ECLI:NL:PHR:2025:303 - Parket bij de Hoge Raad - 7 maart 2025
Arrest
Arrest inhoud
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer24/02647 Datum 7 maart 2025 BelastingkamerB Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2018 en 2019
Nrs. Gerechtshof 23/294 en 23/295
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
en vice versa
1 Inleiding
1.1 Deze zaak gaat over de toepassing van het APV-regime bij een familiestichting. Het Hof oordeelde dat op grond van het APV-regime aan belanghebbende haar aandeel in het stichtingsvermogen kan worden toegerekend, maar dat die toerekening toch niet plaats kan vinden omdat het APV-regime op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP EVRM in samenhang met art. 14 EVRM. In deze zaak worden beide oordelen bestreden: belanghebbende meent dat überhaupt niet aan toerekening wordt toegekomen, en de Staatssecretaris stelt dat het APV-regime niet op stelselniveau art. 1 EP EVRM jo. art. 14 EVRM schendt.
1.2 Belanghebbende is lid van de familie [A]. De [A] Stichting (de stichting) beoogt de familie financieel te ondersteunen door het doen van uitkeringen ten behoeve van studie dan wel bij financiële behoeftigheid en beoogt de familiale cohesie te bevorderen. Voorts heeft de stichting ten doel om medisch onderzoek naar tinnitus (oorsuizen) te ondersteunen. Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren geen uitkering van de stichting ontvangen. Haar aandeel in het stichtingsvermogen is op grond van het APV-regime aan haar toegerekend.
1.3 Belanghebbende bestrijdt in het incidenteel cassatieberoep de kwalificatie van de stichting als APV en de toerekening van het stichtingsvermogen aan haar. In hoofdstuk 4ga ik daarom in op het APV-regime. Nadat ik het wettelijk kader (4.1-4.3), doel en strekking van het APV-regime en de door de wetgever onderzochte alternatieven voor het APV-regime heb besproken (4.4-4.10), sta ik stil bij het begrip ‘erfgenaam’ in de APV-regeling (4.11-4.14). Ook ga ik in op de tegenbewijsregeling (4.15-4.17). Daarna sta ik nog kort stil bij de sociaal belang behartigende instelling (SBBI) (4.18-4.20) en het overig doelvermogen (4.22-4.23).
1.4 In het principaal cassatieberoep komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat het APV-regime op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP EVRM jo. art. 14 EVRM. In hoofdstuk 5behandel ik het toetsingskader van art. 1 EP EVRM. Eerst geef ik enige achtergrond bij het toetsingskader zoals dat door het EHRM is ontwikkeld (5.2-5.8). Daarna ga ik in op de invulling door de Hoge Raad van dit kader (5.9-5.10), die onderscheid maakt tussen schendingen op stelselniveau (5.11-5.13) en individueel niveau (5.14-5.18). Tot slot sta ik nog stil bij het arrest van 26 maart 2021 en de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Niessen, omdat in die zaak de verenigbaarheid van het APV-regime met art. 1 EP EVRM aan de orde was (5.19-5.20).
1.5 In hoofdstuk 6volgt mijn beoordeling van het incidenteel cassatieberoep. Ik meen dat het incidenteel cassatieberoep faalt en zich leent voor afdoening met art. 81 Wet RO. Het Hof is uitgegaan van het juiste rechtskader. De stelling dat aan het APV-regime niet wordt toegekomen als misbruik niet aan de orde is – dat aan veel van de klachten ten grondslag ligt – is te kort door de bocht. De APV-regeling geldt blijkens de tekst en strekking van de bepaling en de wetsgeschiedenis ‘gewoon’ voor alle discretionaire doelvermogens die meer dan bijkomstig een particulier belang bogen, zonder dat daar nog allerlei kwalitatieve eisen aan worden gesteld. Het oordeel van het Hof dat de stichting als APV kwalificeert en belanghebbende als erfgenaam haar aandeel in het stichtingsvermogen toegerekend krijgt, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden, welk oordeel voldoende en begrijpelijk is gemotiveerd.
1.6 In hoofdstuk 7beoordeel ik het principaal cassatieberoep: ik meen dat dit slaagt. De vormgeving van het APV-regime is op zijn minst onhandig te noemen. Het is immers nadrukkelijk niet de bedoeling om het inkomen genoten van het APV door een individuele begunstigde te belasten, maar om te heffen over het zwevende vermogen op zich. Vanuit het doel van de regeling op zich bezien is het niet direct problematisch als er een discrepantie bestaat tussen het aan de erfgenaam toegerekende aandeel in het APV-vermogen en het daadwerkelijke voordeel dat een erfgenaam van dat APV geniet; de APV-regeling heeft een wezenlijk ander karakter dan box 3. Dat neemt niet weg dat de discrepantie in breder verband bezien dusdanig buiten proportie zou kunnen zijn dat deze niet kan worden gerechtvaardigd door het doel van de wetgever om het APV in de heffing te betrekken en daarmee het heffingslek op te heffen. Maar ook dat is mijns inziens niet – althans in ieder geval niet stelselmatig – het geval. Mijns inziens blijft de wetgever met deze inrichting van het APV-regime op stelselniveau binnen de wide margin of appreciation. Daarbij neem ik ook in aanmerking dat de wetgever andere alternatieven heeft afgewogen en gemotiveerd heeft afgewezen.
1.7 Ik adviseer de Hoge Raad om het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, het incidenteel cassatieberoep van belanghebbende ongegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
2.1 In deze zaak staat de [A] Stichting (de stichting) centraal. De stichting is door [B] (de oprichter) opgericht op 2 januari 1907. De oprichter is in 1907 overleden, zonder partner, nakomelingen of nog levende ouders. De stichting was zijn enig erfgenaam. Belanghebbende is de weduwe van [C], de kleinzoon van een broer van de oprichter.
2.2 Op 2 januari 1907 zijn de statuten van de stichting vastgesteld. Het statutaire doel van de stichting was het financieel ondersteunen van leden van de familie [A] bij studie en financiële behoeftigheid (art. 2 van de originele statuten). Aan de statuten is door het stichtingsbestuur uitvoering gegeven door jaarlijkse toekenning van een financiële bijdrage van tweeduizend euro (voor familieleden in de leeftijd 18-40 jaar) dan wel duizend euro (leeftijd 40 jaar en ouder). Behoeftige familieleden konden daarnaast een aanvraag indienen voor aanvullende financiële ondersteuning. In totaal is in de periode 2009-2018 € 1.107.685 uitgekeerd aan familieleden. Belanghebbende heeft in die jaren geen uitkering ontvangen. Daarnaast werden familiebijeenkomsten georganiseerd en werd een website in stand gehouden. Voorts heeft de stichting in die periode bijgedragen aan onderzoeken naar tinnitus in de vorm van totaal € 70.000 aan donaties. In 2019 heeft de stichting € 111.474 aan familieleden uitgekeerd en € 85.000 gedoneerd ten behoeve van medisch onderzoek.
2.3 Op 11 oktober 2018 zijn de statuten van de stichting gewijzigd. Sindsdien is aan die gewijzigde statuten uitvoering gegeven door aan familieleden in de leeftijd 18-38 jaar een jaarlijkse uitkering te doen van circa tweeduizend euro. Familieleden ouder dan 38 jaar ontvangen niet langer een jaarlijkse uitkering. Behoeftige familieleden kunnen daarnaast een aanvraag indienen ter aanvullende financiële ondersteuning. Het vermogen van de stichting bedroeg op 1 januari 2018 € 8.148.046 en op 1 januari 2019 € 7.604.305.
2.4 De stichting wordt bestuurd door één directeur, die verantwoording verschuldigd is aan de raad van commissarissen. De directeur maakt jaarlijks de administratie van de stichting op; de raad van commissarissen stelt deze vast. De stichting publiceert niet haar financiële gegevens. De familieleden zijn niet gerechtigd tot het verkrijgen van informatie omtrent de financiële gegevens van de stichting.
2.5 Op 6 juli 2018 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om te bevestigen dat de stichting wordt gekwalificeerd als SBBI en zo niet, te bevestigen dat de familieleden niet worden aangemerkt als fictieve erfgenamen aan wie het vermogen wordt toegerekend. De Inspecteur heeft op basis van een stamboom per erfgenaam bij versterf bepaald hoeveel ib/pvv zij als begunstigde van de stichting verschuldigd zijn en of er erfbelasting verschuldigd is. Op 24 september 2019 heeft het vooroverleg plaatsgevonden. De uitkomst van dit vooroverleg was dat partijen van mening verschillen over de kwalificatie van de stichting.
2.6 De Inspecteur en belanghebbende hebben vaststellingsovereenkomsten gesloten voor de jaren 2014 tot en met 2018 (vso 1) en 2019 (vso 2). Daarin is onder meer overeengekomen dat met toepassing van art. 64 AWR aanslagen vennootschapsbelasting (vpb) 2018 en 2019 aan de stichting worden opgelegd. Deze aanslagen zien op de volgens de Inspecteur door de familieleden verschuldigde ib/pvv en erfbelasting. Afgesproken is om aan belanghebbende wel aanslagen ib/pvv 2018 en 2019 op te leggen teneinde het verschil van mening aan de rechter te kunnen voorleggen. In deze aanslagen zijn bedragen begrepen van € 156.931 (2018) en € 146.458 (2019) aan vermogen van de stichting dat aan belanghebbende is toegerekend in box 3. Belanghebbende heeft (in totaal) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, gebaseerd op werkelijk rendement, genoten van € 16.566 (2018) respectievelijk € 16.652 (2019).
2.7 Voor de Rechtbank was in geschil of de stichting moet worden aangemerkt als afgezonderd particulier vermogen (APV) in de zin van art. 2.14a Wet IB 2001 en of belanghebbende is aan te merken als fictief erfgenaam en als begunstigde.
2.8 De Rechtbank heeft overwogen dat de stichting niet kan worden aangemerkt als SBBI. De doelgroep bestaande uit de familieleden is te beperkt om ten aanzien van de financiële ondersteuning van de familieleden te kunnen spreken van een belang voor de maatschappij als geheel. Daarom is volgens de Rechtbank in zoverre geen sprake is van de behartiging van een sociaal belang. De financiële ondersteuning van het onderzoek naar tinnitus is een algemeen belang en kan daarom niet leiden tot de kwalificatie als SBBI (overweging 28). Met het financieel ondersteunen van familieleden en het organiseren van activiteiten ten behoeve van de familie wordt uitsluitend een particulier belang (namelijk het persoonlijk belang van de familieleden) gediend. Gelet op de hoogte van de uitkeringen aan familieleden enerzijds en de hoogte van donaties voor tinnitusonderzoek anderzijds (zie 2.2), is de conclusie van de Rechtbank dat meer dan bijkomstig (meer dan 10%) een particulier belang wordt beoogd (overweging 29 en 30). De stichting moet worden aangemerkt als APV; dat brengt mee dat de stichting niet kan worden aangemerkt als ‘overig doelvermogen’ (overweging 31). De Rechtbank oordeelde verder dat belanghebbende fictief erfgenaam is (art. 2:14a(4) Wet IB 2001). De Rechtbank overwoog dat onder ‘onterving’ in de context van de APV-regeling ook moet worden verstaan impliciete onterving door de benoeming van een ander tot erfgenaam bij uiterste wilsbeschikking. Dat geen sprake was van anti-fiscaal denken leidt niet tot ander oordeel, want de wetgever heeft al het discretionaire vermogen in een APV willen belasten (overweging 34). Voorts overwoog de Rechtbank dat belanghebbende moet worden aangemerkt als begunstigde (overweging 36).
2.9 De Rechtbank heeft de APV-regeling niet in strijd geacht met art. 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb). Het APV-regime is niet beperkt tot anti-misbruiksituaties (overweging 39). De Rechtbank heeft daarbij gewezen op het arrest van 26 maart 2021.
2.10 De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
Gerechtshof Amsterdam
2.11 Het Hof oordeelde dat de stichting is aan te merken als APV (overweging 5.6). Het Hof heeft daartoe de overwegingen van de Rechtbank omtrent de kwalificatie van de stichting als APV tot de zijne gemaakt (2.8). Het vermogen van de stichting kan op grond van de APV-regeling pro rata parte worden toegerekend aan belanghebbende. Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank (2.8) dat de oprichter hiermee zijn broers en zussen impliciet heeft ‘onterfd’ in de zin van art. 2:14a(4) Wet IB 2001 overgenomen (overweging 5.8.1-5.8.2). Belanghebbende is – nu haar echtgenoot is overleden – ‘fictief’ erfgenaam in de zin van de APV-regeling (overweging 5.9). Naar het oordeel van het Hof kan de tegenbewijsregeling van art. 2.14a(6) Wet IB 2001 niet worden toegepast. Het rechtens zijn van begunstigde met de mogelijkheid tot het verkrijgen van uitkeringen in de toekomst maakt dat er geen reden is om haar niet als fictief erfgenaam aan te merken (overweging 5.10). Dat de oprichter van de stichting geen anti-fiscaal motief had, doet aan al het voorgaande niet af (overweging 5.11).
2.12 Het Hof is tot het oordeel gekomen dat de APV-regeling in strijd is met art. 1 EP EVRM. De APV-regeling is naar het oordeel van het Hof lawful (ovw. 5.14.1). Ook heeft de regeling een legitimate aim (overweging 5.15.1). Het Hof is echter van oordeel dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de uit art. 1 EP EVRM voortvloeiende proportionaliteitstoets (fair balance), de met de APV-regeling genomen ruimte biedt. Indien een deel van de groep begunstigden geen uitkering ontvangt, worden zij toch voor de inkomsten over het fictief aan hen toegerekende vermogensaandeel belast. Andersom worden begunstigden die geldbedragen groter dan hun fictieve aandeel ontvangen juist te licht belast. Dit betekent dat de APV-regeling een relatieve ongelijkheid creëert op grond van een omstandigheid waarop de betrokkenen zelf geen invloed hebben (overweging 5.15.1-5.15.3). Een heffing als hiervoor beschreven is zo ruw dat deze zeer ver is komen af te staan van de werkelijkheid. Naar het oordeel van het Hof vormen de op zich legitieme belangen van de wetgever, hoe begrijpelijk ook, daarvoor geen voldoende rechtvaardiging. Het Hof heeft hierbij mede in overweging genomen dat de wetgever in een situatie als de onderhavige zijn doel – het tegengaan van een heffingsvacuüm – ook op een andere, veel minder verstrekkende, wijze had kunnen bereiken, bijvoorbeeld door het onderwerpen van de binnenlandse stichting aan een heffing (overweging 5.16). Voor degene die in gevallen als het onderhavige geconfronteerd wordt met een heffing als de onderhavige terwijl hem of haar geen daadwerkelijke uitkering toekomt en hij of zij daarop ook niet enig recht kan doen gelden, leidt dit stelsel dan ook tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM (het discriminatieverbod), gewaarborgde rechten (overweging 5.17). Het Hof ziet, gelet op de daarbij zich aandienende aan de wetgever voorbehouden keuzes, geen ander aanknopingspunt om de geconstateerde schending op te heffen en in het onderhavige geval rechtsbescherming te bieden, dan met een op rechtsherstel gerichte compensatie. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende dient daarom in beide jaren te worden vastgesteld zonder inachtneming van het toegerekende vermogen van de stichting (overweging 5.19).
3 Het geding in cassatie
3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Principaal beroep in cassatie Beroepschrift in cassatie
3.2 De Staatssecretaris komt in cassatie onder aanvoering van één middel met twee subklachten. Het middelbetoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het stichtingsvermogen niet aan belanghebbende kan worden toegerekend, omdat a) het Hof hiermee miskent dat de wetgever zwevende vermogens heeft willen tegengaan, waardoor toerekening ook in gevallen als de onderhavige gerechtvaardigd is, en b) belanghebbende ook na de statutenwijziging in 2018 nog steeds gerechtigde is tot het stichtingsvermogen. Verweerschrift
3.3 In haar verweerschrift stelt belanghebbende dat de Staatssecretaris met subklacht a) niet duidelijk maakt waarom de toepassing van art. 1 EP EVRM jo. art. 14 EVRM zou moeten wijken voor de wil van de wetgever. Subklacht b) berust volgens belanghebbende op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en zou feitelijke grondslag missen. Incidenteel beroep in cassatie Beroepschrift in cassatie
3.4 Belanghebbende voert in het incidenteel cassatieberoep één middel aan, bestaande uit drie onderdelen die op hun beurt weer bestaan uit in totaal zes klachten. Die zes klachten zijn veelal ook weer onderverdeeld in subklachten. Om de conclusie behapbaar te houden, houd ik het bij de volgende zakelijke weergave van de zes klachten.
3.5 Het eerste onderdeel is getiteld ‘is de stichting een APV?’. De eerste drie klachten worden in het kader van dit onderdeel aangevoerd. De klacht onder 1.1 houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stichting geen SBBI is (overweging 5.4). De klacht onder 1.2 houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stichting een APV is (overweging 5.3 en 5.5, 5.11). De klacht onder 1.3 bestrijdt het oordeel van het Hof dat de stichting niet een ‘overig doelvermogen’ is (overweging 5.5).
3.6 Het tweede onderdeel, genaamd ‘is de toerekening aan belanghebbende terecht?’, bestaat uit twee klachten. De klacht onder 2.1 bestrijdt het oordeel dat het stichtingsvermogen op basis van de APV-wetgeving aan belanghebbende moet worden toegerekend (overweging 5.8.1-5.8.2, 5.9 en 5.11). De klacht onder 2.2 bestrijdt het oordeel dat de overleden echtgenoot en belanghebbende voldoen aan de begunstigingseis van art. 2.14a(4) Wet IB 2001 (overweging 5.9, 5.10 en 5.11).
3.7 De klacht in onderdeel 3 (‘artikel 1 EP EVRM: toepassing APV-wetgeving is niet ‘lawful’) bestrijdt het oordeel van het Hof dat (tussen partijen niet in geschil is dat) de APV-regeling ‘lawful’ is (overweging 5.14.1).
3.8 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak. Hetgeen belanghebbende aanvoert, wijst er echter eerder op dat zij wil dat de beslissing van het Hof (het dictum van de uitspraak) in stand blijft. Zij voert alleen andere argumenten aan voor die beslissing dan de gronden die het Hof daarvoor heeft gebruikt. Gegrondverklaring van het incidentele cassatieberoep van belanghebbende zou er toe leiden dat de beslissing van het Hof in stand blijft, zij het op andere gronden dan de door het Hof gebruikte overwegingen. Zienswijze
3.9 De Staatssecretaris stelt in reactie op de klachten in onderdeel 1 dat voor een SBBI de behartiging van een sociaal belang voor het geheel voorop moet staan. Hieruit volgt dat instellingen gericht op familiale belangen niet voldoen aan het criterium van het maatschappelijk belang. Voorts heeft het Hof op basis van de hem toekomende waardering van de bewijsmiddelen kunnen oordelen dat de stichting ook meer dan bijkomstig een particulier belang nastreeft, waardoor terecht is geoordeeld dat de stichting een APV is. Omdat het zijn van een ‘overig doelvermogen’ toepassing van de APV-regeling niet uitsluit, is de kwalificatie overig doelvermogen niet relevant voor de vraag of de stichting een APV is, aldus de Staatssecretaris.
3.10 In verweer op onderdeel 2 stelt de Staatssecretaris dat de wetgever ook impliciete onterving onder de APV-regeling heeft willen begrijpen. Verder merkt hij op dat belanghebbende begunstigde is van de stichting.
3.11 Ten aanzien van onderdeel 3 schrijft de Staatssecretaris dat hij niet in ziet hoe de door belanghebbende onjuist geachte toepassing van de wet zou kunnen leiden tot een oordeel dat de APV-regeling unlawful zou zijn. Dat de regeling onvoldoende processuele waarborgen zou kennen, ontkent hij.
4 Het APV-regime
4.1 In deze zaak staat – zoals de lezer inmiddels wel zal zijn opgevallen – de APV-regeling centraal. Ik zet daarom voor zover relevant voor dit geschil uiteen wat de APV-regeling inhoudt. Hierbij maak ik ook een kort uitstapje naar de SBBI en het overig doelvermogen. APV-regeling in de wet
4.2 De APV-regeling is tot stand gekomen bij de wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten.
4.3 Deze APV-regeling is opgenomen in art. 2.14a Wet IB 2001 (tekst zoals die gold in de onderhavige jaren):
4.4 In mijn conclusie van 23 augustus 2024 heb ik de strekking van het APV-regime behandeld.
4.5 Er is door de wetgever voor gekozen om de APV-regeling dusdanig ruim – ‘robuust’
4.6 Er is bewust bij de categorie van erfgenamen aangeknoopt, omdat die groep moeilijk te manipuleren is. Een heffing bij het APV zelf stuit volgens de wetgever op grotere bezwaren dan de systematiek onder de APV-regeling:
4.7 Daarbij moet opgemerkt worden dat de wetgever ervan uitging dat de erfgenamen en de begunstigden in de praktijk eigenlijk nagenoeg altijd overlappen. Voor het geval dat toch niet zo is en geen beroep kan worden gedaan op de tegenbewijsregeling, werd er op gewezen dat de inbrenger vooraf (bij instellen APV) of tussentijds (tijdens bestaan APV) rekening kan houden met de toerekening aan erfgenamen.
4.8 Er is – naast de mogelijkheid van (vpb-)heffing over het APV zelf – ook aandacht besteed aan de mogelijkheid van het invoeren van een fiscaal regime voor familiestichtingen. Het voorstel van de Commissie Moltmaker om een dergelijk regime in te voeren heeft geen vruchtbare aarde gevonden.
4.9 Vers van de pers is het fiscaal onderzoek naar het vermogen in familiestichtingen. In het ambtelijk rapport naar aanleiding van dit onderzoek wordt ingegaan op de mogelijkheden om familiestichtingen in de heffing te betrekken.
4.10 Tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel dat heeft geleid tot art. 2.14a Wet IB 2001 is een voorbeeld genoemd dat lijkt op de situatie waarin belanghebbende verkeert. Dat voorbeeld zag op een APV dat als begunstigden een aantal ANBI’s en vier neven en nichten van de insteller kent. De insteller heeft de vier neven en nichten en een kerk tot erfgenamen benoemd. De neven en nichten kunnen slechts in geval van nooddruftigheid een uitkering ontvangen, en nooit meer dan € 25.000 per jaar; het vermogen van de APV bedraagt € 30 miljoen. Voor zo’n APV geldt dan dat ieder van de erfgenamen een vijfde deel van die € 30 miljoen krijgt toegerekend. Om deze wettelijke gevolgen te voorkomen, zal ‘de inbrenger een andere juridische structuur dienen te creëren’.
4.11 In het vierde lid van art. 2.14a Wet IB 2001 is geregeld dat onder een erfgenaam mede wordt verstaan een persoon die is onterfd en die rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het APV of wiens partner of bloed- of aanverwant in de rechte lijn begunstigde is van het APV.
4.12 In een nota van wijziging is dit vierde lid toegevoegd. Dat is gedaan om te voorkomen dat men aan de werking van de APV-regeling kan komen als de insteller van een APV zijn erfgenamen onterfd, maar hen wel als begunstigde aanwijst.
4.13 De ruime strekking van het begrip ‘erfgenaam’ komt naar voren in het volgende voorbeeld. In de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer is de door Auerbach in WPNR
4.14 Uit de parlementaire geschiedenis van art. 2.14a Wet IB 2001 volgt dat ook personen die gedeeltelijk onterfd zijn onder art. 2.14a(4) Wet IB 2001 kunnen vallen, hetgeen eveneens op het ruime toepassingsbereik van het vierde lid duidt.
4.15 In het zesde lid van art. 2.14a Wet IB 2001 is een tegenbewijsregeling opgenomen.
4.16 In de parlementaire geschiedenis is tot uitdrukking gebracht dat de wetgever het ‘dynamische proces’ van het leveren van tegenbewijs vrij heeft willen laten en daarbij ervan uitging dat dit – in samenspraak met de inspecteur – zal lukken als een erfgenaam inderdaad geen begunstigde is en kan worden, zulks mede gelet op het gegeven dat het te leveren tegenbewijs afhangt van de feiten en omstandigheden van het geval. Ook is bedoeld om met deze bepaling tot uitdrukking te brengen dat fiscaal gedreven ontervingen maatschappelijk ongewenst zijn.
4.17 Er kan in de praktijk behoefte bestaan aan ‘zekerheid vooraf’ over de vraag of een erfgenaam nog begunstigde kan en zal kunnen worden van een APV. Daarom bestaat de mogelijkheid om daarover afspraken te maken met de inspecteur in een zogenoemde ‘schottenovereenkomst’.
4.18 In art. 5c AWR is geregeld wat een SBBI is: “Een sociaal belang behartigende instelling is een instelling: a. die in overeenstemming met haar regelgeving een sociaal belang behartigt; b. die niet aan een winstbelasting is onderworpen dan wel daarvan is vrijgesteld; c. die aan de leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt ter zake van de door die leden voor de instelling verrichte werkzaamheden geen andere beloning toekent dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld; d. die is gevestigd in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat.”
4.19 De SBBI is een doelvermogen dat zich richt op een particulier belang, maar tegelijkertijd een belangrijke rol in de maatschappij vervult. Het gaat om instellingen die “activiteiten ontplooien voor en met mensen, activiteiten waaraan een grote maatschappelijke waarde kan worden toegekend omdat zij een belangrijke bijdrage leveren aan een gezonde en veerkrachtige samenleving en de sociale cohesie bevorderen.”
4.20 Het verschil tussen een SBBI en een ANBI is dat de SBBI een sociaalbelang behartigt en de ANBI een (nagenoeg) uitsluitend algemeenbelang. Een sociaal belang is weliswaar particulier, maar heeft duidelijk maatschappelijk toegevoegde waarde. Het verschil met een APV – dat tevens een particulier belang behartigt – is dat een APV (nagenoeg) uitsluitend het privébelangbehartigt van personen die behoren tot een bepaalde groep mensen, waarbij geen sociaal belang speelt waarmee een bijdrage wordt geleverd aan het maatschappelijk welzijn in het algemeen:
4.21 Voorbeelden die zijn gegeven van SBBI’s zijn muziek- dans-, en theaterverenigingen, sportclubs, buurtinstellingen, personeelsverenigingen, scoutingclubs, etc. APV’s, “zoals familiestichtingen”, kunnen blijkens de parlementaire geschiedenis niet als ANBI of SBBI kwalificeren.
4.22 Het ‘overig doelvermogen’ is een wat vaag begrip. Het wordt in de parlementaire geschiedenis van art. 2.14a Wet IB 2001 gebruikt ter aanduiding van een restcategorie.
4.23 Uit dit citaat lijkt te volgen dat een overig doelvermogen aanwezig kan zijn als er een definitieve scheiding is gemaakt tussen het vermogen en de instellers/erfgenamen. Dat kan door middel van een ‘schottenovereenkomst’ (4.17). Naast de zogenoemde lid 6-gevallen die hiervoor aan de orde zijn gekomen, is er nog een andere situatie genoemd waarin zo’n schottenovereenkomst kan worden gesloten, te weten in gevallen waarin minder dan 10% een particulier belang wordt gediend.
5.1 Het Hof heeft het APV-stelsel voor ‘gevallen als het onderhavige’ in strijd geacht met art. 1 EP EVRM in samenhang met art. 14 EVRM. Het Hof heeft hierbij zwaar geleund op de overwegingen van de Hoge Raad in het Kerstarrest: wanneer de onderhavige uitspraak en het Kerstarrest (5.12) naast elkaar worden gelegd, valt op dat het Hof voor een groot deel woord voor woord de overwegingen uit het Kerstarrest heeft aangehouden. In dit hoofdstuk ga ik daarom in op 1) het toetsingskader dat geldt voor art. 1 EP EVRM, 2) de invulling van de Hoge Raad daarvan, waarbij ik stil sta bij fair balance-schendingen enerzijds op stelselniveau en anderzijds op individueel niveau; en 3) het arrest van 26 maart 2021 en de daarbij behorende conclusie van A-G Niessen van 18 september 2020, waarin de verenigbaarheid van de tegenbewijsregeling en art. 1 EP EVRM aan de orde was. Toetsingskader EVRM
5.2 Art. 1 EP EVRM garandeert het recht op ongestoord genot van eigendom. In de jurisprudentie van het EHRM is een toetsingskader ontwikkeld om te toetsen of dit ‘recht op eigendom’ is geschonden. Die toets bestaat uit vijf stappen:
- Is er sprake van een eigendom (possession)?
- Zo ja, welke van de drie eigendomsregels (genotsregel, ontneming of regulering van eigendom) is van toepassing;
[36] wordt het eigendomsrecht aangetast? - Berust de inbreuk op een voldoende wettelijke grondslag (lawful)?
- Zo ja, dient de ‘inbreukende’ maatregel een legitieme doelstelling in het algemeen belang (legitimate aim)?
- Zo ja, is er een redelijk evenwicht (fair balance) gevonden tussen de eisen van het algemene belang van de samenleving en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu; was de inbreuk proportioneel?
5.3 Voor het belastingrecht zal het voldoen aan de eerste stap min of meer een gegeven zijn: als belasting wordt geheven, moet iemand een deel van zijn vermogen afstaan.
5.4 De tweede stap is in fiscale zaken ook niet zo relevant. Als ik het goed zie, zal het in fiscale zaken in de regel gaan om de toepassing van die ‘algemene’ genotsregel. Zoals het EHRM zelf ook onderkent is het lastig om een hard onderscheid te maken tussen de drie eigendomsregels,
5.5 Vanaf de derde stap wordt het in belastingzaken interessanter. De eis van lawfulnesshoudt in dat een regel bij wet is voorzien, compatibel met de rule of law en niet willekeurig is, en dat deze regel bovendien sufficiently accessible, precise and foreseeable in their application is. Daarbij heeft de belastingwetgever enige beoordelingsruimte.
5.6 Bij de vierde stap wordt getoetst of de maatregel die een inbreuk maakt een legitimate aimnastreeft, oftewel het algemeen belang dient. De wetgever heeft hierbij (zeker in belastingzaken) een ruime beoordelingsmarge. Het EHRM acht de nationale wetgever het beste in staat om te bepalen wat in het algemeen belang is, en zal zich hier daarom bij aansluiten, tenzij de door de wetgever gemaakte beoordeling evident geen redelijke grondslag heeft. Voor belastingheffing zal deze stap daarom over het algemeen geen probleem opleveren.
5.7 De laatste stap is waar het spannend wordt. Bij iedere aantasting van het eigendomsrecht dient de wetgever een fair balance te bewaken tussen de aangewende middelen ter bevordering van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van individuen.
5.8 In deze zaak heeft het Hof toetsing aan art. 1 EP EVRM in samenhang met art. 14 EVRM tot uitgangspunt genomen. Art. 14 EVRM, het discriminatieverbod, is geen ‘zelfstandig’ recht, maar heeft een accessoir karakter. Om schending van het discriminatieverbod aan te nemen, moet een verschil in behandeling bestaan tussen vergelijkbare gevallen, welk verschil geen objectieve en redelijke rechtvaardiging kent. Dat laatste is het geval als met het verschil in behandeling geen legitimate aimwordt nagestreefd of het verschil in behandeling niet proportioneel is (dus als aan stap 4 of 5 niet wordt voldaan). Ook hier geldt dat de wetgever beoordelingsruimte heeft, die in belastingzaken in beginsel ruim is.
5.9 De Hoge Raad kent voor de toetsing aan de laatste stap van het toetsingskader van art. 1 EP EVRM twee smaken. De eerste stap is dat moet worden beoordeeld of een regel op stelselniveauart. 1 EP EVRM schendt. Is dat niet het geval, dan komt de tweede stap in beeld, die inhoudt dat moet worden beoordeeld of in een concreet, individueel geval art. 1 EP EVRM wordt geschonden omdat iemand wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.
5.10 A-G Ettema heeft er wel voor gepleit om die ‘splitsing’ te verlaten; zij zag geen basis hiervoor in de rechtspraak van het EHRM. In haar optiek zou de rechter alle omstandigheden van het geval tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen in de vorm van een ‘overkoepelende toets’ (dus zowel op het niveau van de regel als het individu) en op basis daarvan een oordeel geven over art. 1 EP EVRM.
5.11 Naar mijn weten is tot het arrest van 14 juni 2019 in belastingzaken door de Hoge Raad geen schending van art. 1 EP EVRM op stelselniveau aangenomen wegens het ontbreken van een fair balance. Wel heeft de Hoge Raad in twee fiscale arresten een schending van de lawfulness-eis aangenomen, te weten het Kostenwetarrest
5.12 Daar kwam verandering in met de arresten van 14 juni 2019
5.13 Nadien is – als ik het goed zie – geen schending van art. 1 EP EVRM op stelselniveau aangenomen door de Hoge Raad.
5.14 Het komt vaker voor dat een schending van art. 1 EP EVRM op individueel niveau wordt aangenomen. De beoordeling of zich een individuele en buitensporige last voordoet, vereist een waardering van de feiten en ligt in zoverre bij de feitenrechters. Wel komt het soms voor dat de Hoge Raad in algemene zin aanwijzingen geeft hoe kan worden getoetst of een individuele en buitensporige last zich voordoet.
5.15 In het arrest van 17 maart 2017 heeft de Hoge Raad overwogen dat een individuele en buitensporige last alleen kan worden aangenomen indien en voor zover deze last zich in het geval van de specifieke belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen; er moeten dus bijzondere, niet voor alle door de regeling getroffen belastingplichtigen geldende, omstandigheden spelen die de last veroorzaken.
5.16 Uit het arrest van 29 mei 2020 volgt dat te onderzoeken valt of de aanslag als geheel leidt tot een individuele en buitensporige last, waarbij de gehele financiële situatie van de belastingplichtige in aanmerking moet worden genomen.
5.17 In het arrest van 2 juli 2021 overwoog de Hoge Raad dat de rechter alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel moet betrekken. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen.
5.18 In het arrest van 19 november 2021 stonden twee tax-holidayregelingen centraal.
5.19 In het kader van deze zaak is nog relevant het arrest van 26 maart 2021.
3.31 Middel IV wordt voorgesteld in het geval de Hoge Raad van oordeel is dat middel III faalt. Middel IV stelt dat de inbreuk op het eigendomsrecht vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Doordat de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001 niet ruimer wordt uitgelegd, is in de onderhavige zaak effectieve betwisting niet mogelijk. De tegenbewijsregeling voldoet daarom niet aan het lawfulness- en het fair balance-criterium, aldus middel IV. (…)
Lawfulness
3.33 Naast dat de inmenging moet zijn voorzien bij wet, is vereist dat die wet voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Daarnaast dient een belanghebbende over voldoende procedurele waarborgen te beschikken om zich tegen een inbreuk in het recht op ongestoord genot van eigendom te verzetten.
3.34 In verweer is terecht opgemerkt dat ‘aan het vierde middel [...] de feitelijke stelling van belanghebbende [ten grondslag ligt] dat hij geen begunstigde is van het APV, maar enkel van de jaarlijkse uitkeringen’. Belanghebbende betoogt dan ook in middel III dat de reikwijdte van art. 2.14a, lid 6 Wet IB 2001 tekort schiet; ‘de erfgenamen van wijlen [G] zijn immers begunstigden, echter niet tot het vermogen van de Stiftung, maar slechts tot een jaarlijkse uitkering uit dit vermogen’. Belanghebbende is echter begunstigde tot de APV. Het Hof heeft uitgaande van zijn feitelijke vaststellingen terecht geoordeeld dat belanghebbende niet een rechthebbende tot het vermogen is en dat het vermogen kwalificeert als een APV. Verder staat vast dat belanghebbende een erfgenaam is van de inbrenger, de vader, en dat belanghebbende begunstigde is van het vermogen in de Stiftung. Er is dus geen sprake van een niet-discretionair vermogensdeel in de Stiftung. Reeds om die reden faalt deze klacht.
3.35 Daarnaast kunnen belastingplichtigen zich zowel tegen de kwalificatie als begunstigde als de kwalificatie van het vermogen als APV verzetten. Van beide mogelijkheden heeft belanghebbende gebruik gemaakt. Dat het verzet tegen deze kwalificaties niet slaagt, maakt niet dat er onvoldoende procedurele garanties zijn. Derhalve is de regeling van artikel 2.14a Wet IB 2001 ‘lawful’.
Fair balance
3.36 In middel IV wordt gesteld dat door de toerekening van het vermogen in de Stiftung op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 aan belanghebbende, de heffing van inkomstenbelasting ten laste van belanghebbende niet evenredig is in het licht van de begunstiging van belanghebbende. Te meer omdat er geen mogelijkheid wordt geboden tot het leveren van tegenbewijs. Derhalve wordt belanghebbende getroffen door een individuele en buitensporige last, aldus middel IV.
3.37 Middel IV klaagt dat ‘de heffing van inkomstenbelasting naar het progressieve tarief in box 1 over een (door het Gerechtshof geaccepteerde) rente van 6% over de TBS-vordering van € 1.748.240 voor het jaar 2013 vermeerderd met de box 3 heffing over ¼ deel van € 7.291.019 belanghebbende onevenredig zwaar treft in het licht van de niet afdwingbare uitkering van (in dit betreffende jaar) € 35.000 (en in de toekomstige jaren tot maximaal € 50.000)’.
3.38 Een inbreuk op het recht van eigendom is in beginsel geoorloofd ‘indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Er moet een redelijke verhouding ("fair balance") bestaan tussen het algemene belang dat met de belastingheffing wordt gediend en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.’
Stelselniveau
3.39 Op grond van het APV-regime van art. 2.14a Wet IB 2001 moet belanghebbende belasting betalen over de forfaitair bepaalde opbrengst berekend over de waarde van een vermogensbestanddeel zonder dat hij die opbrengst feitelijk geniet. Deze benadering is in de Nederlandse inkomstenbelasting gangbaar.
3.40 Daarnaast heeft de Nederlandse wetgever met dit APV-regime willen voorkomen dat het in een APV ingebrachte vermogen – dat dus feitelijk strekt ten gunste van bepaalde personen – zoals belanghebbende – niet bij hem wordt belast. Hij heeft derhalve met deze regeling een heffingsvacuüm willen opheffen. Deze wijze van belastingheffing (i.e. transparence fiscale) is in het licht van deze doelstelling geenszins van elke redelijke grond ontbloot, zodat de wetgever niet de ‘wide margin of appreciation’ die hem toekomt overschrijdt.
Individueel niveau
3.41 Nu geconstateerd moet worden dat de wetgever binnen zijn beoordelingsvrijheid is gebleven, kan de regeling ‘alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Of dit laatste zich voordoet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval’. Het feit dat belanghebbende dus belasting betaalt over een forfaitair bepaalde opbrengst zonder dat hij deze feitelijk geniet, vormt derhalve niet een ‘individuele en buitensporige last’; belanghebbende wordt in zoverre namelijk niet anders behandeld dan de overige belastingplichtigen.
3.42 Verder wordt in middel IV gesteld dat het oordeel van het Hof dat het vermogen van belanghebbende groot genoeg is om de belastingheffing over het toegerekende deel van het vermogen van de Stiftung op te vangen, onvoldoende is gemotiveerd, nu onduidelijk is welk vermogen het Hof daartoe als vermogen van belanghebbende in aanmerking heeft genomen. Naar de mening van belanghebbende getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting, als het Hof het bij fictie toegerekende vermogen van de Stiftung als vermogen van belanghebbende in aanmerking heeft genomen.
3.43 Weliswaar kan belanghebbende niet beschikken over de delen in het vermogen waar hij begunstigde van is, maar het Hof heeft feitelijk en voldoende gemotiveerd geoordeeld dat belanghebbende voldoende vermogen bezit om de fiscale last op te vangen. Dit is ook in overeenstemming met de rechtspraak van de Hoge Raad volgens welke de gehele financiële situatie van belanghebbende in acht moet worden genomen. Verder heeft belanghebbende niets aangevoerd waaruit aannemelijk wordt dat belanghebbende zwaarder wordt getroffen door het APV-regime dan andere belastingplichtigen. Middel IV faalt.”
5.20 De Hoge Raad sloot zich in het arrest van 26 maart 2021 aan bij punt 3.33-3.35 van de conclusie van A-G Niessen, wat leidde tot het falen van het middel. De Hoge Raad liet het hierbij, tot teleurstelling van sommige auteurs. Zo schreef Boer dat dit hem verbaast; nu het de eerste keer is dat de Hoge Raad zich uitlaat over deze principiële vraag, zou een adequate motivering die meebrengt dat deze regeling door de beugel kan volgens hem niet hebben misstaan.
6 Beoordeling van het incidenteel cassatieberoep
6.1 Ik behandel eerst het incidenteel cassatieberoep. Als dat incidenteel cassatieberoep slaagt, is op grond daarvan de beslissing van het Hof – wat er zij van de gebezigde gronden – juist (3.8). De klachten in het incidenteel cassatieberoep zien namelijk op vragen die opkomen vóór men toekomt aan de vraag of het APV-regime de fair balance-eis van art. 1 EP EVRM schendt. Als op basis van één van die voorvragen het vermogen van de stichting niet aan belanghebbende kan worden toegerekend, is toetsing van de APV-regeling aan de fair balance-eis van art. 1 EP EVRM niet meer nodig.
6.2 De klacht onder 1.1 bestrijdt het oordeel van het Hof dat de stichting geen SBBI is (overweging 5.4). Volgens belanghebbende moet het financieel ondersteunen van ondersteuning behoevende leden van een familie en het bevorderen van familiale cohesie ieder afzonderlijk althans tezamen worden aangemerkt als een sociaal belang als bedoeld in artikel 5c AWR, of anders in combinatie met de financiële ondersteuning van medisch onderzoek naar tinnitus.
6.3 Het Hof heeft hieromtrent overwogen: “5.4. Hetgeen de rechtbank dienaangaande in rechtsoverwegingen 27 tot en met 31 van haar uitspraak heeft overwogen acht het Hof juist. Het Hof maakt deze overwegingen tot de zijne. De rechtbank heeft voor de vragen of sprake is van een SBBI en of meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, naar het oordeel van het Hof terecht, aangesloten bij het doel van de stichting en haar daaruit voortvloeiende feitelijke gedragingen. Uit dat doel en die gedragingen kan worden afgeleid dat de stichting zich hoofdzakelijk richt op de familie door het financieel ondersteunen van familieleden en door de familiale cohesie te bevorderen. Dit is aan te merken als een particulier belang en niet als een sociaal belang als bedoeld in artikel 5c van de AWR. Dit betekent dat de stichting niet kwalificeert als een SBBI (aangezien het daartoe vereiste behartigen van een sociaal belang ontbreekt) maar wel heeft te geleden als een APV aangezien meer dan bijkomstig een particulier belang is beoogt. Aangezien de donaties ten behoeve van onderzoek naar tinnitus in vergelijking met de verrichte uitkeringen aan familieleden beperkt zijn (zie onder 4 van de rechtbankuitspraak), ziet het Hof daarin geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen.”
6.4 In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat een SBBI een doelvermogen is dat een particulier belang behartigt, maar waarvan de activiteiten desalniettemin een belangrijke bijdrage leveren aan een gezonde en veerkrachtige samenleving en de sociale cohesie bevorderen. De werkzaamheden van de sociaal belang behartigende instelling dragen bij aan een sterkere en gezondere samenleving waarin iedereen meetelt en dat ook ervaart. Het gaat dan dus om activiteiten die bijdragen aan het welzijn van de maatschappij in het algemeen (4.19-4.20). Een familiestichting – zoals de stichting in deze zaak – is weliswaar ook gericht op een particulier belang en zou de familiale cohesie kunnen bevorderen, maar het gaat dan om de cohesie binnendie selecte en gesloten groep (vgl. 4.21). Zo’n familiestichting draagt niet bij aan een ‘samenleving waarin iedereen meetelt en dat zo ervaart’. Mensen die geen lid zijn van de familie tellen immers niet mee. Een familiestichting die voornamelijk uitkeringen doet aan individuele leden van een familie, bevordert dus niet de sociale cohesie. Dat laatste is nou juist wat een APV van een SBBI onderscheidt (4.20-4.21). De Rechtbank heeft terecht overwogen dat ‘sociaal’ in de context van de SBBI-regeling anders is dan 'sociaal’ in de zin van het uitkeringsverbod voor stichtingen (art. 2:285(3) BW) (overweging 28, zie 2.8). Er is geen enkele aanwijzing dat de wetgever heeft bedoeld dat dit begrip in de context van beide regelingen op een zelfde manier moet worden ingevuld. Het zou – zoals de Rechtbank terecht opmerkt – impliceren dat elke stichting een SBBI is, en dat zou haaks staan op de bedoeling van de wetgever om enkel als SBBI aan te merken doelvermogens die een duidelijke algemeen-maatschappelijke toegevoegde waarde hebben.
6.5 Belanghebbende stelt dat de financiële ondersteuning van medisch onderzoek naar tinnitus niet beperkt is en dat ten onrechte is geoordeeld dat die financiële ondersteuning niet bijdraagt aan het sociale karakter van de stichting. Het oordeel dat de stichting zich __hoofdzakelijk__richt op de familie en daarmee geen sociaal belang in de zin van de SBBI-regeling behartigt, berust op een aan het Hof – in navolging van de Rechtbank – voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden. Dat oordeel is voldoende en begrijpelijk gemotiveerd. Het oordeel van het Hof dat de in vergelijking met de uitkeringen aan familieleden beperkte donaties ten behoeve van onderzoek naar tinnitus geen aanleiding vormen voor het oordeel dat de stichting een SBBI is, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
6.6 De klacht onder 1.2 houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stichting als APV kwalificeert (overweging 5.3 en 5.5 in samenhang met overweging 5.11). De klacht is met name gestoeld op de stelling dat de stichting niet in strijd komt met het doel en de tekst van het APV-regime.
6.7 Aan de subklachten a tot en met d die belanghebbende aanvoert in het kader van deze klacht ligt de veronderstelling ten grondslag dat het APV-regime enkel een antimisbruikstrekking heeft en de tekst van de regeling daarom enkel vanuit die antimisbruikgedachte moet worden geïnterpreteerd. Daarmee vat belanghebbende de APV-regeling mijns inziens te eng op. De wetgever heeft met de APV-regeling een heffingsvacuüm (eruit bestaande dat in sommige gevallen bij zwevende vermogens nergens belasting werd geheven) willen opheffen. De wetgever achtte het bestaan van dergelijke zwevende vermogens maatschappelijk ongewenst en heeft krachtige (robuuste) maatregelen genomen om te voorkomen dat nieuwe zwevende vermogens worden gecreëerd en bestaande worden gecontinueerd. De mogelijkheid om fiscaal te plannen op dat heffingsvacuüm is inderdaad een belangrijke reden geweest om dat heffingsvacuüm aan te pakken (4.4). Maar de wetgever heeft duidelijk bedoeld dat de APV-regeling óók geldt in situaties waar geen misbruik aan de orde is. Het gaat er namelijk primair om, om het heffingsvacuüm weg te nemen. Dat maatschappelijk ongewenst geachte heffingsvacuüm bestaat eveneens bij zwevende vermogens waar geen fiscale spielerei mee gemoeid is (4.4-4.10). Dat vloeit ook al voort uit de opzet en strekking van de APV-regeling: aan alle (fictieve) erfgenamen van de insteller wordt het APV-vermogen toegerekend, en alleen als een erfgenaam doet blijken dat hij geen begunstigde is of kan worden, kan hij aan de toerekening ontkomen. Er is geen voorbehoud of uitzondering gemaakt voor situaties waar anti-fiscale bedoelingen geen rol hebben gespeeld bij het instellen of spelen bij het beheren van het APV. Dat de APV-regeling ook in niet-misbruik situaties geldt, komt ook naar voren in het voorbeeld van de ‘Stichting Studiefonds’ als APV dat is gegeven in de parlementaire geschiedenis (4.10). Kort en goed: de APV-regeling geldt ‘gewoon’ voor alle discretionaire doelvermogens die meer dan bijkomstig een particulier belang bogen, zonder dat daar nog allerlei kwalitatieve eisen aan worden gesteld zoals belanghebbende bepleit (geen misbruikkarakter, geen ‘echt’ discretionair karakter, enzovoorts). Voor zover de klacht van belanghebbende op deze veronderstelling berust, faalt het.
6.8 Het oordeel van het Hof dat de stichting een APV is, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden, welk oordeel voldoende en begrijpelijk is gemotiveerd (overweging 5.3-5.5). In zoverre stelt belanghebbende tevergeefs dat de stichting niet meer dan incidenteel een particulier belang beoogt (subklacht e).
6.9 De klacht onder 1.3 bestrijdt het oordeel van het Hof dat de stichting niet een ‘overig doelvermogen’ is (overweging 5.5). Volgens belanghebbende zou de ‘reguliere fiscale kwalificatie’ van een stichting een ‘overig doelvermogen’ zijn, en vormt de kwalificatie als APV een uitzondering op die ‘reguliere fiscale kwalificatie’.
6.10 Belanghebbende stelt dat de stichting geen misbruikkarakter heeft en daarom als ‘overig doelvermogen’ zou moeten worden gekwalificeerd en niet als APV. Deze klacht vormt in feite een herhaling van de klacht onder 1.2, en faalt daarom eveneens in zoverre. Zoals het Hof terecht heeft overwogen in overweging 5.5 volgt uit het gegeven dat de stichting als APV moet worden gekwalificeerd dat de stichting (dus) geen overig doelvermogen is (4.22).
6.11 De klacht onder 2.1 bestrijdt het oordeel dat het stichtingsvermogen op basis van de APV-wetgeving aan belanghebbende moet worden toegerekend (overweging 5.8.1-5.8.2 in samenhang met 5.9 en 5.11). Daarbij komt belanghebbende op tegen het oordeel dat de APV-regeling ook ziet op impliciete ontervering en niet enkel op onterving in civielrechtelijke zin. Los daarvan zou volgens belanghebbende (als ik het goed zie op basis van de strekking en de tekst van de APV-regeling) het vermogen niet aan belanghebbende moet worden toegerekend.
6.12 Ook aan de subklachten die in dit verband worden aangevoerd, ligt de gedachte ten grondslag dat de APV-regeling, en in het bijzonder art. 2.14a(4) Wet IB 2001, enkel een antimisbruikstrekking heeft én dat hieruit volgt dat de APV-regeling zich alleen laat toepassen in misbruiksituaties. Die gevolgtrekking is naar mijn overtuiging onjuist (6.7). De aanleiding voor het invoeren van het vierde lid is weliswaar geweest om te voorkomen dat aan de werking van het APV-regime wordt ontkomen als de insteller zijn (wettelijk) erfgenamen onterft, maar deze personen wel begunstigde van het doelvermogen maakt (4.12). Maar net zoals voor de APV-regeling als geheel geldt, brengt dat niet mee dat het vierde lid alleen zou gelden in misbruiksituaties of situaties die zich voordoen na de invoering van het APV-regime in 2010. Ook hier geldt dat het er primair om gaat het maatschappelijk ongewenste heffingslek te dichten, en ook buiten de hiervoor genoemde situaties zou het heffingslek zonder het APV-regime blijven bestaan (4.12-4.14).
6.13 Voorts herhaalt belanghebbende met subklacht a haar stelling dat ‘onterven’ in de zin van het vierde lid alleen op expliciete onterving zou zien. Hierover heeft het Hof overwogen: “5.8.2. Naar aanleiding van belanghebbendes betoog voegt het Hof hier het volgende aan toe. Het Hof stelt voorop dat geen sprake is van een expliciete testamentaire uitsluiting, het testament van de oprichter bevat geen bepaling inhoudende dat zijn broers en zusters niet zouden erven. Zij waren dus niet onterfd in de betekenis die daaraan voor de toepassing van bijvoorbeeld artikel 4:12 BW gegeven wordt. Wel was sprake van een impliciete testamentaire uitsluiting; het benoemen van de stichting als enig erfgenaam leidde noodzakelijkerwijs tot (voor zover alhier van belang) hetzelfde gevolg; dat de broers en zusters niet van de oprichter (hun broer) erfden. Op de gronden die de rechtbank in rechtsoverweging 34 heeft vermeld, waren de broers en zusters daarmee (ook) naar het oordeel van het Hof onterfd in de zin van artikel 2.14a, lid 4, van de Wet IB 2001. Zoals de wetgever heeft toegelicht, is met de gekozen terminologie een ruim toepassingsbereik beoogd om allerhande constructies binnen de familie onder de werking van het artikel te kunnen brengen. Indien uitsluitend expliciete onterving onder de APV-regeling gebracht zou kunnen worden, zou de term ‘onterven ’juist eng worden uitgelegd en waarschijnlijk al snel tot een dode letter verworden. Zolang een en ander door de wetgever afdoende wordt toegelicht, is het mogelijk dat een begrip als “onterfd” op verschillende plaatsen in de wetten verschillende betekenissen heeft zonder dat dit spanning oproept met het rechtszekerheidsbeginsel. Een uitleg van de betekenis van deze term in artikel 2.14a, lid 4, Wet IB 2001 inhoudende een beperking tot enkel expliciete onterving, komt naar het oordeel van het Hof zozeer in strijd met de bedoeling van een ruim toepassingsbereik die de wetgever met het invoeren van deze bepaling had en met het systeem van de APV-regeling, dat de juistheid daarvan in redelijkheid niet kan worden volgehouden.”
6.14 Het Hof merkt terecht op dat het vierde lid zo goed als een dode letter zou worden als ‘onterven’ wordt beperkt tot expliciete onterving. Hieraan kan nog worden toegevoegd dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever bij het vierde lid niet alleen het oog heeft gehad op expliciete onterving. In de parlementaire geschiedenis is de vraag gesteld of een erfgenaam die de erfenis verwerpt onder het vierde lid kan vallen, en die vraag is bevestigend beantwoord (4.13). Dat kan alleen zo zijn als het vierde lid niet enkel ziet op expliciete onterving.
6.15 De klacht onder 2.2 bestrijdt het oordeel dat de overleden echtgenoot en belanghebbende voldoen aan de begunstigingseis van art. 2.14a(4) Wet IB 2001 (overweging 5.9 in samenhang met 5.10 en 5.11). Het Hof zou voorbij zijn gegaan aan ‘de realiteit van de casus’ waarbij belanghebbende geen begunstigde zou zijn zoals bedoeld in het vierde lid (subklacht a). Ook heeft het Hof ten onrechte het beroep op de tegenbewijsregeling afgewezen volgens belanghebbende (subklacht b).
6.16 Aan subklacht a ligt de veronderstelling ten grondslag dat voor de kwalificatie als ‘begunstigde’ een ‘gerechtvaardigd verband’ zou moeten bestaan tussen het vermogen en degenen aan wie wordt toegerekend. Dat is onjuist. Voldoende is dat een APV de desbetreffende persoon rechtens dan wel in feite, direct of indirect, (financieel) voordeel kan doen toekomen. Hieruit vloeit voort dat ook subklacht b faalt: belanghebbende isbegunstigde van het APV.
6.17 Het ontgaat mij dan hoe de stelling dat er geen mogelijkheid zou zijn voor belanghebbende om het tegenbewijs te leveren haar zou kunnen baten, de validiteit van die stelling daargelaten
6.18 De klacht in onderdeel 3 (‘artikel 1 EP EVRM: toepassing APV-wetgeving is niet ‘lawful’) bestrijdt het oordeel van het Hof dat de APV-regeling lawfulis (overweging 5.14.1). Belanghebbende stelt dat de APV-regeling niet lawful is omdat de regeling onvoldoende consistent en nauwkeurig is, de gevolgen van de regeling onvoldoende voorzienbaar zijn en de regeling onvoldoende procedurele waarborgen kent.
6.19 Het Hof heeft geoordeeld dat het “tussen partijen – naar het oordeel van het Hof terecht – niet in geschil [is] dat de APV-regeling ‘lawful’ is (vgl. HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367)” (ovw. 5.14.1). Belanghebbende bestrijdt niet als zodanig het oordeel van het Hof dat tussen partijen niet in geschil is dat de APV-regeling lawfulis. Omdat de vraag of de APV-regeling lawfulis een rechtsoordeel betreft,
6.20 Subklacht b houdt in dat de APV-wetgeving niet lawful is omdat de APV-wetgeving onvoldoende procedurele waarborgen zou kennen omdat er geen reële tegenbewijsmogelijkheid zou bestaan. Dat is min of meer hetzelfde als is betoogd in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 26 maart 2021 (5.19-5.20). Subklacht b berust dus op dezelfde veronderstelling als het – gefaalde – middel in het arrest van 26 maart 2021; hetgeen belanghebbende hieromtrent aanvoert, overtuigt mij niet om de Hoge Raad te adviseren om van dat arrest terug te komen.
6.21 Dan resteert subklacht a. Met subklacht a betoogt belanghebbende dat de APV-regeling onvoldoende nauwkeurig is omdat de gevolgen ervan onvoldoende voorzienbaar zijn. Het lijkt mij dat juist het tegendeel waar is. De APV-regeling is ruim opgezet en haakt aan bij vrij objectieve kwalificaties. Als het inderdaad zo zou zijn dat de APV-regeling alleen gelding zou vinden in antimisbruiksituaties, zouden de gevolgen van de APV-regeling juist mindervoorspelbaar en meerwillekeurig worden. Dat zou namelijk betekenen dat er nog allerlei ingewikkelde kwalitatieve eisen en subjectieve voorwaarden moeten worden beoordeeld, die nogal afhangen van het normatieve kader dat de beoordelaar hanteert (wat is ‘misbruik’?, wanneer had een erfgenaam de ‘intentie’ om zich te distantiëren van het APV?, etc.). Een familiestichting die, zoals de onderhavige stichting, vooral uitkeringen doet ter financiële ondersteuning van familieleden, is een APV, daar is niets onduidelijks aan. Dat belanghebbende zich daarbij niet wenst neer te leggen, kan noch de wetgever noch de Inspecteur worden aangewreven.
6.22 Mijns inziens faalt aldus het middel. Het incidenteel cassatieberoep leent zich mijns inziens voor afdoening met toepassing van art. 81 Wet RO.
7 Beoordeling van het principaal cassatieberoep
7.1 In de toelichting op het middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de APV-regeling de fair balance-toets niet kan doorstaan. De wetgever heeft met de APV-regeling de wide margin of appreciation die hem toekomt niet overschreden, aldus de Staatssecretaris. Het Hof heeft voorts de doelstelling van de APV-regeling te eng uitgelegd. Het doel van de APV-regeling is het dichten van een heffingsvacuüm dat is ontstaan door bijvoorbeeld een belastingconstructie maar dat ook kan zijn ontstaan door andere omstandigheden, zoals in casu het geval is. In het licht van dat doel heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid om erfgenamen die tevens begunstigde van een APV zijn vergelijkbaar te achten, ongeacht de omvang van de uitkeringen die worden ontvangen. In de praktijk kan in de regel een wettelijke erfgenaam die tevens begunstigde is rekenen op een uitkering die in redelijke verhouding staat tot zijn erfdeel dat hij krijgt toegerekend in het APV. Het is voorts onmogelijk om bij voorbaat vast te stellen wat ieders financiële belang gaat zijn bij het APV als sprake is van een discretionair bestuur en mogelijke uitkeringen op basis van behoeftigheid. De keuze van de wetgever voor een stelsel van toerekening van dit soort discretionaire afgezonderde vermogens is dan ook niet van iedere redelijke grond ontbloot. De Staatssecretaris meent dat het Hof had moeten toetsen of er een individuele en buitensporige last bestaat. Schending evenredigheidsbeginsel?
7.2 Vooraf wil ik opmerken dat een schending van het evenredigheidsbeginsel (2.9) hier mijns inziens niet aan de orde is. De toepassing van de APV-regeling door de Inspecteur berust op een gebonden bevoegdheid die voortvloeit uit een wet in formele zin. Dergelijke besluiten kunnen slechts worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur voor zover zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daarbij gaat het onder meer om gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien.
7.3 De lawfulnessvan de APV-regeling heb ik al behandeld in 6.19-6.21. Verder is – terecht – niet in geschil het oordeel van het Hof dat de APV-regeling een legitimate aimnastreeft (2.12). Ik focus mij daarom op de vraag of de APV-regeling de door art. 1 EP EVRM gewaarborgde fair balanceop stelselniveau al dan niet schendt, of anders gezegd, of de APV-regeling onvoldoende proportioneel is. Strijd op stelselniveau?
7.4 Belanghebbende is begunstigde van het APV en zij kan het in het zesde lid bedoelde tegenbewijs niet leveren. Maar gelet op de voorwaarden (studie of financiële behoeftigheid) waaronder de stichting een uitkering kan doen en haar leeftijd, is de kans dat zij ooit een uitkering krijgt klein. Zij wordt echter wel in de heffing betrokken voor het haar toegerekende aandeel in het vermogen van stichting. Dat is vervelend voor belanghebbende en kan oneerlijk aanvoelen. Maar betekent dat ook dat met de APV-regeling stelselmatig haar mensenrechten worden geschonden? Ik meen van niet.
7.5 Het Hof spreekt in dit verband over een ‘relatieve ongelijkheid’ tussen begunstigden die in feite niets ontvangen – maar toch door het APV-regime en de box 3-heffing belast worden – en begunstigden die in werkelijkheid meer ontvangen dan waarvoor zij worden aangeslagen. Het Hof heeft deze relatieve ongelijkheid in mensenrechtelijk opzicht problematisch geacht op grond van een kennelijk aan de overwegingen van het Kerstarrest ontleende redenering. De koppeling tussen de APV-regeling en box 3 heeft het Hof gevonden in het gegeven dat de APV-regeling is geplaatst binnen de inkomstenbelasting. In ovw. 5.14.2 en 5.14.3 legt het Hof bijvoorbeeld de nadruk op de bedoeling van de inkomstenbelastingwetgeverom voor de heffing aan te sluiten bij de aan het daadwerkelijk genoten inkomen ontleende draagkracht (het draagkrachtbeginsel). Door het doel van de inkomstenbelasting als zodanig als uitgangspunt te nemen, komt het Hof vrij eenvoudig op basis van het Kerstarrest tot een schending van art. 1 EP EVRM op stelselniveau. Hoewel ik de door het Hof gekozen invalshoek wel begrijp, meen ik dat het iets te kort door de bocht is.
7.6 De vormgeving van het APV-regime is op zijn minst onhandig te noemen. Doordat de APV-regeling in de Wet IB 2001 is opgenomen en voor de heffing wordt aangeknoopt bij de erfgenamen, lijkt het op het eerste gezicht alsof beoogd wordt het inkomen dat de individuele begunstigde/erfgenaam geniet te belasten. Maar het is nu juist nadrukkelijk níét de bedoeling om het inkomen genoten van het APV door een individuele begunstigde/erfgenaam te belasten. Het doel is – in mijn woorden – om het zwevende vermogen fiscaal te laten landen, of – in wat assertievere bewoordingen – om zwevend vermogen uit de lucht te schieten. Het vermogen bevond zich in een heffingsvrij vacuüm, en daar wilde de wetgever een einde aan maken. Het ging de wetgever dus om het object (het afgescheiden vermogen) en het tot stand brengen van een heffing over dat object. Om dat doel te bereiken, is gekozen voor een regeling die aansluit bij de erfgenamen. Maar dat is dus niets meer dan een middelom het daadwerkelijk doel te bereiken: het opheffen van het belastingmiddeloverstijgende heffingslek voor zwevende vermogens. Het is dan ook in zoverre onjuist om het draagkrachtbeginsel als uitgangspunt te nemen als men het APV-regime vanuit mensenrechtelijk perspectief beoordeelt. Het APV-regime regelt immers niet hoehet vermogen dat aan een erfgenaam is toegerekend moet worden belast.
7.7 Ik vind de APV-regeling daarom niet direct vergelijkbaar met de box 3-problematiek. Het doel van de box 3-heffing is het belasten van inkomsten uit vermogen. Het doel van de APV-regeling is het in de belastingheffing kunnen betrekken van het zwevende vermogen als zodanig. De APV-regeling is dus weliswaar net als box 3 opgenomen in de Wet inkomstenbelasting 2001, maar met de APV-regeling wordt niet rechtstreeks beoogd een bepaald inkomen verkregen door de begunstigde te belasten. Het cruciale verschil tussen de box 3-heffing en de APV-regeling zit er dus in dat met de box 3-heffing werd beoogd inkomen verkregen door het inkomstenbelastingsubject rechtstreeks te belasten – hetgeen spaak liep door de wijze waarop het inkomen forfaitair werd bepaald in box 3 –, terwijl met de APV-regeling niet is beoogd inkomen dat wordt genoten door eventuele begunstigden (forfaitair) te belasten, maar het vermogen op zich toe te rekenen en vervolgens(buiten de APV-regeling zelf) hier bepaalde fiscale gevolgen aan te verbinden (inkomstenbelasting, schenk- en erfbelasting, etc.). Dat dit zo beoogd is, is bijvoorbeeld terug te zien in de systematiek van de toerekeningsstop
7.8 Vanuit het doel van de regeling op zich bezien is het dus niet direct problematisch als er een discrepantie bestaat tussen het aan de erfgenaam toegerekende aandeel in het APV-vermogen en het daadwerkelijke voordeel dat een erfgenaam van dat APV geniet. Dat neemt niet weg dat de discrepantie in breder verband bezien dusdanig buiten proportie zou kunnen zijn dat deze niet kan worden gerechtvaardigd door het doel van de wetgever om het APV in de heffing te betrekken en daarmee het heffingslek op te heffen. Maar ook dat is mijns inziens – althans in ieder geval niet stelselmatig – het geval.
7.9 De discrepantie die kan bestaan binnen de APV-regeling heeft mijns inziens een wezenlijk ander – minder verstrekkend – karakter dan de door de Hoge Raad ontoelaatbaar geachte discrepantie in box 3. De APV-regeling heeft wel degelijk een tegenbewijsregeling, in tegenstelling tot de ontoelaatbaar geachte box 3-regeling. Als het inderdaad buiten twijfel vaststaat dat een erfgenaam niets zal verkrijgen uit het APV, wordt er niets toegerekend en dus ook niets belast. Daarbij is in de parlementaire geschiedenis toegezegd dat de inspecteur hier ‘flexibel’ mee om zal gaan. En uit de praktijk blijkt dat er ook afspraken kunnen worden gemaakt met de inspecteur om aan de tegenbewijsregeling te voldoen door middel van het sluiten van een zogenoemde ‘schottenovereenkomst’. Ik merk hierbij op dat de tegenwerping dat de begunstigde voor het kunnen sluiten van een schottenovereenkomst afhankelijk is van de medewerking van het APV mij niet overtuigt. Het is waar dat het voor zo’n overeenkomst nodig is dat het APV verklaart dat de begunstigde niets (meer) zal krijgen en dat de statuten van het APV veelal daarin niet zullen voorzien. Maar dat neemt niet weg dat het APV naar redelijkheid en billijkheid niet zal kunnen weigeren een dergelijke verklaring af te leggen en ernaar te handelen.
7.10 De persoon die daadwerkelijkniets meer zal kunnen krijgen uit het APV kan dus buiten schot van de APV-regeling blijven. En nogmaals: het is niet vreemd dat de wet de eis stelt dat een erfgenaam geen begunstigde meer kanworden, omdat het eigen is aan een discretionair vermogen dat onzeker is of en zo ja wanneer zal worden uitgekeerd én dat dit niet beïnvloed kan worden door de begunstigde zelf.
7.11 De discrepantie in de APV-regeling die het Hof signaleert, geldt dus alleen voor de groep begunstigden die wel iets kunnenkrijgen. In zoverre is het dus niet zo dat een groep stelselmatig wordt belast over vermogen dat op geen enkele wijze kan worden verkregen. Het is alleen onzeker of de leden van die groep daadwerkelijk uitkeringen zullen krijgen en zo ja, hoeveel dat dan is. Ik wil er in dit verband nog op wijzen dat het feit datmen begunstigde is, ook waarde kan hebben. In het geval van belanghebbende is het bijvoorbeeld zo dat als zij om wat voor reden dan ook financieel behoeftig wordt, zij een beroep kan doen op de stichting. Het is niet juridisch afdwingbaar, maar de kans is wel aanzienlijk dat zij die uitkering zal krijgen. In feite geniet belanghebbende dus het comfort dat zij bij financiële behoeftigheid een beroep kan doen op de stichting, welk beroep – gelet op de statuten, het uitkeringsverleden en het stichtingsvermogen – waarschijnlijk zal worden gehonoreerd.
7.12 Wat in mijn overwegingen meespeelt, is dat de wetgever alternatieve opties voor het opheffen van de maatschappelijk ongewenste situatie heeft onderzocht (4.5 tot en met 4.8). De door de wetgever gemaakte afweging is naar mijn mening niet van redelijke grond ontbloot. Eigenlijk had de wetgever weinig andere reële mogelijkheden om het maatschappelijk probleem van de zwevende vermogens op te lossen. Zo is het aanknopen bij de daadwerkelijke verkrijging mijns inziens geen serieuze mogelijkheid. Inherent aan een APV dat het vermogen discretionair is, oftewel dat de begunstigde niet weet of en wanneer hij of zij iets zal krijgen uit de APV. Het is bezien vanuit het doel om het heffingsvacuüm over zwevende vermogens op te heffen daarom niet zo heel vreemd dat van een belastingplichtige wordt verwacht dat hij of zij kan aantonen dat niks verkregen zal kunnen worden uit de APV, en dat als dat niet lukt, het APV-vermogen pro-rata aan deze belastingplichtige wordt toegerekend. Als de APV-regeling zou aanknopen bij de daadwerkelijke verkrijging – of in het verlengde daarvan het mogelijk zou maken aan te tonen dat minder is verkregen –, zou de APV-regeling op zijn minst nogal fraudegevoelig worden en in het ergste geval een dode letter. Het zou dan namelijk wel heel gemakkelijk worden om te plannen op het moment waarop de uitkering wordt gedaan. Weliswaar weet de belastingplichtige zelf in principe niet wanneer een uitkering zal worden gedaan. Maar een belastingplichtige zal wel zo ongeveer kunnen inschatten wanneer een uitkering zal worden gedaan (bijvoorbeeld omdat een bestendig uitkeringsbeleid wordt gevoerd). Bovendien is het niet irreëel te veronderstellen dat de beheerder van het APV bij de bepaling van het moment en de vorm van de uitkering bereid zal zijn de fiscale belangen van de begunstigde mee te wegen. De fiscale manipuleerbaarheid is ook wat de wetgever ertoe heeft bewogen om af te zien van het aanknopen bij de daadwerkelijke verkrijging (4.6).
7.13 Ik roep hierbij in herinnering dat volgens de rechtspraak van het EHRM de enkele aanwezigheid van ‘less intrusive measures’ niet maakt dat de desbetreffende regeling ongerechtvaardigd is. Het is niet aan de rechter om te beoordelen of de regeling de beste oplossing is voor het probleem (5.7).
7.14 Het Hof heeft nog in overweging genomen dat de wetgever hetzelfde doel had kunnen bereiken door binnenlandse stichtingen te onderwerpen aan een heffing. Dat is op zichzelf genomen juist. Als binnenlandse stichtingen aan vpb zou worden onderworpen zonder dat de eis zou worden gesteld dat een onderneming wordt gedreven, zou de stichting vpb hebben betaald over de winst behaald met het stichtingsvermogen en zou op grond van de toerekeningsstop de stichting in zoverre uit de APV-regeling blijven. Maar dat zou alleen een oplossing bieden voor het specifieke geval dat de APV een in Nederland gevestigde stichting of vereniging betreft. Het zou dus geen allesomvattende oplossing zijn voor de door het Hof gesignaleerde ‘relatieve ongelijkheid’ op stelselniveau. Die discrepantie kan namelijk net zo goed bestaan bij andere rechtsvormen. Bovendien heeft de wetgever het alternatief om aan te sluiten bij het APV zelf voor de heffing afgewezen (4.6). En die afwijzing is evident niet van elke redelijke grond ontbloot. Het is immers nogal wat om alle stichtingen en verenigingen onbeperkt belastingplichtig te maken voor de vpb. Begin 2022 waren er in Nederland 234.200 stichtingen. Daarvan hadden slechts 91 een afgezonderd particulier vermogen.
7.15 Men kan er van alles van vinden dat de APV-regeling is geplaatst in de inkomstenbelasting en in een vorm is gegoten waarbij wordt aangeknoopt bij de erfgenamen in plaats van rechtstreeks bij het APV of de begunstigden zelf. Maar mijns inziens blijft de wetgever met die inrichting op stelselniveau binnen de hem toekomende wide margin of appreciation. Van belang hierbij is dat de wetgever andere alternatieven heeft afgewogen en begrijpelijk gemotiveerd heeft afgewezen, zoals het invoeren van een regeling voor zogenoemde familiestichtingen (4.8), het aansluiten bij de begunstigden in plaats van de erfgenamen en het onderwerpen van het APV zelf aan een heffing (4.6, 4.9). Ook van belang hierbij is, meen ik, dat de toetsing op stelselniveau terughoudender kan zijn doordat de scherpe kantjes van een regeling op individueel niveau geredresseerd kunnen worden. Op die toetsing op individueel niveau ga ik hierna in.
7.16 Ik meen daarom dat het middel terecht is voorgesteld. Met het oog op het vervolg van het geding, ga ik hierna (kort) in op de vraag of op individueel niveau strijd met art. 1 EP EVRM mij hier waarschijnlijk lijkt. Strijd op individueel niveau?
7.17 Vooropgesteld zij dat de feitenrechters zich in deze zaak niet hebben uitgelaten over de vraag of belanghebbende op individueel niveau het slachtoffer is geworden van een schending van art. 1 EP EVRM. Belanghebbende heeft als ik het goed zie in de feitelijke instanties en in cassatie ook niet expliciet gesteld dat zij op individueel niveau getroffen wordt door een schending van art. 1 EP EVRM.
7.18 De beoordeling of art. 1 EP EVRM op individueel niveau geschonden is vereist een inventarisatie van de relevante feiten en omstandigheden en een waardering daarvan. Ik meen dat in deze zaak het dossier onvoldoende aanknopingspunten biedt voor de Hoge Raad om hierover een eindoordeel te kunnen geven. Dit betekent dat de zaak, als het komt tot een beoordeling van die schending van art. 1 EP EVRM op individueel niveau, verwezen zal moeten worden naar een gerechtshof.
7.19 Dat verwijzingshof zal dan hebben te onderzoeken of belanghebbende door de onderhavige heffing wordt getroffen door een individuele en buitensporige last, i.e. er moeten omstandigheden zijn waardoor belanghebbende sterker wordt getroffen door het APV-regime dan in het algemeen (5.15). Ik denk niet dat de omstandigheid dat belanghebbende geen uitkeringen heeft ontvangen (en waarschijnlijk ook niet zal ontvangen) in dit verband van doorslaggevend belang kan zijn. De toerekening raakt namelijk iedereen die een niet-uitgesloten erfgenaam is van een insteller van een APV, en het is inherent aan dit systeem dat er discrepanties bestaan tussen wat men feitelijk krijgt en wat men krijgt toegerekend. In de woorden van A-G Niessen (5.19): “het feit dat belanghebbende belasting betaalt over een forfaitair bepaalde opbrengst zonder dat hij deze feitelijk geniet, vormt geen ‘individuele en buitensporige last’; belanghebbende wordt in zoverre namelijk niet anders behandeld dan de overige belastingplichtigen.” Als het enkele feit dat er een relatief grote discrepantie bestaat tussen hetgeen is ontvangen en hetgeen is toegerekend wel voldoende zou zijn om een individuele en buitensporige last aan te nemen, zou dat impliceren dat elke fictie die nadelig uitpakt een mensenrechtenschending oplevert. Dat lijkt me toch een wat overspannen conclusie. Maar het voorgaande laat onverlet dat niet bij voorbaat kan worden uitgesloten dat andere bijzondere omstandigheden kunnen meebrengen dat iemand buitensporig wordt geraakt door het APV-regime.
7.20 Bij de beoordeling van de vraag of dergelijke bijzondere omstandigheden aanwezig zijn, zal de verwijzingsrechter dan de heffing over het toegerekende APV-vermogen moeten bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van belanghebbende (5.16), waarbij mede (maar dus niet uitsluitend) in aanmerking moet worden genomen of en in hoeverre zij een zodanig laag inkomen heeft dat zij op haar vermogen moet interen om de belasting te voldoen (5.17). Contra-indicaties kunnen naar mijn mening bijvoorbeeld ontleend worden aan de omvang van en de liquiditeit van het vermogen, aan de mate waarin belanghebbende in staat is de omvang van het inkomen en het genietingsmoment ervan te beïnvloeden en aan uitkeringen die zijn gedaan in voorafgaande jaren en die vermoedelijk zullen worden gedaan in toekomstige jaren (vgl. 5.18).
7.21 Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond is, dat het incidentele cassatieberoep van belanghebbende ongegrond is en dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen.
8 Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren de uitspraak van het Gerechtshof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar te vernietigen en de aanslagen ib/pvv 2018 en 2019 te verminderen conform de in onderdeel 5.2 van de uitspraak van het Hof bedoelde verminderingsbeschikkingen van 7 maart 2024.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Zie ovw. 5.2 van de uitspraak van het Hof.
Rechtbank Noord-Holland 14 februari 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:1743.
HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367.
HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.
Gerechtshof Amsterdam 28 mei 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:1494.
Wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956), Stb. 2009, 564.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 8.
Citaten zijn, tenzij anders vermeld, opgenomen zonder voetnoten.
Conclusie van 23 augustus 2024, ECLI:NL:PHR:2024:828, hoofdstuk 5.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 11.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 56.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 50. Zie ook Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 13, blz. 38, waar ook wordt gewezen op de met een vestiging in een belastingparadijs samenhangende invorderingsproblemen.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 48-49.
Voor het voorstel, zie Kamerstukken II 2000/01, 27 789, nr. 1, blz. 23-24. Het kabinet meende dat deze variant nader onderzoek vereiste, maar op dit onderzoek is – ondanks een toezegging hiertoe – voor zover ik weet nooit teruggekomen door het kabinet (Kamerstukken II 2002/03, 27 789, nr. 9).
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 52-53.
Rapport onderzoek naar het vermogen in familiestichtingen, bijlage bij Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 februari 2025 over onderzoek naar vermogen in familiestichtingen, nr. 2025-0000026696.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 13, blz. 10-11.
Kamerstukken I 2009/10, 31 930, D, blz. 19.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 56.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10, blz. 24-25.
X.G.R. Auerbach, ‘Afgezonderd Particulier Vermogen, naar een duaal stelsel’, WPNR 2009/6802.
Kamerstukken I 2009/10, 31 930, D, blz. 30.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 13, blz. 31.
In art. 4(6) Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is opgenomen welke stukken in ieder geval moeten worden overlegd om voor de tegenbewijsregeling in aanmerking te komen. Daarin is echter niet gespecifieerd welke stukken kunnen worden overlegd om te doen blijken dat de erfgenaam geen begunstigde is en kan worden.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 56-57.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 49-50, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 13, blz. 5-6 en Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 13, blz. 30.
Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 11 september 2013, Evaluatie wettelijk systeem voor afgezonderde particuliere vermogens (apv’s), DGB/2013/2752 en Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 17 februari 2022 op Wob-verzoek beleid APV-regime, 2021-0000270262.
Het begrip ‘hermetische schotten’ is terug te voeren op het antwoord van de Staatssecretaris op een vraag van de CDA-fractie in de Eerste Kamer. Zie Kamerstukken I 2009/10, 31 930, D, blz. 20.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 8-9.
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, blz. 59.
Kamerstukken I 2009/10, 31 930, D, blz. 41.
Zie Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 8 en Kamerstukken I 2009/10, 31930, D, blz. 20.
Kamerstukken I 2009/10, 31 930, D, blz. 20.
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 17 februari 2022 op Wob-verzoek beleid APV-regime, 2021-0000270262.
Vgl. A.E.M. Leijten, SDU Commentaar EVRM, art. 1 EP EVRM, par. C.2.1, Den Haag: Sdu 2020.
EHRM 23 september 1982, ECLI:CE:ECHR:1982:0923JUD000715175 (Sporrong en Lönnroth t. Zweden).
EHRM 29 april 2008, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805 (Burden t. Verenigd Koninkrijk), par. 59.
EHRM 14 mei 2013, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911 (N.K.M. t. Hongarijë), par. 42.
EHRM 14 mei 2013, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911 (N.K.M. t. Hongarijë).
EHRM 14 mei 2013, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911 (N.K.M. t. Hongarijë), par. 50.
Vgl. EHRM 14 mei 2013, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911 (N.K.M. t. Hongarijë), par. 59.
EHRM 16 juli 2014, ECLI:CE:ECHR:2014:0716JUD006064208 (Ališić t. Bosnië-Herzegovina, Kroatië, Servië, Slovenië en FYR Macedonië), par. 108.
Conclusie van A-G Niessen van 24 september 2013, ECLI:NL:PHR:2013:979, punt 6.21-6.24.
Guide on Article 1 of Protocol No. 1 to the European Convention on Human Rights, bijgewerkt 31 augustus 2024. Een overzicht van Guides van het EHRM kenniscentrum (ECHR-KS) is te vinden op de introductiepagina van het ECHR-KS.
EHRM 29 april 2008, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805 (Burden t. Verenigd Koninkrijk), par. 60.
Conclusie van A-G Ettema van 30 september 2016, ECLI:NL:PHR:2016:1036, punt 6.28.
Annotatie van M.R.T. Pauwels, FED 2017/119.
HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442.
HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4156.
HR 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL1943.
HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816.
HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963. Het zou correcter zijn om te spreken over het Kerstavondarrest, maar ik zal maar de inmiddels gangbare benaming als het Kerstarrest aanhouden.
Conclusie van A-G Wattel van 1 september 2023, ECLI:NL:PHR:2023:655, hoofdstuk 5.
Het arrest van 6 september 2024 (ECLI:NL:HR:2024:1130) over de kindvrijstelling in de Successiewet lijkt niet te zien op een schending van art. 1 EP EVRM op stelselniveau; althans, in het arrest wordt nergens art. 1 EP EVRM genoemd. De Hoge Raad overweegt daar dat de kwestie binnen de werkingssfeer van art. 8 EVRM valt en dat het onderscheid in strijd is met het verbod van discriminatie van art. 14 EVRM in samenhang met art. 8 EVRM. Verwarrend is wel dat in de omschrijving van het arrest wel art. 1 EP EVRM genoemd staat, en A-G Ettema in haar conclusie ook uitgaat van (onder andere) art. 1 EP (ECLI:NL:PHR:2023:1201). Maar een schending van art. 1 EP EVRM kan ik uit het arrest niet opmaken.
HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442.
HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831.
HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047.
HR 19 november 2021, ECLI:NL:HR:2021:1718.
Dit arrest is ook behandeld in punt 4.18 van de conclusie van 16 januari 2023 van A-G Wattel, ECLI:NL:PHR:2023:137.
HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367.
Conclusie van A-G Niessen van 18 september 2020, ECLI:NL:PHR:2020:842.
Annotatie van J.P. Boer in BNB 2021/111.
Annotatie van W.R. Kooiman in NLF 2021/0727.
Het komt mij voor dat belanghebbende procedureel zeer wel in de gelegenheid is gesteld het tegenbewijs te leveren. Zij had dit in alle voorliggende instanties kunnen doen. Dat zij materieel niet in staat was dit bewijs te leveren doordat de feiten niet in haar voordeel spraken, is iets anders.
Vgl. punt 6.6 van mijn conclusie van 20 december 2024, ECLI:NL:PHR:2024:1398.
Vgl. HR 25 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1535, ovw. 5.6.2.
Art. 2.14a(7) Wet IB 2001.
Rapport onderzoek naar het vermogen in familiestichtingen, blz. 8/9, bijlage bij Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 februari 2025 over onderzoek naar vermogen in familiestichtingen, nr. 2025-0000026696.
In het bezwaarschrift (tevens het beroepschrift bij de Rechtbank) (blz. 30) trof ik wel de volgende passage aan: “Belanghebbende is van mening dat de belastingheffing op de voet van een reeks van ficties in dit geval leidt tot een onredelijke en disproportionele last, nu de belastingheffing op geen enkele wijze in verband staat met inkomsten of vermogen van belanghebbende”.