid bij hen komt te liggen en belanghebbendes verzoek moet worden afgewezen. De cruciale vraag is dus of de belanghebbende opbrengstgerechtigd is ex art. 1 Wet DB. De feitenrechters hebben die vraag vertaald als: is de belanghebbende naar Nederlandse maatstaven al dan niet transparant?
8.8 Vaststaat dat de belanghebbende in Schotland onderworpen is aan de lokale winstbelasting, zodat hij naar Brits recht kennelijk fiscaal niet-transparant is en recht zou kunnen hebben op verrekening van de Nederlandse dividendbelasting.
Het EU-recht (middel (iii))
8.9 Eén van belanghebbendes stellingen is dat het EU-recht Nederland verplicht om zijn niet-transparante fiscale status naar Brits recht te erkennen. Hij betoogt in middel (iii) primair dat op basis van analoge toepassing van de HvJ-arresten Centros en Inspire Art Nederland de Britse fiscale kwalificatie van de belanghebbende (fiscaal zelfstandige entiteit naar Schots recht) moet volgen. Dat betoog lijkt mij onjuist. Volgens onder meer HvJ EU Aberdeen Property
8.10 Uit HvJ-arresten zoals Überseering
8.11 De belanghebbende stelt subsidiair dat het vrije verkeer in de EU meebrengt dat een trust naar EU-rechtelijke maatstaven als zelfstandig subject c.q. als non-transparante entiteit moet worden aangemerkt en dat die EU-rechtelijke maatstaven een eventuele Nederlandse kwalificatie als niet-transparant opzij zetten. Hij verwijst daartoe op het HvJ-arrest in de zaak Panayi.
8.12 Ik meen daarom dat middel (iii) faalt.
Opbrengstgerechtigdheid, vennootschapsbelastingplicht en transparantie (middelen (i) en (ii))
8.13 Ik begrijp belanghebbendes middelen (i) en (ii) en het partijdebat dat ten grondslag ligt aan de rechtsoverwegingen waartegen deze twee middelen zich richten aldus dat hij in wezen stelt dat, ware hij in Nederland gevestigd (zou hij in Nederland bestuurd worden), hij een doelvermogen was geweest dat wél ‘opbrengstgerechtigd’ zou zijn ex art. 1 Wet DB (dus niet transparant voor de dividendbelasting), maar niet belastingplichtig zou zijn voor de vennootschapsbelasting, nu doelvermogens niet worden genoemd in art. 2 Wet Vpb. Is dat standpunt juist, dan is de belanghebbende vergelijkbaar met een niet-nijvere stichting of vereniging, aan wie de te haren laste ingehouden dividendbelasting wordt teruggegeven.
8.14 Uit onder meer HR BNB1999/35 (zie 6.2) volgt dat de Nederlandse fiscaalrechtelijke kwalificatie van vreemdrechtelijke samenwerkingsverbanden zonder (vreemdrechtelijke) rechtspersoonlijkheid begint met de vaststelling van de buitenlands-civielrechtelijke kenmerken van dat samenwerkingsverband. Vervolgens wordt beoordeeld met welke Nederlands-rechtelijke rechtsfiguur die kenmerken de entiteit vergelijkbaar maken en welke kwalificatie zulks naar Nederlandse fiscaalrechtelijke maatstaven oplevert: fiscaal transparant of zelfstandige subjectieve belastingplicht.
8.15 De Wet DB omvat, zoals bleek, een ruimere groep subjectief belastingplichtigen dan de Wet Vpb. Daarom hebben ingezeten belastingplichtigen voor de Wet DB die voor het door hen ontvangen Nederlandse dividend niet belastingplichtig zijn in de vennootschapsbelasting of daarvan zijn vrijgesteld ex art. 5 en 6 Wet Vpb, recht op teruggaaf ex art. 10(1) Wet DB.
8.16 De wetgever heeft zich kennelijk niet gerealiseerd dat ook andere entiteiten dan rechtspersonen zich kunnen beroepen op art. 10(1) Wet DB. De wetgever heeft wel, op voorstel van de NOB, de term “rechtspersoon” in het derde lid van art. 10 Wet DB (tekst ingevoegd per 11 juli 2008 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2007; thans tweede lid) vervangen door de term “lichaam” (zie 4.3 hierboven), maar in antwoord op de opmerking van de NOB dat dezelfde wijziging dan ook in het eerste lid ware door te voeren, stelde de staatssecretaris van Financiën dat zo’n wijziging in het eerste lid geen materieel belang zou hebben omdat Nederlandse lichamen die onder het eerste lid kunnen vallen, alle rechtspersoonlijkheid hebben
8.17 Het Hof heeft eerst onderzocht of de belanghebbende, gezien zijn Schotsrechtelijke kenmerken, naar Nederlands fiscaal recht vergelijkbaar is met een (open) fonds voor gemene rekening. Ik begrijp echter niet goed waarom, want als de belanghebbende daarmee vergelijkbaar is, zou hij bij binnenlandse vestiging belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting en dus hoe dan ook niet in aanmerking komen voor teruggaaf ex art. 10 Wet Vpb, en als hij er niet mee vergelijkbaar is, zegt dat – anders dan het Hof wellicht meent – niet dat hij daarmee (ook voor de dividendbelasting) transparant zou zijn, want die niet-vergelijkbaarheid zegt op zichzelf nog niets over opbrengstgerechtigdheid in de zin van de Wet DB, hetgeen een vereiste is voor de teruggaaf ex art. 10(1) Wet DB.
8.18 Het Hof heeft de units in de belanghebbende niet als vrij verhandelbaar aangemerkt, niet omdat de toestemming van alle participanten vereist zou zijn (het criterium waarop de belanghebbende hamert), maar omdat ’s Hofs uitleg van de trustakte c.a. inhoudt dat participanten hun units alleen aan de belanghebbende zelf kunnen overdragen. De uitleg c.q. vaststelling van de relevante documenten, feiten en omstandigheden is voorbehouden aan het Hof als feitenrechter. ’s Hofs oordeel dat een unithouder, indien hij zijn units aan een derde wil overdragen, dat niet zelf kan, maar hen eerst aan de belanghebbende zelf zal moeten overdragen, acht ik in het licht van de desbetreffende documenten niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Niet-vrije-verhandelbaarheid heeft tot gevolg dat de belanghebbende naar Nederlandse maatstaven niet onder art. 2 Wet Vpb valt. Het Hof heeft daaraan, gegeven het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, het gevolg verbonden dat de belanghebbende fiscaal transparant is, kennelijk ook voor de dividendbelasting (en dus geen opbrengstgerechtigde in de zin van art. 1(1) Wet DB). Die laatste conclusie volgt echter niet uit het al dan niet onder art. 2 Wet Vpb vallen, nu art. 10 Wet Vpb immers juist bedoeld is voor entiteiten die niet onder art. 2 Wet Vpb vallen (maar wél onder art. 1 Wet DB). Toetsing aan de vraag of een entiteit op basis van art. 2 Wet Vpb al dan niet een belastingplichtig fonds voor gemene rekening zou zijn voor de vennootschapsbelasting, of anderszins al dan niet onder art. 2 Wet Vpb zou vallen, geeft dus geen antwoord op de vraag waar het om gaat, nl. of die entiteit opbrengstgerechtigd is ex art. 1(1) Wet DB.
8.19 Het Hof had dus niet alleen moeten beoordelen of de belanghebbende al dan niet onder enig onderdeel van art. 2 Wet Vpb zou vallen bij binnenlandse vestiging, maar in de eerste plaats of hij voor de dividendbelasting transparant is, dus of hij of zijn unithouders opbrengstgerechtigd zijn. ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende geen fonds voor gemene rekening is in de zin van art. 2 Wet Vpb, is verwarrend, want het impliceert dat de belanghebbende, ware hij in Nederland gevestigd, niet vennootschapsbelastingplichtig zou zijn, hetgeen juist steun biedt aan belanghebbendes standpunt dat hij in aanmerking komt voor teruggaaf ex art. 10(1) Wet DB.
8.20 Belanghebbendes betoog – dat hij wél als fonds voor gemene rekening moet worden aangemerkt – begrijp ik dus evenmin goed, want het lijkt mij niet zijn zaak te dienen. Als dat betoog juist is, dan zou hij, ware hij in Nederland gevestigd, onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting en dus geen recht op teruggaaf hebben, nu daarvoor is vereist dat de verzoeker niet vennootschapsbelastingplichtig is. Hij zou zich dan in dezelfde positie bevinden als het Finse fonds in HR BNB2014/20 (zie 6.4 hierboven) en dus bot vangen.
8.21 Ik meen daarom dat het eerste cassatiemiddel zoals het is geformuleerd niet tot cassatie leidt omdat het bij gegrondbevinding niet tot teruggaaf van dividendbelasting leidt.
8.22 Dat neemt niet weg dat ’s Hofs oordeel waartegen het tweede middel zich richt, mijns inziens onjuist is: uit het oordeel dat de belanghebbende voor de vennootschapsbelasting niet vergelijkbaar is met een fonds voor gemene rekening, volgt immers nog niet dat hij geen opbrengstgerechtigde is voor de dividendbelasting. Ik meen daarom, zoals ik hieronder zal uiteenzetten, dat middel (ii) doel treft.
8.23 Na – mijns inziens ten onrechte – te hebben geoordeeld dat de belanghebbende geen zelfstandig subject is voor de dividendbelasting omdat hij niet vergelijkbaar is met een fonds voor gemene rekening, heeft het Hof vervolgens verondersteld dat de belanghebbende (wel) vergelijkbaar is met een doelvermogen zoals bedoel in (thans) art. 3(1)(c) Wet Vpb, maar geoordeeld dat deze kwalificatie de belanghebbende niet helpt omdat hij geen binnenlands inkomen geniet en daarom geen buitenlands belastingplichtige ex art. 3 Wet Vpb is en bij binnenlandse vestiging evenmin binnenlands belastingplichtig ex art. 2 zou zijn. Die redenering begrijp ik niet. In de eerste plaats is de veronderstelling waarvan het Hof uitgaat (de belanghebbende is een doelvermogen in de zin van art. 3 Wet Vpb) onverenigbaar met zowel de wet als zijn eerdere oordeel dat de belanghebbenden juist transparant (dus fiscaal nonexistent) is. Uit art. 3 Wet Vpb en uit het Trustarrest HR BNB1999/35 (zie 6.2) volgt immers onmiskenbaar dat een doelvermogen fiscaal niet transparant is. Marres (zie 7.2 hierboven) noemt het doelvermogen ook expliciet als opbrengstgerechtigd voor de dividendbelasting. In de tweede plaats lijkt duidelijk dat als de belanghebbende een doelvermogen is en hij in Nederland gevestigd zou zijn, hij wel degelijk binnenlands inkomen zou genieten, nl. de litigieuze dividenden. In de derde plaats volgt uit het niet onder art. 3 Wet Vpb vallen niet dat de belanghebbende geen opbrengstgerechtigde is in de dividendbelasting, zodat het niet relevant is of de belanghebbende binnenlands inkomen geniet in de zin van art. 3 Wet Vpb. In de vierde plaats is de omstandigheid waarop het Hof baseert dat de belanghebbende geen teruggaafrecht zou hebben (nl. dat hij noch binnenlands, noch buitenlands belastingplichtige is of zou zijn) juist een omstandigheid die belanghebbendes standpunt steunt. Art. 10 is immers – het wordt eentonig – juist geschreven voor niet-belastingplichtige (en vrijgestelde) lichamen.
8.24 Ook hier kan ik het Hof dus niet volgen: als de belanghebbende een doelvermogen is, zoals het Hof veronderstelt, impliceert dat immers dat hij niet-transparant en wél opbrengstgerechtigd is. Valt hij bovendien bij binnenlandse vestiging niet onder art. 2 en 3 Wet Vpb, dan is hij dus niet vennootschapsbelastingplichtig en is dus voldaan aan de voorwaarden voor teruggaaf van de voorheffing.
8.25 De belastingwet bevat geen omschrijving van het fiscaal zelfstandige subject ‘doelvermogen’.
8.26 De tweede nota van wijziging bij het wetsvoorstel Vpb 1969 vermeldt dat het bij ‘doelvermogen’ om een afgescheiden vermogen gaat en dat ‘fondsen’ onder het ruimere begrip ‘doelvermogens’ vallen:
Rosmalen
8.27 Middel (ii) aldus lezende dat het Hof had moeten onderzoeken of de belanghebbende een doelvermogen is en dat het Hof voor de opbrengstgerechtigdheid van doelvermogens in de dividendbelasting ten onrechte van belang heeft geacht of de belanghebbende belastingplichtig (binnenlands of buitenlands) is of zou zijn voor de vennootschapsbelasting, meen ik dat dat middel doel treft. Het Hof heeft niet onderzocht, maar slechts verondersteld dat de belanghebbende als doelvermogen kan worden aangemerkt, hoewel die hoedanigheid cruciaal is voor de vraag of de belanghebbende opbrengstgerechtigd is in de dividendbelasting, terwijl afwezigheid van vennootschapsbelastingplicht daarvoor juist niet cruciaal is. Die afwezigheid is wel weer cruciaal om binnen bereik van art. 10 Wet DB te komen, samen met opbrengstgerechtigdheid in de dividendbelasting.
8.28 Ik meen daarom dat ’s Hofs uitspraak moet worden vernietigd en dat de zaak moet worden verwezen voor onderzoek naar belanghebbendes opbrengstgerechtigdheid voor de dividendbelasting, met name naar zijn vergelijkbaarheid met een doelvermogen, omdat die kwalificatie toegang biedt tot art. 10 Wet DB en aanspraak biedt op teruggaaf.
8.29 Kwalificatie is een deels feitelijk, deels rechtskundig oordeel, zodat u die kwalificatie wellicht zelf ter hand zou kunnen nemen op basis van de niet-betwiste feiten en de trustakte c.a., maar mij lijken de feiten en de documenten te onoverzichtelijk en als uit die kwalificatie zou komen dat de belanghebbende inderdaad opbrengstgerechtigde in de dividendbelasting is en – ware hij binnenslands gevestigd – niet vennootschapsbelastingplichtig zou zijn omdat hij niet onder art. 2 Wet Vpb zou vallen, dan rijst de vraag of en in hoeverre het daarmee geconstateerde discriminatoire karakter van teruggaafweigering geneutraliseerd wordt doordat de Nederlandse dividendbelasting in het VK is verrekend of teruggegeven, hetzij bij de belanghebbende, hetzij bij zijn participanten. Die vraag lijkt niet onderzocht te zijn door de feitenrechters en kan mijns inziens niet door de cassatierechter onderzocht worden. De Rechtbank heeft weliswaar overwogen dat (r.o. 4.3):
“Tussen partijen is niet in geschil dat noch de Nederlandse wet noch het bilaterale belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk (intern recht) aan belanghebbende een recht toekent op teruggaaf van dividendbelasting.”
maar daaruit valt niet op te maken dat ook geen verrekeningsrecht bestond, gegeven dat de belanghebbende is onderworpen aan de Britse vennootschapsbelasting, hetgeen een vermoeden van ordinary credit kan doen rijzen, en evenmin dat ook zijn unithouders niet indirect iets met de Nederlandse dividendbelasting konden aanvangen. In hoger beroep lijkt dit punt niet aan de orde geweest te zijn. De in 8.2 geciteerde brief van de belanghebbende aan de Inspecteur lijkt mij een wankele basis voor een feitelijk uitgangspunt dat in geen van de zeven zaken enige Nederlandse dividendbelasting is verrekend of teruggegeven in het VK. Het zou voor u en voor een eventueel verwijzingshof nuttig kunnen zijn als de partijen zich er bij Borgersbrief expliciet over uitlaten in hoeverre zij het eens zijn dat van de litigieuze dividendbelasting in geen van de zeven zaken enig bedrag is verrekend of teruggegeven in het VK, hetzij ten gunste van de belanghebbende, hetzij ten gunste van zijn participanten.
9 Conclusie
Ik geef u in overweging in alle zeven zaken middel (ii) gegrond te verklaren en alle zaken te verwijzen voor feitelijk onderzoek.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Met de term “Schots recht” verwijs ik naar het Schotse civiele (vennootschaps)recht. Met de term “Brits (belasting)recht” verwijs ik naar het belastingrecht van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland.
Richtlijn van de Raad van 20 december 1985 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten (icbe’s) (85/611/EEG), PB 1985, L 375/3.
De belanghebbenden in deze zaak hebben allen dezelfde Manager behalve in de zaak met nr. 18/01062 ([X6]) waarvan de Manager [C] Limited is.
In de zaak met nr. 18/01053 wordt de winst jaarlijks op 31 maart geherinvesteerd; in de zaak met nr. 18/01056 wordt de winst jaarlijks op 30 november geherinvesteerd; in de zaak met nr. 18/01058 zijn de units verkrijgbaar als accumulation units(waarvan de unitprijs wordt verhoogd met de gerealiseerde winst) of als income units(waarbij de voor uitdeling beschikbare winst periodiek wordt uitgekeerd), de winst wordt halfjaarlijks op 31 mei en 30 november geherinvesteerd; in de zaak met nr, 18/01061 zijn de units ook verkrijgbaar als accumulation units of als income units, maar is geen herinvesteringsdatum genoemd; ook in de zaken met nrs. 18/01062 en 18/01065 zijn geen herinvesteringsdata genoemd.
Zie het citaat in de Hofuitspraak (r.o. 2.3): “It does not have legal personality according to Scottish Law.” Dit volgt uit een brief van 25 februari 2013 die niet opgenomen is in de door het Hof vastgestelde feiten in de zaken met nrs. 18/01058 ( [X4] ), 18/01061 ( [X5] ), 18/01062 ( [X6] ) en 18/01065 ( [X7] ).
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 26 april 2016, nrs. BRE 14/5171, 16/1352, 16/1354 t/m 16/1356 & nrs. BRE 14/7114 en 16/1344 t/m 16/1346, niet gepubliceerd.
Gerechtshof’s-Hertogenbosch 1 februari 2018, nrs. 16/03374 t/m 16/03378 en 16/03382 t/m 16/03385, ECLI:NL:GHSHE:2018:376, NTFR 2018/720 met noot Groenland.
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, PB 2012, C 326/47.
Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 7 december 2016, nr. AWB 14/5331, ECLI:NL:RBZWB:2016:8017, V-N2017/12.14, NTFR2017/689 met noot Korving; HR 18 november 1998, nr. 31.757, ECLI:NL:HR:1998:AA2565, FED1999/652, V-N1998/56.23; HR 2 juni 2006, nr. 40.919, ECLI:NL:HR:2006:AX2034, BNB2006/288 met noot Juch, V-N2006/33.12.
J.P. Boer, De Anglo-Amerikaanse trust in de inkomsten- en vennootschapsbelasting: een kwalificatiemodel, knelpuntenanalyse en oplossingsrichting voor de inpassing van Anglo-Amerikaanse trusts in de Nederlandse inkomsten- en vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgever 2011, blz. 272-273.
HvJ EG 9 maart 1999, C-212/97, Centros, ECLI:EU:C:1999:126, na conclusie A-G La Pergola, NJ 2000/48 met noot Vlas.
HvJ EG 30 september 2003, C-167/01, Inspire Art, ECLI:EU:C:2003:512, na conclusie A-G Alber, NJ 2004/394 met noot Vlas.
HvJ EU 14 september 2017, C-646/15, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2017:682, NTFR2017/2489 met noot Kiekebeld, V-N2017/48.8 met noot Redactie.
HR 8 juli 1998, nr. 108.057, ECLI:NL:HR:1998:ZD6926, V-N 1999/11.14.
HvJ EG 6 december 2007, C-298/05, Columbus Container Services, ECLI:EU:C:2007:754, na conclusie A-G Mengozzi, FED2008/35 met noot Smit, NTFR2007/2295 met noot Egelie, V-N2007/59.8 .
Per 25 december 2010.
Steunmaatregel SA.38945, (2015/C)(ex 2015/NN) – Mogelijke steun voor McDonald’s, PB 2016, C 258/11.
HvJ EU 8 juni 2017, C-580/15, Van der Weegen, ECLI:EU:C:2017:429, V-N2017/38.10, NTFR2017/1741 met noot Vleggeert.
Conclusies van 9 november 2016, nrs. 16/03954 en 16/03955, ECLI:NL:PHR:2016:1106 en ECLI:NL:PHR:2016:1105, V-N 2016/67.11 en V-N2016/67.12, NTFR 2016/2936 en NTFR2016/2935 met noot Vleggeert.
HR 3 maart 2017, nrs 16/03954 en 16/03955, ECLI:NL:HR:2017:342 en ECLI:NL:HR:2017:346, BNB2017/86 en BNB2017/87 met noot De Vries.
HvJ 21 juni 2018, C-480/16, Fidelity Funds, ECLI:EU:C:2018:480, na conclusie A-G Mengozzi, BNB 2018/165 met noot Meussen, FED2018/144 met noot Van den Broek, V-N 2018/35.13, NTFR 2018/1484 met noot Korving.
Conclusie van 27 september 2018, nrs. 16/03954 en 17/02428, ECLI:NL:PHR:2018:1061, V-N 2018/55.10, NTFR 2018/2669 met noot Vleggeert.
Toevoeging PJW: tot 1 januari 2003: “vennootschap” in plaats van “rechtspersoon”.
Toevoeging PJW: per 1 januari 2008 vernummerd van derde naar tweede lid. Het tweede lid luidde voorheen: “Aan een vennootschap die voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt als beleggingsinstelling [toegevoegd per 1 augustus 2007: als bedoeld in artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969] wordt op haar verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een jaar te haren laste ingehouden dividendbelasting. De eerste volzin is niet van toepassing op dividendbelasting naar opbrengsten met betrekking waartoe de vennootschap niet de uiteindelijk gerechtigde is. Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan uiterlijk zes maanden na afloop van het jaar waarop de teruggaaf betrekking heeft.”
Voetnoot PJW: toegevoegd per 1 januari 2006, met terugwerkende kracht t/m 16 november 2005.
Voetnoot PJW: per 1 januari 2008 vernummerd van vierde naar derde lid.
Kamerstukken II, 2007/08, 31 404, nr. 3 (MvT), blz. 20.
Toevoeging PJW: op 1 januari 2008 verletterd van onderdeel “e” naar onderdeel “f”.
De minister van Veiligheid en Justitie heeft het wetsvoorstel ingetrokken bij brief van 15 december 2011 (Kamerstukken I, 2011/12, 31 065, nr. D).
Kamerstukken II, 2007/08, 31 065, nr. 9 (NvW), blz. 10-11.
Voetnoot PJW: inmiddels vervangen door het Besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M, Stcrt. 2009, 19749.
Kamerstukken II, 2009/10, 32 145, nr. 3, blz. 28.
Kamerstukken II, 2009/10, 32 145, nr. 3, blz. 28-29.
Kamerstukken II, 2009/2010, 32 145, nr. 3, blz. 30.
HR 8 juli 1998, nr. 108.057, ECLI:NL:HR:1998:ZD6926, V-N 1999/11.14.
HR 18 november 1998, nr. 31.756, ECLI:NL:HR:1998:BI5819, BNB1999/35 met nt. Zwemmer, V-N1998/56.22.
HR 23 september 2011, nr. 10/03724, ECLI:NL:HR:2011:BT2292, BNB2012/12 met noot Van Eijsden, FED2012/24 met noot Verhagen, V-N2011/49.18.
HR 15 november 2013, nr. 12/01866, ECLI:NL:HR:2013:1128, BNB2014/20 met noot Egelie, FED2014/21 met noot Meussen, V-N2013/59.20, NTFR 2013/2228 met noot Smit.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 29 mei 2015, nr. AWB-11/4342, ECLI:NL:RBZWB:2015:3685, NTFR 2015/2402 met noot Kiekebeld, V-N2015/41.10.
HR 23 september 2011, nr. 10/03724, ECLI:NL:HR:2011:BT2292, BNB2012/12 met noot Van Eijsden, FED2012/24 met noot Verhagen, V-N 2011/49.18.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 7 december 2016, nr. AWB 14/5331, ECLI:NL:RBZWB:2016:8017, V-N 2017/12.14, NTFR 2017/689 met noot Korving.
Eerder oordeelde dezelfde rechtbank al in dezelfde zin over een Duits Spezial-Sondervermögen (Rechtbank Zeeland-West-Brabant 6 mei 2014, nr. AWB-12/155, ECLI:NL:RBZWB:2014:3332, V-N2014/47.22.1).
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 20 maart 2018, nr. AWB-15/6920, ECLI:NL:RBZWB:2018:1646, NTFR2018/1308 met noot Bosman.
Zie daarover G.K, Fibbe, ‘Het begrip ‘opbrengstgerechtigde’ in de Wet DB 1965 met betrekking tot hybride entiteiten in inboundsituaties’, MBB 2010/4, blz. 145-157.
Cursus Belastingrecht, Dividendbelasting, Hoofdstuk I Belastingplicht, Div.bel. 1.1.1 Het begrip opbrengstgerechtigde (art. 1, lid 1), Div.bel.1.1.1.A Inleiding. Online geraadpleegd op 22 november 2018.
Cursus Belastingrecht, Dividendbelasting, Hoofdstuk I Belastingplicht, Div.bel. 1.1.1 Het begrip opbrengstgerechtigde (art. 1, lid 1), Div.bel.1.1.1.A Inleiding & Div.bel.1.1.1.B De aandeelhouder (art. 1, lid 1),
Div.bel.1.1.1.B.a Algemeen. Online geraadpleegd op 22 november 2018.
O.C.R. Marres, Dividendbelasting (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2018, blz. 12.
Kamerstukken II, 1962/63, 6000, nr. 11 (MvA), blz. 2-3.
Zie ook: Vakstudie 05 – Vennootschapsbelasting, Wet op de dividendbelasting 1965, Artikel 1 Subjectieve belastingplicht, Aantekening 4.1. De gerechtigde tot de opbrengst, De aandeelhouder. Online geraadpleegd op 22 november 2018.
O.C.R. Marres, Dividendbelasting (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2018, blz. 114.
N. Nobel, ‘3 De trust in de Nederlandse inkomsten-, vermogens-, en vennootschapsbelasting’, in: K.L.H. van Mens (red.), De Anglo-Amerikaanse trust, Civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten, Deventer: Kluwer 1991, blz. 40-41.
J.P. Boer en R.J. de Vries, ‘Anglo-Amerikaanse trusts en subjectieve vennootschapsbelastingplicht’, WFR2005/949.
J.P. Boer, ‘De Anglo-Amerikaanse trust in de inkomsten- en vennootschapsbelasting: een kwalificatiemodel, knelpuntenanalyse en oplossingsrichting voor de inpassing van Anglo-Amerikaanse trusts in de Nederlandse inkomsten- en vennootschapsbelasting,’ Den Haag: Sdu Uitgever 2011, blz. 303.
Conclusie van 28 november 2012, nr. 12/01866, ECLI:NL:PHR:2012:BY6887,V-N2013/13.25.
Zie HvJ EG 14 december 2006, zaak C-170/05, Denkavit Internationaal, na conclusie Geelhoed, ECLI:EU:C:2006:783, Jur. EG 2006, p. I-11949, BNB 2007/132 met noot Wattel, V-N2007/4.24, NTFR 2007/126 met commentaar Wolvers, FED 2007/11 met aantekening Smit, en HvJ EG 8 november 2007, C-379/05, Amurta, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2007:655, V-N2007/57.16, NTFR2007/2100 met noot Wolvers.
HvJ EG 18 juni 2009, C-303/07, Aberdeen Property, na conclusie A-G Mazák, ECLI:EU:C:2009:377, V-N2009/31.11, NTFR2009/1553 met noot Wolvers.
HvJ EG 5 november 2002, C-208/00, Überseering, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:2002:632, FED2003/446 met noot Weber.
HvJ EG 16 december 2008, C-210/06, Cartesio, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2008:723, NJ2009/202 met noot Vlas.
HvJ EU 14 september 2017, C-646/15, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2017:682, NTFR2017/2489 met noot Kiekebeld, V-N2017/48.8 met noot Redactie.
Zie ook onderdeel 4.2 van de conclusie voor HR 2 juni 2006, nr. 40.919, ECLI:NL:PHR:2006:AX2034, BNB2006/288 met noot Juch, en de aldaar aangehaalde jurisprudentie en literatuur.
Kamerstukken II, 2007/08, 31 404, nr. 8, blz 7-8.
Art. 2(1)(b) Algemene wet inzake rijksbelastingen verstaat onder ‘lichamen’ ook ‘doelvermogens’. Maar deze definitie is alleen van toepassing binnen deze wet.
Kamerstukken II, 1959/60, 6000, nr. 3, blz. 17.
Kamerstukken II, 1967/68, 6000, nr. 17, blz. 8.
P.L.J.A van Rosmalen, ‘Het Duitse Sondervermögen door Nederlandse ogen bekeken’, WFR2018/105.
In de zaken van de andere belanghebbenden is deze overweging te vinden in r.o. 4.1 of 4.2.