ECLI:NL:GHARL:2025:5449 - Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden - 2 september 2025

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN

locatie Arnhem nummer BK-ARN 24/1644 uitspraakdatum: 2 september 2025

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende] VOF te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 22 juli 2024, nummer ARN 23/2391, ECLI:NL:RBGEL:2024:4726, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur)

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1. Belanghebbende heeft op 28 juli 2022 over het tweede kwartaal 2022 een bedrag van € 8.210 aan omzetbelasting op aangifte voldaan.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen haar eigen aangifte. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juli 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende vennoot [naam1] , vergezeld door [naam2] , en als gemachtigde van belanghebbende: [naam3] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam4] , [naam5] en [naam6 ] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2 Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is een vennootschap onder firma, opgericht op 1 maart 2010. De vennoten van belanghebbende zijn [naam1] en [naam7] .

2.2. Belanghebbende levert fotomozaïeken, contourcollages en collageletters (hierna samen te noemen: de producten). Een fotomozaïek is een foto (de hoofdfoto) die is opgebouwd uit kleine foto’s. Een contourcollage is een fotocollage in een bepaalde vorm en een collageletter is een fotocollage in de vorm van een letter. Hierna worden contourcollages en collageletters beide aangeduid als: contourcollages.

2.3. Een klant kan zijn/haar eigen foto’s uploaden op de website (www. [naam8] ) van belanghebbende. Het komt ook voor dat een klant zijn/haar foto’s op een (digitale) gegevensdrager (bijv. cd-rom of usb) aanlevert.

2.4. Wanneer de klant een product bestelt via de website, maakt hij/zij een keuze voor het type product (fotomozaïek, contourcollage). Bij een fotomozaïek selecteert de klant de hoofdfoto, en bij een contourcollage de vorm. Daarbij kiest de klant ook voor de afmetingen van de door hem gewenste kleine (deel)foto’s, voor de mate van nabewerking van de foto’s, en voor al dan niet een zwart-witweergave of niet. Ook kiest de klant het materiaal en het formaat van het product. De fotomozaïeken en contourcollages kunnen worden afgedrukt op een ondergrond naar keuze, waaronder plexiglas, aluminium, kunststof en lambda fotoprints. Ook is het mogelijk een fotomozaïek als digitaal bestand aan te kopen. Voor een product van belanghebbende worden minimaal 300 foto’s gebruikt. De website creëert vervolgens een voorbeeld van een ontwerp, waardoor bij de klant een indruk kan ontstaan van het resultaat. Bij fotomozaïeken wordt daarbij een watermerk gebruikt. Als een klant niet via de website van belanghebbende bestelt, geeft de klant zijn/haar keuzes op andere wijze door, bijvoorbeeld telefonisch, per e-mail of tijdens een gesprek.

2.5. Belanghebbende bewerkt na de bestelling en ontvangst van de foto’s, de foto’s in de fotomozaïeken dusdanig dat de hoofdfoto daadwerkelijk wordt opgebouwd uit de onderliggende foto’s. Daartoe bewerkt belanghebbende eerst de hoofdfoto en daarna zo nodig ook (een deel van) de kleine foto’s. Vervolgens maakt zij gebruik van een door haarzelf ontworpen algoritme om het gros van de kleine foto’s op de juiste plek te zetten. Na de plaatsing van de foto’s door het algoritme beoordeelt belanghebbende het resultaat. Zij brengt zo nodig handmatig aanpassingen aan in de plaatsing, filteringsopties en het formaat van de foto’s. Bij een contourcollage is dit proces eenvoudiger. Het algoritme zorgt ook dan voor de eerste plaatsing van de foto’s. Het ontwerp wordt zo nodig daarna nog handmatig aangepast.

2.6. Als het ontwerp af is draagt een ander bedrijf dan belanghebbende (hierna: bedrijf X), dat in hetzelfde gebouw zit als belanghebbende, zorg voor het uitsnijden, het uitprinten en het lijmen van het product. Voor het uitvoeren van deze werkzaamheden reikt bedrijf X een factuur uit aan belanghebbende. Bij de samenwerking tussen belanghebbende en bedrijf X zijn steeds dezelfde mensen betrokken. Uitsluitend belanghebbende bepaalt of het eindresultaat aan haar standaarden voldoet.

3 Geschil

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of op de levering van de producten door belanghebbende het tarief van 9%, als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna; Wet OB) in samenhang met tabel I behorende bij de Wet OB, post a.29, letter b, sub 1° (hierna: de tabelpost) van toepassing is. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de producten van belanghebbende als kunstvoorwerpen in de zin van de tabelpost kunnen worden aangemerkt, en zo ja, op de vraag of belanghebbende kan worden aangemerkt als maker in de zin van de tabelpost. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend.

3.2. Belanghebbende concludeert tot een vermindering van het op aangifte verschuldigde bedrag met € 3.793. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4 Beoordeling van het geschil

Rechtskader

4.1. De tabelpost (voor zover relevant) luidt: “De levering van: […]

a. (...)

b. kunstvoorwerpen voor zover deze worden geleverd door:

de maker of diens rechtverkrijgende onder algemene titel; of
(…)”

4.2. ‘ Kunstvoorwerpen’ zijn de bij ministeriële regeling als zodanig aan te wijzen goederen (artikel 2a, lid 1, letter m, van de Wet OB). Artikel 4, lid 2, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv. Besch. OB) wijst als kunstvoorwerpen aan de goederen genoemd in bijlage J. In bijlage J, onderdeel 1, worden onder letter a als kunstvoorwerpen genoemd ‘schilderijen, collages en dergelijke decoratieve platen, schilderijen en tekeningen geheel van de hand van de kunstenaar, met uitzondering van bouwtekeningen en andere tekeningen voor industriële, commerciële, topografische en dergelijke doeleinden en van met de hand versierde voorwerpen alsmede van beschilderd doek voor theatercoulissen, voor achtergronden van studio's of voor dergelijk gebruik (GN-code 9701)’.

4.3. Met bovenstaande bepalingen is uitvoering gegeven aan het bepaalde in de BTW-richtlijn 2006, in het bijzonder artikel 311, lid 1, aanhef en ten tweede, in verbinding met bijlage IX, deel A, onder 1.

4.4. Post 9701 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN) luidt, voor zover hier relevant, als volgt: “9701 Schilderijen, schilderingen en tekeningen, geheel met de hand vervaardigd, (…); collages, mozaïekwerk en dergelijke decoratieve platen.”

4.5. Aantekening 5A bij hoofdstuk 97 luidt, voor zover relevant, als volgt: “Met inachtneming van het bepaalde in de aantekeningen 1 tot en met 4 moeten artikelen die zowel onder dit hoofdstuk als onder andere hoofdstukken van de nomenclatuur kunnen worden ingedeeld, onder hoofdstuk 97 worden ingedeeld.”

4.6. De GN is gebaseerd op het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen (hierna: 'GS'). De GS-toelichting op post 9701 luidt, voor zover relevant, als volgt:

‘(B) COLLAGES, MOSAICS AND SIMILAR DECORATIVE PLAQUES This group covers collages and similar decorative plaques, consisting of bits and pieces of various animal, vegetable or other materials, assembled so as to form a picture or decorative design or motif and glued or otherwise mounted on a backing, e.g., of wood, paper or textile material. The backing may be plain or it may be hand painted or imprinted with decorative or pictorial elements which form part of the overall design. Collages range in quality from articles cheaply produced in quantity for sale as souvenirs up to products which require a high degree of craftsmanship and which may be genuine works of art.

For the purpose of this group, the term “similar decorative plaques” does not include articles consisting of a single piece of material, even if mounted or glued on a backing, which are more specifically covered by other headings of the Nomenclature such as “ornaments” of plastics, of wood, of base metal, etc. Such articles are classified in their appropriate headings (headings 44.20, 83.06, etc.).’[1]

Standpunten partijen

4.7. Belanghebbende is van mening dat haar producten kwalificeren als kunstvoorwerpen genoemd in letter a van onderdeel 1 in Bijlage J, van de Uitv. Besch. OB, en meer specifiek als collages en/of dergelijke decoratieve platen. Zij is van mening dat voor deze kwalificatie niet is vereist dat haar producten geheel van de hand van de kunstenaar zijn. Voor die interpretatie ontleent zij vertrouwen aan de formulering van de tekst van bijlage J, onderdeel 1. Zij is van mening dat de daarin opgenomen woordgroep ‘geheel van de hand van de kunstenaar’ alleen betrekking heeft op de woorden ‘schilderijen en tekeningen’ en niet tevens op ‘collages en dergelijke decoratieve platen’. Voorts is zij van mening dat haar producten collages zijn, omdat inkt wordt aangebracht op fotochemisch papier en het fotochemische papier wordt verlijmd op een drager, waarmee dus minimaal twee verschillende materialen worden samen- en aangebracht op een drager. Daarnaast stelt zij dat in ieder geval sprake is van een decoratieve plaat, omdat haar producten uit verschillende stoffen zijn samengesteld, en wel zo, dat op een ondergrond een afbeelding of siermotief ontstaat. Verder is zij van mening dat zij kan worden aangemerkt als maker van de producten, omdat zij slechts de materiële vervaardiging uitbesteedt en de grafische werkzaamheden die zij zelf uitvoert (volgens haar de artistieke vervaardiging), de hoofdmoot van het werk vormen.

4.8. De Inspecteur stelt daar tegenover dat ook bij collages en dergelijke decoratieve platen als bedoeld in letter a van onderdeel 1 in bijlage J, van de Uitv. Besch. OB vereist is dat deze geheel van de hand van de kunstenaar zijn, en dat dit bij de producten van belanghebbende niet het geval is. Daartoe verwijst hij naar verschillende taalversies van bijlage IX bij de BTW-richtlijn 2006 en naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: Hof van Justitie) Krystyna Gmurzynska-Bscher[2]. Volgens de Inspecteur vormen het ontwerp van de producten door de klant, en de fysieke productie van het eindproduct door bedrijf X minstens even belangrijke stappen in het totstandkomingsproces van de producten als de grafische werkzaamheden door belanghebbende. Hierdoor kan belanghebbende niet worden aangemerkt als kunstenaar en/of maker van de producten in de zin van de tabelpost. Daarnaast voert de Inspecteur (subsidiair) aan dat de producten van belanghebbende niet kunnen worden aangemerkt als kunstvoorwerp, meer specifiek collages of dergelijke decoratieve platen. Er worden namelijk niet meerdere materialen en/of stoffen aangebracht op een drager of ondergrond, wat daarvoor wel vereist is. Volgens de Inspecteur bestaat een collage of een dergelijke decoratieve plaat namelijk uit verschillende materialen die door een kunstenaar zijn samen- en aangebracht op een drager op een zodanige wijze dat het geheel een beeldend of decoratief motief vormt. Hij wijst erop dat de klant van belanghebbende één drager kiest, waarop in het vervaardigingsproces een fotobestand wordt geplaatst dat bestaat uit één stuk, zodat geen sprake kan zijn van het samenvoegen van verschillende materialen die worden aangebracht op een drager.

Beoordeling door het Hof

4.9. Uit overwegingen van proceseconomie beantwoordt het Hof eerst de vraag of sprake is van kunstvoorwerpen in de zin van de tabelpost. Het Hof is van oordeel dat de producten van belanghebbende niet kwalificeren als kunstvoorwerpen als bedoeld in de tabelpost. Het Hof licht dit als volgt toe.

4.10. Enkel kunstvoorwerpen die als zodanig zijn aangewezen (zie 4.2) kwalificeren als kunstvoorwerpen in de zin van de tabelpost. Partijen zijn allebei van mening dat de producten van belanghebbende geen schilderijen, schilderingen of tekeningen zijn. Partijen verschillen wel van mening over de vraag of de producten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als collages dan wel als decoratieve platen, zoals vermeld in bijlage J van de Uitv. Besch. OB. Tussen partijen is niet in geschil dat de producten van belanghebbende niet vallen onder, onderdeel 1, letters b tot en met g van bijlage J.

4.11. In bijlage J, onderdeel 1, van de Uitv. Besch. OB wordt aan het eind van letter a verwezen naar de GN-code 9701. Buiten redelijke twijfel is dat daarmee wordt bedoeld dat onder kunstvoorwerpen goederen vallen die worden ingedeeld onder post 9701 van de GN.[3] Het Hof moet daarom de vraag beantwoorden of de producten van belanghebbende als ‘collages en dergelijke decoratieve platen’ in aanmerking komen voor indeling onder post 9701 van de GN. Het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen moet in beginsel worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals omschreven in de tekst van de tariefposten van de GN, en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken.[4] Hierbij vormen de GS- en de GN-toelichtingen nuttige aanwijzingen voor de tariefindeling, ook al zijn deze toelichtingen slechts uitleggingen en rechtens niet bindend.[5] Dit brengt mee dat voorwerpen waaraan een kunstzinnig karakter kan worden toegekend, niet noodzakelijkerwijs hoeven te worden ingedeeld onder hoofdstuk 97 van de GN, omdat die eigenschap in wezen gebaseerd is op subjectieve en wisselende criteria.[6]

4.12. De Inspecteur heeft (met zijn subsidiaire stelling, zie 4.8) in wezen gesteld dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van de producten van belanghebbende afwijken van de objectieve kenmerken en eigenschappen van ‘collages en dergelijke decoratieve platen’ als bedoeld in post 9701 van de GN, en daarmee dus geen collages en dergelijke decoratieve platen als bedoeld in bijlage J zijn. Belanghebbende brengt daar tegenin dat de inkt, het fotochemisch papier, de lijm en de drager de verschillende stoffen/materialen vormen die de producten tot collages, dan wel decoratieve platen, maken.

4.13. Het gelijk is in deze aan de Inspecteur. De kenmerken en eigenschappen van een collage en een dergelijke decoratieve plaat in de zin van deze post zijn erin gelegen dat deze bestaan uit verschillende stoffen. Die verschillende stoffen kunnen zijn vastgehecht aan of gelijmd op een drager. De producten van belanghebbende bestaan niet uit verschillende stoffen, maar slechts uit één stof (een afgedrukt fotobestand) die is vastgehecht aan of gelijmd op een drager. Dit betekent dat de producten van belanghebbende niet kunnen worden aangemerkt als ‘collages en dergelijke decoratieve platen’ als bedoeld in post 9701 van de GN.[7] Het Hof neemt bij dit oordeel mede de GS-toelichting zoals weergegeven onder 4.5. in aanmerking, welke een nuttige aanwijzing vormt. Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat de inhoud van deze toelichting de strekking van de GN-post 9701 zou wijzigen.[8] Integendeel, het Hof van Justitie heeft deze toelichting juist als relevante aanwijzing toegepast bij een indelingsvraag van een kunstvoorwerp in het arrest Krystyna Gmurzynska-Bscher.[9] Daaruit kan worden afgeleid dat de inhoud van deze GS-toelichting in overeenstemming is met post 9701 van de GN.

4.14. Aan het bovenstaande doet niet af dat posten die zijn vermeld in hoofdstuk 97 van de GN ruim moeten worden uitgelegd.[10] Omdat de producten van belanghebbende – uit hoofde van hun uiterlijke vorm en materiaalsamenstelling – niet in aanmerking komen voor indeling onder post 9701 van de GN, kunnen de producten ook niet op basis van aantekening 5A bij hoofdstuk 97 (zie 4.5) alsnog onder deze post 9701 worden ingedeeld.

4.15. Omdat de producten van belanghebbende niet in aanmerking komen voor indeling onder GN-post 9701, kwalificeren deze producten niet als ‘collages en dergelijke decoratieve platen’ als genoemd in bijlage J, onderdeel 1, letter a, van de Uitv. Besch. OB. Omdat het Hof van oordeel is dat de producten van belanghebbende op vorengenoemde gronden geen kunstvoorwerpen in de zin van de tabelpost zijn, en het verlaagde tarief reeds daarom niet van toepassing is, behoeven de vraag of collages en dergelijke decoratieve platen al dan niet geheel van de hand van de kunstenaar moeten zijn, en de vraag of belanghebbende al dan niet kan worden aangemerkt als maker in de zin van de tabelpost, geen beantwoording.

Slotsom

4.16. Uit het voorgaande volgt dat het hoger beroep ongegrond is.

5 Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6 Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Harthoorn, voorzitter, mr. M.M. Breij en mr. E.C.G. Okhuizen, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.

De beslissing is op 2 september 2025 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(G.J. van de Lagemaat) (M. Harthoorn)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan **de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.**Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

In de zin van deze groep worden met ‘dergelijke decoratieve platen’ niet bedoeld artikelen uit één enkel stuk van één zelfde stof, ook indien vastgehecht of gelijmd op een drager. Deze artikelen zijn meer specifiek begrepen onder andere posten van de nomenclatuur met betrekking tot siervoorwerpen van kunststof, hout, onedele metalen, enz., en volgen hun eigen indeling (posten 44.20, 83.06, enz.)’

HvJ 8 november 1990, Krystyna Gmurzynska-Bscher, C-231/89, ECLI:EU:C:1990:386, punt 33.

Vergelijk Hoge Raad, 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP1382, r.o. 3.3.2.

Zie bijvoorbeeld HvJ 18 september 1990, Farfalla Flemming, C-228/89, ECLI:EU:C:1990:318, punt 13.

Zie onder meer HvJ 26 april 2017, Stryker EMEA Supply Chain Services BV, C-51/16, ECLI:EU:C:2017:298, punt 45.

Vgl. HvJ 18 september 1990, Farfalla Flemming, C-228/89, ECLI:EU:C:1990:318, punt 16.

HvJ 8 november 1990, Krystyna Gmurzynska-Bscher, C-231/89, ECLI:EU:C:1990:386, punten 41 en 42.

Vgl. HvJ 26 november 2015, Duval Gmbh & Co. KG., C-44/15, ECLI:EU:C:2015:783, punt 24.

HvJ 8 november 1990, Krystyna Gmurzynska-Bscher, C-231/89, ECLI:EU:C:1990:386, punten 41 en 42.

Zie onder meer HvJ 8 november 1990, Krystyna Gmurzynska-Bscher, C-231/89, ECLI:EU:C:1990:386, punten 29 en 30.

Voetnoten

Onofficiële vertaling: ‘Deze groep omvat collages en dergelijke decoratieve platen, die bestaan uit verschillende stoffen van dierlijke, plantaardige of andere aard, die op een zodanige wijze zijn samengebracht dat zij een beeldend of decoratief motief vormen. Zij zijn gelijmd of op een andere wijze op een drager van bijvoorbeeld hout, papier of textiel aangebracht. Deze drager is effen, met de hand beschilderd of versierd met gedrukte decoratieve of beeldende motieven die een integrerend deel van de decoratieve plaat uitmaken. De kwaliteit van collages gaat van weinig kostbare artikelen, in serie vervaardigd om te worden verkocht als souvenir, tot artikelen die een grote handvaardigheid vereisen. Sommige collages zijn ware kunstwerken.In de zin van deze groep worden met ‘dergelijke decoratieve platen’ niet bedoeld artikelen uit één enkel stuk van één zelfde stof, ook indien vastgehecht of gelijmd op een drager. Deze artikelen zijn meer specifiek begrepen onder andere posten van de nomenclatuur met betrekking tot siervoorwerpen van kunststof, hout, onedele metalen, enz., en volgen hun eigen indeling (posten 44.20, 83.06, enz.)’