VOF en pand: wanneer gezamenlijk eigendom bedrijfsvermogen is voor de btw
Arrest
Rechtsgebieden
Essentie
Een pand in gezamenlijk eigendom van vennoten van een vof behoort tot het bedrijfsvermogen als zij erover kunnen beschikken als ware de vof eigenaar en het voor de onderneming bestemmen. Dit laatste blijkt als de vof het pand zakelijk gebruikt en alle voorbelasting aftrekt.
Samenvatting feiten
Belanghebbende, een vof tussen twee echtgenoten, is gevestigd in een pand dat gezamenlijk eigendom is van de echtgenoten en dat zij ook privé bewonen. De vof heeft alle omzetbelasting op de bouw van het pand in aftrek gebracht. Vanaf ingebruikname heeft de vof jaarlijks btw voldaan wegens privégebruik. Later stelt de vof dat het pand geen bedrijfsvermogen is en er dus geen btw voor privégebruik verschuldigd is, omdat zij niet de eigenaar is.
Cassatieberoep door
De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld.
Rechtsvraag
De centrale vraag is of een pand, dat juridisch eigendom is van de vennoten van een vof, voor de omzetbelasting kan worden aangemerkt als 'een tot het bedrijf behorend goed' van de vof. Dit is relevant om te bepalen of de vof omzetbelasting verschuldigd is voor het privégebruik van dat pand door de vennoten, op grond van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB 1968.
Uitspraak Hoge Raad
De Hoge Raad oordeelt dat het Hof een onjuiste rechtsopvatting hanteerde. Omdat de vennoten gezamenlijk eigenaar zijn van het pand, wordt aangenomen dat de vof de beschikkingsmacht had als ware zij eigenaar. Doordat de vof tevens alle voorbelasting in aftrek heeft gebracht en het pand zakelijk gebruikte, is het pand tot het bedrijfsvermogen gaan behoren. Hierdoor is de vof omzetbelasting verschuldigd over het privégebruik. De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof.
Rechtsregel
Een goed (zoals een pand) behoort voor de btw tot het bedrijfsvermogen van een vof of maatschap als aan twee voorwaarden is voldaan. Ten eerste moeten de vennoten gezamenlijk de beschikkingsmacht hebben alsof de vof/maatschap eigenaar is; dit wordt aangenomen bij gezamenlijke eigendom. Ten tweede moet het goed bestemd zijn voor de onderneming. Deze bestemming wordt aangenomen als de vof/maatschap het goed zakelijk gebruikt en alle voorbelasting op de aanschaf of bouw volledig in aftrek brengt.
Belangrijke rechtsoverwegingen
In het geval waarin de ondernemer een samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid is in de vorm van een maatschap of een vennootschap onder firma kan een goed voor de heffing van omzetbelasting alleen (geheel of gedeeltelijk) tot het bedrijf van die maatschap respectievelijk die vennootschap onder firma gaan behoren wanneer (a) de maten of de vennoten tezamen bevoegd zijn om over dat goed te beschikken als ware de maatschap respectievelijk de vennootschap onder firma eigenaar ervan, en (b) zij dat goed (geheel of gedeeltelijk) bestemmen voor gebruik bij de uitoefening van hun in de vorm van een maatschap of vennootschap onder firma uitgeoefende bedrijf.
(r.o. 3.3.1)De maten of vennoten zijn tezamen bevoegd om over een goed te beschikken als ware de maatschap of vennootschap onder firma eigenaar van dat goed indien zij een goed in gezamenlijke eigendom hebben. Indien de maatschap of vennootschap onder firma wordt gevormd door personen die een pand in gezamenlijke eigendom hebben verworven, moet worden aangenomen dat die personen tezamen ook bevoegd zijn om over dat pand te beschikken als ware die maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan. Daaraan doet niet af dat de maten of vennoten tezamen volgens het civiele recht juridische eigenaar van het goed zijn gebleven.
Vervolgens moet, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, worden vastgesteld of het pand door die maatschap of vennootschap onder firma is bestemd voor bedrijfsdoeleinden. Wanneer die maatschap of vennootschap onder firma dat pand gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en alle voorbelasting die in verband met dat pand in rekening is gebracht, in aftrek brengt, moet – gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.5 is overwogen – worden aangenomen dat het pand geheel voor bedrijfsdoeleinden is bestemd en daardoor is gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van die maatschap of vennootschap onder firma.
(r.o. 3.3.3)Deze overwegingen zijn essentieel omdat ze een helder, tweetraps toetsingskader bieden voor de vraag wanneer een goed van vennoten tot het bedrijfsvermogen van hun vof of maatschap behoort voor de btw.
-
Beschikkingsmacht (r.o. 3.3.1(a) en 3.3.2): De Hoge Raad stelt dat voor de btw de civielrechtelijke eigendom niet doorslaggevend is. De economische realiteit prevaleert. Bij gezamenlijke eigendom door de vennoten wordt de vereiste beschikkingsmacht 'als ware de vof eigenaar' al aangenomen. Dit is een belangrijke, praktische invulling.
-
Bestemming (r.o. 3.3.1(b) en 3.3.3): De keuze om het goed tot het bedrijfsvermogen te rekenen, wordt afgeleid uit het feitelijk handelen van de ondernemer (de vof). Het volledig in aftrek brengen van de btw op de aanschaf/bouw is hier een doorslaggevende aanwijzing voor. Dit toont de onherroepelijkheid van de gemaakte keuze.
Voor studenten is dit een duidelijk voorbeeld van hoe het btw-recht afwijkt van het civiele recht en hoe de keuzes van een ondernemer (zoals btw-aftrek) verstrekkende en bindende gevolgen hebben.
Arrest inhoud
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 19/05647 Datum17 december 2021
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
de vennootschap onder firma [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 5 november 2019, nr. 18/01238
1 Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door H.J. de Boer, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 20 augustus 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
2 Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende is een vennootschap onder firma die is aangegaan tussen twee natuurlijke personen die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd (hierna: de echtgenoten). Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). 2.1.2 De echtgenoten hebben vanaf 2008 op grond die zij tezamen in eigendom hebben een pand (hierna: het pand) laten bouwen. Het pand is in 2011 in gebruik genomen. De echtgenoten wonen in het pand en belanghebbende maakt van een deel van het pand gebruik voor bedrijfsdoeleinden zonder daarvoor een vergoeding verschuldigd te zijn. Belanghebbende heeft het pand niet als bedrijfsmiddel geactiveerd op haar balans. 2.1.3 Vanaf de aanvang van de bouw van het pand zijn op naam van (een van) de echtgenoten gestelde facturen uitgereikt waarop bedragen aan omzetbelasting in rekening zijn gebracht. Belanghebbende heeft de hiervoor bedoelde omzetbelasting steeds volledig in aftrek gebracht. Vanaf het jaar van ingebruikneming van het pand (2011) heeft belanghebbende op de voet van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet ieder jaar op aangifte omzetbelasting voldaan in verband met het privégebruik van het pand door de echtgenoten. Tegen de voldoening op aangifte over het vierde kwartaal van 2015 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij stelt zich op het standpunt dat het pand niet “een tot haar bedrijf behorend goed” is, zodat zich niet een belaste dienst als bedoeld in artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet kan voordoen. 2.2.1 Bij het Hof was in geschil of belanghebbende, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3175 (hierna: het champignonkwekerij-arrest), het pand ten onrechte tot het bedrijfsvermogen heeft gerekend en zij daarom geen omzetbelasting is verschuldigd wegens het gebruik voor privédoeleinden van de echtgenoten. 2.2.2 Volgens het Hof doet zich in de onderhavige casus hetzelfde voor als in de zaak die heeft geleid tot het champignonkwekerij-arrest. De woning is in opdracht van de twee firmanten van belanghebbende gebouwd, de woning is eigendom van deze twee firmanten en wordt door deze firmanten bewoond, en zij staan belanghebbende toe een deel van de woning voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Onder deze omstandigheden kan volgens het Hof niet worden geconcludeerd dat de woning in wezen tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort. Volgens het Hof heeft niet belanghebbende maar hebben de echtgenoten de feitelijke beschikkingsmacht over de woning. Belanghebbende heeft de woning volgens het Hof daarom ten onrechte tot haar bedrijfsvermogen gerekend. Omdat de woning niet tot haar bedrijfsvermogen behoort, is belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd wegens het privégebruik van de woning door beide firmanten, aldus het Hof.
3 Beoordeling van de middelen
3.1 De middelen zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof.
3.2 Goederen van het bedrijf van de ondernemer
3.2.1 Op grond van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet wordt met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.
3.2.2 Een goed kan voor de omzetbelasting alleen tot het bedrijf van de ondernemer behoren wanneer de ondernemer dat goed heeft verworven in zijn hoedanigheid van ondernemer en hij dus in die hoedanigheid de macht heeft verkregen om als eigenaar over dat goed te beschikken. De beoordeling of iemand bij de verwerving van een investeringsgoed heeft gehandeld als ondernemer moet plaatsvinden in het licht van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed en het gebruik daarvan voor economische activiteiten. Dit onderzoek moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip verwerving als belastingplichtige.
3.2.3 Wanneer de ondernemer een investeringsgoed koopt of laat bouwen om zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden te gebruiken, heeft hij de keuze om het goed voor de omzetbelasting hetzij volledig voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen.
3.2.4 Op grond van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet vindt de aftrek van omzetbelasting plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Daarom is in beginsel dat tijdstip bepalend voor de toepassing van de regels inzake heffing en aftrek van omzetbelasting.
3.2.5 De door de ondernemer gemaakte keuze als hiervoor in 3.2.3 bedoeld, kan onder meer worden afgeleid uit de aard van het desbetreffende goed en de door die ondernemer bij zijn aangiften voor de omzetbelasting geëffectueerde aftrek ter zake van dat goed.
3.2.6 De keuze van de ondernemer om een goed dat geheel of gedeeltelijk voor gebruik binnen de onderneming is bestemd geheel tot zijn bedrijf te rekenen, is onherroepelijk. Wanneer de ondernemer nadien (een deel van) het goed voor de heffing van omzetbelasting alsnog tot zijn privévermogen wil rekenen, kan dat alleen door onttrekking aan het bedrijf als bedoeld in artikel 3, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet.
3.3 Goederen van het bedrijf van een maatschap of een vof
3.3.1 In het geval waarin de ondernemer een samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid is in de vorm van een maatschap of een vennootschap onder firma kan een goed voor de heffing van omzetbelasting alleen (geheel of gedeeltelijk) tot het bedrijf van die maatschap respectievelijk die vennootschap onder firma gaan behoren wanneer (a) de maten of de vennoten tezamen bevoegd zijn om over dat goed te beschikken als ware de maatschap respectievelijk de vennootschap onder firma eigenaar ervan, en (b) zij dat goed (geheel of gedeeltelijk) bestemmen voor gebruik bij de uitoefening van hun in de vorm van een maatschap of vennootschap onder firma uitgeoefende bedrijf.
3.3.2 De maten of vennoten zijn tezamen bevoegd om over een goed te beschikken als ware de maatschap of vennootschap onder firma eigenaar van dat goed indien zij een goed in gezamenlijke eigendom hebben. Indien de maatschap of vennootschap onder firma wordt gevormd door personen die een pand in gezamenlijke eigendom hebben verworven, moet worden aangenomen dat die personen tezamen ook bevoegd zijn om over dat pand te beschikken als ware die maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan. Daaraan doet niet af dat de maten of vennoten tezamen volgens het civiele recht juridische eigenaar van het goed zijn gebleven.
3.3.3 Vervolgens moet, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, worden vastgesteld of het pand door die maatschap of vennootschap onder firma is bestemd voor bedrijfsdoeleinden. Wanneer die maatschap of vennootschap onder firma dat pand gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en alle voorbelasting die in verband met dat pand in rekening is gebracht, in aftrek brengt, moet – gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.5 is overwogen – worden aangenomen dat het pand geheel voor bedrijfsdoeleinden is bestemd en daardoor is gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van die maatschap of vennootschap onder firma.
3.3.4 Degene die, zoals in dit geval belanghebbende, in een zodanig geval stelt dat een goed rechtens niet tot het bedrijf van de maatschap of vennootschap onder firma heeft kunnen behoren als bedoeld in artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet omdat de maten of vennoten niet tezamen bevoegd waren om over dat goed te beschikken als ware de maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan, moet daarvoor de feiten stellen en bij betwisting aannemelijk maken. Slotsom
3.4 In dit geval staat vast dat de echtgenoten de vennoten zijn van belanghebbende en dat zij gezamenlijk het pand hebben laten bouwen op grond die bij hen in gemeenschappelijke eigendom is. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, diende daarom voor het Hof uitgangspunt te zijn dat belanghebbende bevoegd was om over het pand te beschikken als ware zij eigenaar. Uit het champignonkwekerij-arrest kan niet iets anders worden afgeleid. In die zaak stond niet vast dat de maten van de belanghebbende tezamen bevoegd waren om over het desbetreffende pand te beschikken als ware die maatschap eigenaar ervan. De hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof geven dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
3.5 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, slaagt middel I. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Middel II behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
3.6 Belanghebbende heeft geen feiten gesteld die zouden kunnen meebrengen dat zij niet de macht had om over het pand te beschikken als ware zij eigenaar. Aangezien belanghebbende het pand mede heeft gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en alle voorbelasting die in verband met het pand in rekening is gebracht, in aftrek heeft gebracht, is het pand, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende. Daaraan staat niet in de weg dat de facturen op naam van (een van) de echtgenoten zijn gesteld.Belanghebbende heeft het pand in 2015 mede voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruikt, te weten privégebruik door de echtgenoten. Daarom is belanghebbende ter zake van dat gebruik omzetbelasting verschuldigd op grond van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
4 Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5 Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, J. Wortel en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 december 2021.
ECLI:NL:GHARL:2019:9450.
ECLI:NL:PHR:2020:720.
Vgl. HR 20 september 2019, ECLI:NL:HR:2019:1399, rechtsoverweging 2.3.4 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.
Vgl. onder meer HvJ 14 oktober 2021, E en Z, C-45/20 en C-46/20, ECLI:EU:C:2021:852 (hierna: het arrest E en Z), punt 38, en HvJ 21 april 2005, HE, C-25/03, ECLI:EU:C:2005:241 (hierna: het arrest HE), punten 45 en 46.
Vgl. HvJ 8 mei 2003, C-269/00, Wolfgang Seeling, ECLI:EU:C:2003:254, punt 43.
Vgl. het arrest E en Z, punt 41.
Vgl. HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ1213, rechtsoverweging 3.3.3.
Vgl. het arrest E en Z, punten 45 en 49, en het arrest HE, punt 52.
Vgl. het arrest E en Z, punt 49, en de aldaar aangehaalde rechtspraak.
Vgl. het arrest HE, punten 81 tot en met 83, en HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:17, rechtsoverweging 2.4.2.
Vgl. het arrest HE, punten 63 tot en met 65 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.