ECLI:NL:PHR:2025:1358 - Parket bij de Hoge Raad - 12 december 2025

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer25/00129

Datum 12 december 2025

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInformatiebeschikkingen 2008-2014

Nrs. Gerechtshof 22/2285 t/m 22/2291

Nrs. Rechtbank 18/6587 t/m 18/6591; 18/6593 en 18/6594

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X]

tegen

staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1 Deze zaak gaat over dezelfde materie als de zaken met nrs. 25/00131 en 25/00132, waarin ik vandaag eveneens conclusie neem. In deze conclusies staat centraal de vraag of er een voor de inspecteur verplichte rangorde bestaat tussen toepassing van art. 47 AWR en toepassing van een informatieuitwisselingsverdrag. Ik merk nu alvast maar op dat het zeer de vraag is of de Hoge Raad aan die kwestie zal toekomen. Desalniettemin gaf de meer principiële aard van de overwegingen van het Hof over een dergelijke rangorde mij aanleiding om dieper in de verhouding tussen art. 47 AWR en de verdragsrechtelijke informatieuitwisseling te duiken.

1.2 In hoofdstuk ‎2 van deze conclusie zijn de feiten en het geding bij de Rechtbank en het Hof weergegeven. Kort gezegd gaat de zaak over een echtpaar dat zegt naar Jersey te zijn verhuisd en sindsdien meent dat zij op grond van het territorialiteitsbeginsel niet meer verplicht zijn om antwoord te geven op inlichtingenverzoeken van de Inspecteur. Art. 47 AWR werkt volgens hen namelijk niet door in de 'Jersey rechtsorde'.

1.3 Het Hof heeft hierover overwogen dat daar waar de inspecteur, min of meer, twee gelijkwaardige mogelijkheden tot zijn beschikking heeft, te weten de route via de Tax Information Exchange Agreement met Jersey (TIEA) en de rechtstreekse benadering van de belastingplichtige, het niet ondenkbaar is dat het territorialiteitsbeginsel vereist dat de inspecteur eerst, en wellicht uitsluitend, de mogelijkheden benut welke tot zijn beschikking staan op grond van de TIEA. In diezelfde overweging heeft het Hof tegelijkertijd overwogen dat het gelet op art. 1(slotzin) TIEA – waar het uitputtingsbeginsel in tot uitdrukking komt – past bij de uitleg van de TIEA dat de inspecteur juist eerst andere wegen moet bewandelen dan een beroep te doen op de TIEA.

1.4 In hoofdstuk ‎3 worden de middelen van cassatie besproken en het daartegen gevoerde verweer.

1.5 Hoofdstuk ‎4 bevat een overzicht van de mogelijkheden van de fiscus om informatie te verkrijgen uit Jersey. In dat kader behandel ik eerst de in de AWR opgenomen informatiebevoegdheden van de inspecteur (‎4.2-‎4.8). Vervolgens komen het informatieuitwisselingsverdrag met Jersey en het OESO-Modelverdrag voor informatieuitwisseling aan bod (‎4.9-‎4.20) en daarna bespreek ik de WIB (‎4.21-‎4.23).

1.6 In hoofdstuk 5 bespreek ik eerst het zogenoemde territorialiteitsbeginsel (‎5.2-‎5.10). Ik meen dat het (objectieve) fiscale territorialiteitsbeginsel niet een naast het volkenrechtelijke territorialiteitsbeginsel staand afzonderlijk rechtsbeginsel is (‎5.6). Het (bredere) territorialiteitsbeginsel als ongeschreven beginsel van volkenrecht kan niet dwingen tot het buiten toepassing laten van Nederlandse wetgeving in formele zin. Daarna bespreek ik het uitputtings - of subsidiariteitsbeginsel (‎5.11-‎5.21). Mijns inziens zijn de bepalingen in de TIEA waarin het uitputtingsbeginsel staat bedoeld om te voorkomen dat een andere staat met onnodig werk wordt opgezadeld. Zij zijn kennelijk niet bedoeld (potentieel) belastingplichtigen een bepaalde vorm van rechtsbescherming te verschaffen. Ik meen daarom dat het relativiteitsvereiste (art. 8:69a Awb) in de weg staat aan honorering van een beroep op het uitputtingsbeginsel door een (potentieel) belastingplichtige. Het territorialiteitsbeginsel en het uitputtingsbeginsel dwingen naar mijn mening daarom niet de inspecteur om eerst met toepassing van de TIEA informatie op te vragen en daarna pas met toepassing art. 47 AWR van of andersom (‎5.22-‎5.30).

1.7 In hoofdstuk ‎6 worden de middelen behandeld. Ik kom daarbij tot de slotsom dat de middelen falen en dat zij zich lenen voor een afdoening met toepassing van art. 81 RO. Wel geef ik de Hoge Raad in overweging (kort) in te gaan op de verhouding tussen de TIEA en art. 47 AWR in het licht van het territorialiteitsbeginsel en uitputtingsbeginsel. Daarmee kan de verwarring worden weggenomen die kan ontstaan door de overwegingen hierover van het Hof.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Belanghebbende (de vrouw) en de fiscaal partner (de man) woonden tot eind september 2013 in Nederland. Vanaf 1 september 2013 hebben zij een woning gehuurd op Jersey. Vanaf 14 oktober 2013 hebben zij zich met hun twee kinderen uitgeschreven in Nederland en zich ingeschreven in, wat officieel heet, 'the bailiwick of Jersey'. De man heeft de woning in Nederland in eigendom gehouden. De woning is van 1 november 2013 tot 31 oktober 2014 en van 1 augustus 2015 tot en met 31 juli 2016 aan derden verhuurd. In beide huurcontracten is een zogenoemde diplomatenclausule opgenomen, die inhoudt dat de man verklaart de vorige bewoner te zijn en dat hij na afloop van de huurperiode de woning weer zal betrekken.

2.2 De man hield 5 van de 225 aandelen in het kapitaal van [A] Ltd. Die vennootschap hield samen met drie andere vennootschappen 100% van de aandelen in [B] Ltd. Belanghebbende en de partner voerden gezamenlijk de directie over [B] Ltd. De man is in 2011 en 2012 twee leningen van ieder € 200.000 aangegaan bij [B] Ltd.

2.3 Belanghebbende was in de onderhavige jaren (2008 t/m 2014) werkzaam als ICT-consultant. Tot en met 2012 verrichte zij de IT-werkzaamheden voor een naamloze vennootschap die actief is als bank; vanaf 2013 verrichtte zij haar werkzaamheden uitsluitend voor een besloten vennootschap die actief is als oliemaatschappij. De werkzaamheden zijn verricht via tussenkomst van een bemiddelaar.

2.4 Op 31 maart 2008 heeft belanghebbende een arbeidsovereenkomst gesloten met [B] Ltd. Vanaf dat moment heeft [B] Ltd klanten gefactureerd voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. [B] Ltd is eind 2013 geliquideerd. Vanaf 2013 zijn de werkzaamheden via [C] Ltd (de vennootschap) verricht. De aandelen van [C] Ltd zijn in handen van belanghebbende en de partner.

2.5 Belanghebbende heeft aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2014 gedaan. De Inspecteur heeft op de voet van art. 47 AWR een vragenbrief aan belanghebbende gestuurd, waarbij werd verzocht om informatie voor de behandeling van de aangiften IB/PVV 2010 tot en met 2014. In haar reactie op die brief heeft belanghebbende de stelling ingenomen dat zij vanaf 1 oktober 2013 niet belastingplichtig is voor inkomen uit werk en woning in Nederland. Zij heeft enkel informatie verstrekt die ziet op de periode 1 januari 2010 tot 30 september 2013. De Inspecteur heeft op de voet van art. 47 AWR bij brief van 8 september 2016 (opnieuw) gevraagd om informatie te verstrekken voor de periode vanaf 1 oktober 2013 omdat er een mogelijk Nederlands heffingsbelang zou bestaan. Dit heeft belanghebbende geweigerd, onder meer omdat belanghebbende naar eigen zeggen vanaf die datum niet meer in Nederland woont. Vervolgens heeft de Inspecteur bij brief van 13 oktober 2016 geconstateerd dat de meeste van zijn vragen niet zijn beantwoord, waarop hij belanghebbende heeft uitgenodigd voor een gesprek op het belastingkantoor in Utrecht en een aantal data daartoe heeft voorgesteld. Op 2 november 2016 heeft een (nieuwe) gemachtigde van belanghebbende om vier weken uitstel verzocht voor het beantwoorden van de brief van 13 oktober 2016. Dit is bij e-mail van 7 november 2016 door de Inspecteur geweigerd, onder meer omdat belanghebbende en de partner al geruime tijd niet aan hun informatieverplichting hadden voldaan en er reeds meerdere termijnen waren gesteld.

2.6 De Inspecteur heeft met dagtekening 20 november 2016 informatiebeschikkingen voor de jaren 2008 tot en met 2014 opgelegd. De vragen die hij in de brief van 13 oktober 2016 had gesteld zijn in die informatiebeschikkingen opgenomen. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze informatiebeschikkingen. Nadat op 21 februari 2018 een hoorgesprek heeft plaatsgevonden, heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 21 augustus 2018 de bezwaren ongegrond verklaard.

2.7 De Inspecteur heeft (via het Central Liaison Office van de Belastingdienst, de CLO) op 14 maart 2017 bij de bevoegde autoriteiten van Jersey informatie opgevraagd over belanghebbende, de partner en de vennootschap. Dit informatieverzoek is gegrond op art. 4 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Staten van Jersey inzake de uitwisseling van informatie betreffende belastingzaken[1] (de Tax Information Exchange Agreement, TIEA). Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur uiteindelijk op 7 januari 2019 'income tax returns' van belanghebbende voor de jaren 2013 tot en met 2015 ontvangen. Ook heeft de Inspecteur op 22 februari 2019 informatie ontvangen afkomstig van een Jersey bank, een Jersey accountantskantoor en de Jersey Companies Registry.

2.8 Op 19 juni resp. 20 oktober 2020 zijn navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009, 2011 en 2012 opgelegd.

2.9 De Belastingdienst heeft daarnaast bij de civiele rechter een vordering ingediend tot veroordeling van belanghebbende tot het verstrekken van de gevraagde informatie. De voorzieningenrechter heeft die vordering toegewezen, op straffe van een dwangsom van € 2.000, - per dag en maximaal € 500.000,-.[2] Dat vonnis is in hoger beroep in stand gebleven,[3] en het vervolgens door belanghebbende ingestelde cassatieberoep is op 18 maart 2022 ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 Wet RO.[4]

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

      <footnoteReference id="_de1bbe0d-e29e-429b-af53-9ecf0578d174">[5]</footnoteReference>

2.10 Bij de Rechtbank was in geschil:

a. of de informatiebeschikkingen terecht aan belanghebbende zijn gegeven;

b. of de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb) heeft geschonden;

c. of de inspecteur art. 10 van de Grondwet, artt. 6 en 8 van het EVRM, art. 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM en artt. 26 en 27 van het Verdrag van Wenen heeft geschonden; en

d. of sprake is van schending van de TIEA.

2.11 De Rechtbank verklaarde het beroep niet-ontvankelijk voor zover dat zag op de informatiebeschikkingen 2008, 2009, 2011 en 2012, nu er voor die jaren reeds navorderingsaanslagen IB/PVV zijn opgelegd en belanghebbende geen procesbelang bij de informatiebeschikkingen (meer) heeft.

2.12 De Rechtbank heeft vooropgesteld dat een fishing expedition niet aan de orde is, nu de Inspecteur opheldering wenst te verkrijgen over de vraag of belanghebbende mogelijk subjectief belastingplichtig is in Nederland. Vervolgens heeft de Rechtbank per vraag beoordeeld of deze terecht in de informatiebeschikkingen is opgenomen. De Rechtbank overwoog dat de vragen opgenomen in de informatiebeschikkingen door de Inspecteur mochten worden gesteld, op vraag 11 en 12 na. Die vragen zijn namelijk – in tegenstelling tot de andere vragen – wel adequaat beantwoord. Ook heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat die twee vragen (opzettelijk) onjuist zijn beantwoord. De informatiebeschikkingen zijn ten onrechte gegeven voor zover zij zien op deze twee vragen; voor het overige heeft belanghebbende ten onrechte niet aan de informatieverzoeken van de Inspecteur voldaan.

2.13 Verder oordeelde de Rechtbank dat de abbb niet zijn geschonden. Ook het beroep op de bepalingen genoemd in geschilvraag c faalt volgens de Rechtbank, nu belanghebbende niet heeft voldaan aan haar stelplicht.

2.14 De Rechtbank oordeelde voorts dat de TIEA in dezen geen beperking oplegt aan de Inspecteur ten aanzien van het geven van de informatiebeschikkingen. In geschil zijn niet de informatieverzoeken aan de bevoegde autoriteiten van Jersey op grond van de TIEA, maar de informatiebeschikkingen. Het verzoek aan de bevoegde autoriteiten van Jersey is gedaan in maart 2017, en de gevraagde informatie is uiteindelijk (gedeeltelijk) verstrekt begin 2019, dus ná het geven van de informatiebeschikkingen en de uitspraken op bezwaar. Niet in te zien valt hoe de verstrekte informatie van belang kan zijn geweest voor de informatiebeschikkingen. Of de Inspecteur art. 4(1)(derde volzin) TIEA heeft geschonden kan naar het oordeel van de Rechtbank dan ook in het midden blijven. Dit geldt ook voor belanghebbendes stelling dat het verzoek op grond van de TIEA is gebaseerd op onjuiste informatie. De vraag naar de rechtmatigheid van de onder de TIEA verkregen informatie kan namelijk niet aan de orde komen in een procedure over een gegeven informatiebeschikking, maar pas in het kader van een procedure over een eventueel nog op te leggen aanslag. Overigens heeft belanghebbende niet onderbouwd in hoeverre de Inspecteur met de door Jersey verstrekte informatie inmiddels beschikt over de in de informatiebeschikkingen gevraagde gegevens en bescheiden, aldus nog steeds de Rechtbank. Verder is in de overige bepalingen van de TIEA geen grondslag te vinden voor de stelling dat een uitstaand verzoek om informatie leidt tot een beperking van de verplichtingen van belanghebbende op grond van artikel 47 AWR, dan wel de bevoegdheid van de inspecteur tot het geven van een informatiebeschikking op grond van artikel 52a AWR.

2.15 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het ziet op vraag 11 en 12 opgenomen in de informatiebeschikkingen; belanghebbende is een nieuwe termijn gesteld om de bij informatiebeschikkingen verzochte informatie te verstrekken.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

      <footnoteReference id="_4f746e4b-9ee1-4a44-abf1-7369067094e6">[6]</footnoteReference>

2.16 Bij het Hof was in geschil:

a. Is belanghebbende ontvankelijk met betrekking tot haar beroep tegen de informatiebeschikkingen over de jaren 2008, 2009, 2011 en 2012, en zo ja, zijn deze informatiebeschikkingen dan terecht aan belanghebbende gegeven?

b. Staat art. 6 EVRM toepassing van de artt. 47 en 52a AWR voor de jaren 2010, 2013 en 2014 in de weg?

c. Zijn de bevoegdheden uit hoofde van artt. 47 en 52a AWR territoriaal begrensd?

d. Heeft de Inspecteur de informatiebeschikkingen voor de jaren 2010, 2013 en 2014 terecht aan belanghebbende gegeven?

e. Heeft de Inspecteur de abbb geschonden?

f. Heeft de Inspecteur art. 8 EVRM geschonden en/of de art. 5, 9 en 17 van het IVBPR[7], dan wel enig ander internationaal voorschrift geschonden?

g. Heeft de Inspecteur de informatiebeschikkingen voor de jaren 2010, 2013 en 2014 gegeven in strijd met de TIEA?

2.17 Het Hof overwoog dat belanghebbende niet ontvankelijk is in haar beroep tegen de informatiebeschikkingen 2008, 2009, 2011 en 2012 (geschilpunt a). Belanghebbende heeft geen belang bij dat beroep, nu de informatiebeschikkingen van rechtswege zijn vervallen door het opleggen van navorderingsaanslagen IB/PVV voor voornoemde jaren.

2.18 Het beroep op art. 6 EVRM (geschilpunt b) faalt naar het oordeel van het Hof reeds op de grond dat art. 6 EVRM niet ziet op belastingzaken waar geen boete is opgelegd.

2.19 Met betrekking tot geschilpunt c oordeelde het Hof dat art. 47 AWR niet territoriaal begrensd is en het de Inspecteur daarom in beginsel toegestaan is aan belanghebbende een informatiebeschikking op te leggen. De informatieverplichting van art. 47 AWR richt zich ook tot die gevallen waarin de informatie opheldering zouden kunnen geven over de vraag of een persoon in Nederland belastingplichtig is.[8]

2.20 Bij de beoordeling van geschilpunt d heeft het Hof in navolging van de Rechtbank per vraag onderzocht of deze terecht in de informatiebeschikking is opgenomen. Het Hof oordeelde dat de informatiebeschikkingen (zoals die door de Rechtbank zijn vastgesteld) terecht zijn gegeven. De vragen met betrekking tot de werkzaamheden vanuit Jersey en de relatie met de vennootschappen op Jersey zijn legitiem en noodzakelijk voor de beoordeling van de belastingplicht van belanghebbende. Een fishing expedition is niet aan de orde. De gestelde vragen zijn niet adequaat beantwoord en de verzochte informatie is niet verstrekt.

2.21 Het Hof oordeelde dat de Inspecteur de abbb niet heeft geschonden (geschilpunt e). Niet is gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel: de informatiebeschikkingen zijn genomen na een uitgebreid en zorgvuldig onderzoek, er zijn diverse gesprekken met belanghebbende gevoerd en belanghebbende is diverse malen in de gelegenheid gesteld om alsnog informatie aan te leveren. Ook zijn de informatieverzoeken voldoende gemotiveerd. De gronden waarop de bezwaren zijn afgewezen blijken uit de uitspraken op bezwaar. Ook het fair play-beginsel biedt belanghebbende geen soelaas. Uit een bepaalde statusupdate kan voorts niet worden afgeleid dat de informatiebeschikkingen zijn opgelegd met het doel om de navorderingstermijn te verlengen.

2.22 Belanghebbende stelde voor het Hof dat de informatiebeschikkingen zijn opgelegd in strijd met art. 8 EVRM, de artt. 5, 9 en 17 van het IVPBR en het nemo-teneturbeginsel, mede onder verwijzing naar De Legé tegen Nederland[9] (geschilpunt f).

2.23 Het Hof overwoog met betrekking tot het nemo-teneturbeginsel dat art. 6 EVRM niet geldt in belastingzaken waarin geen criminal chargeaan de orde is. Een informatiebeschikking vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van informatie wordt afgedwongen, wat niet anders wordt door het gegeven dat zij gepaard kan gaan met omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende kan dus niet met een beroep op artikel 6 EVRM of enig ander voorschrift weigeren de gevraagde inlichtingen te verstrekken. Ook heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft ingezet met een ander doel dan de beoordeling van de belastingplicht van belanghebbende (geen détournement de pouvoir). Ook is er geen ongerechtvaardigde inbreuk gemaakt op art. 8 EVRM. Het opvragen van de gegevens was voorts proportioneel in de gegeven omstandigheden.

2.24 Over geschilpunt g, of de informatiebeschikkingen 2010, 2013 en 2014 in strijd met de TIEA zijn gegeven, overwoog het Hof als volgt:[10]

"4.45. Artikel 4, lid 1 TIEA luidt als volgt:

'The competent authority of the requested party shall provide upon request by the requesting party information for the purposes referred to in Article 1. Such information shall be exchanged without regard to whether the requested party needs such information for its own tax purposes or the conduct being investigated would constitute a crime under the laws of the requested party if it had occurred in the territory of the requested party. The competent authority of the requesting party shall only make a request for information pursuant to this Article when it is unable to obtain the requested information by other means, except where recourse to such means would give rise to disproportionate difficulty.'

4.46. Uit de slotzin van de onder 4.45 genoemde passage volgt dat de bevoegde autoriteit van de verzoekende partij – in casu: Nederland – uitsluitend een verzoek om informatie op grond van dit artikel doet wanneer zij niet in staat is de gevraagde informatie op een andere manier te verkrijgen, behalve wanneer het gebruik van dergelijke middelen aanleiding zou geven tot onevenredige problemen.

4.47. Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of artikel 4, lid 1 TIEA – in een geval als het onderhavige waarin de belanghebbende stelt buiten Nederland woonachtig te zijn – de inspecteur verplicht om de gevraagde inlichtingen bij uitsluiting via artikel 4, lid 1 TIEA te verzoeken, of dat het de inspecteur ook toegestaan is om zich rechtstreeks tot belanghebbende te wenden. Op grond van het territorialiteitsbeginsel kan worden gesteld dat de inspecteur gehouden is – alvorens de belastingplichtige rechtstreeks te benaderen – de mogelijkheden uit de TIEA met het desbetreffende land volledig te benutten. Voorts kan worden gesteld dat de TIEA – bij het ontbreken van enige verwijzing daarnaar – toepassing van de bevoegdheden voortvloeiende uit de AWR verhindert.

4.48. Daar waar de inspecteur, min of meer, twee gelijkwaardige mogelijkheden tot zijn beschikking heeft, te weten de route via de TIEA en de rechtstreekse benadering van de belastingplichtige, acht het hof het niet ondenkbaar dat het territorialiteitsbeginsel vereist dat de inspecteur eerst, en wellicht uitsluitend, de mogelijkheden benut welke tot zijn beschikking staan op grond van de TIEA. Dit zou betekenen dat de door de inspecteur in de onderhavige zaak gegeven informatiebeschikkingen ten onrechte zijn gegeven. Anderzijds kan worden gesteld dat het de inspecteur vrij staat om de voor hem meeste geschikte route te benutten voor het vergaren van de gevraagde informatie. In beginsel is denkbaar dat de inspecteur ervoor kan kiezen de route via de TIEA te benutten, dan wel rechtstreeks de belastingplichtige te benaderen, dan wel om beide routes gelijktijdig te benutten.

4.49. Uit voorgaande volgt dat twijfel kan bestaan over de vraag of de inspecteur een keuzevrijheid heeft (gehad) ten aanzien van de hiervoor genoemde routes ter verkrijging van de door hem gewenste informatie. Alles overwegende komt het hof tot het oordeel dat het de inspecteur in beginsel vrij staat om bij belanghebbende informatie op te vragen die hij ook langs andere weg kan verkrijgen. Dit is anders indien het handelen van de inspecteur in strijd komt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Van dat laatste is in het onderhavige geval niet gebleken (zie het antwoord op vraag e). Anders dan belanghebbende verdedigt staat ook de goede verdragstrouw niet in de weg aan het oordeel dat het de inspecteur in beginsel vrij staat om bij belanghebbende informatie op te vragen die hij ook langs andere weg kan verkrijgen. In het bijzonder gelet op de slotzin van lid 1 van artikel 4 TIEA past bij de uitleg van de TIEA juist dat de inspecteur eerst andere wegen moet bewandelen dan een beroep te doen op de TIEA. De conclusie is derhalve dat de TIEA er niet aan in de weg staat dat de inspecteur informatiebeschikkingen heeft gegeven aan belanghebbende."

2.25 Het Hof heeft op deze gronden het hoger beroep ongegrond verklaard en aan belanghebbende een nieuwe termijn gesteld voor het verstrekken van de informatie.

3 Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

Beroep in cassatie

3.2 Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van zes middelen.

3.3 Het eerste middelhoudt in dat de Rechtbank en het Hof volgens belanghebbende hebben verzuimd ambtshalve een onderzoek te doen naar de rechtsmacht van het Hof.

3.4 Het tweede middelziet op het oordeel van het Hof over de territoriale begrenzing van art. 47 en 52a AWR (geschilpunt c). Belanghebbende stelt dat de bevoegdheidsuitoefening door de Inspecteur het territorialiteitsbeginsel schendt. Ook stelt belanghebbende dat het oordeel van het Hof dat de abbb niet zijn geschonden onbegrijpelijk is (geschilpunt e).

3.5 Het derde middelkomt op tegen het oordeel van het Hof over geschilpunt a en b. Belanghebbende meent wel belang te hebben bij het beroep tegen de informatiebeschikkingen 2008, 2009, 2011 en 2012.

3.6 Het vierde middelbestrijdt het oordeel van het Hof omtrent geschilpunt f, inhoudende dat de informatiebeschikkingen niet zijn opgelegd in strijd met art. 8 EVRM, de artt. 5, 9 en 17 van het IVBPR en het nemo-tenetur-beginsel of enig ander internationaal voorschrift.

3.7 Het vijfde middelkomt op tegen het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikkingen niet in strijd met de TIEA zijn gegeven (geschilpunt g). Belanghebbende meent dat de informatiebeschikkingen wel in strijd met de TIEA en goede verdragstrouw zijn.

3.8 Met het zesde middelstelt belanghebbende dat de Inspecteur onvoldoende heeft gespecificeerd voor het Hof welke gegevens nog moeten worden aangeleverd.

3.9 Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad om alle informatiebeschikkingen te vernietigen en een vergoeding van werkelijke proceskosten toe te kennen, in welk verband wordt verwezen naar de pleitnota bij het Hof.

Verweerschrift

3.10 De Staatssecretaris voert één verweer tegen het eerste en tweede middel. Hij merkt op dat hetgeen belanghebbende aanvoert over de civiele procedure(s), buiten het bereik van deze belastingzaak ligt. Het Hof heeft zich, evenals de Rechtbank, terecht kennelijk op grond van art. 26(1) AWR bevoegd geacht om te oordelen over de rechtmatigheid van de informatiebeschikkingen. Verder heeft het Hof volgens de Staatssecretaris op goede gronden beslist dat art. 47 AWR niet territoriaal begrensd is. De informatieplicht in internationale verhoudingen zal direct op art. 47 AWR kunnen worden gebaseerd mits de inspecteur, zoals in dit geval, beschikt over aanwijzingen dat er sprake zou kunnen zijn van belastingplicht in Nederland. Ten overvloede merkt de Staatssecretaris op de gestelde schending van het territorialiteitsbeginsel geen grond kan opleveren voor vernietiging van de informatiebeschikkingen reeds omdat het relativiteitsbeginsel van art. 8:69a Awb zich hiertegen verzet.

3.11 Over het derde middel merkt de Staatssecretaris op dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen belang heeft bij het beroep tegen de informatiebeschikkingen 2008, 2009, 2011 en 2012 niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft voorts terecht geoordeeld dat art. 6 EVRM niet in de weg staat aan de toepassing van artt. 47 AWR en 52a(3) AWR.

3.12 Ten aanzien van het vierde middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven. Er is geen sprake van een schending van art. 8 EVRM of van enig ander verdragsvoorschrift. Hij verwijst daarbij naar het arrest van 28 mei 1986.[11]

3.13 Tegenover het vijfde middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de TIEA en de goede verdragstrouw niet er aan in de weg staan dat de Inspecteur bij belanghebbende – die stelt buiten Nederland woonachtig te zijn – informatie opvraagt die hij ook langs andere weg zou kunnen verkrijgen en dat de TIEA toepassing van de bevoegdheden uit de AWR niet verhindert. Daarbij wijst hij op het uitputtingsbeginsel verwoord in art. 4(1) TIEA: een verzoek om informatieuitwisseling wordt gedaan in het geval het niet mogelijk is deze informatie op een andere manier te verkrijgen.

3.14 Over het zesde middel merkt de Staatssecretaris op dat in het middel niet wordt onderbouwd waarom de bestreden oordelen van het Hof onbegrijpelijk zouden zijn. Die oordelen worden in cassatie, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, tevergeefs bestreden.

Conclusie van repliek

3.15 In de conclusie van repliek persisteert belanghebbende in de klachten aangevoerd in het cassatieberoepschrift.

4 Mogelijkheden tot informatievergaring door de inspecteur in relatie tot Jersey

4.1 In dit hoofdstuk ga ik nader in op de mogelijkheden van de inspecteur om informatie te vergaren van of over personen die niet in Nederland woonachtig zijn maar op Jersey, of die stellen daar te wonen. In dat kader ga ik eerst in op de mogelijkheden hiertoe bestaan onder nationaal recht, dus op grond van art. 47 AWR, en vervolgens op de mogelijkheden hiertoe onder het informatieuitwisselingsverdrag met Jersey, de TIEA. In dat kader zal ik ook kort stilstaan bij de relevante bepalingen in de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB).

Informatievergaring op grond van de AWR

4.2 Mensen die in Nederland wonen zijn voor de inkomstenbelasting binnenlands belastingplichtig[12] en worden in die belasting aangeslagen voor hun zogenoemde wereldinkomen.[13] Mensen die niet in Nederland wonen worden voor de inkomstenbelasting aangemerkt als buitenlandse belastingplichtigen.[14] Zij worden in de Nederlandse heffing betrokken ter zake van hun Nederlandse inkomen (art. 7.1 Wet IB 2001). Dat Nederlandse inkomen vloeit uit bronnen die verband houden met het Nederlands grondgebied. Enkele voorbeelden hiervan zijn: winst uit een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland (art. 7.2(2)(a) Wet IB 2001), loon uit arbeid die in Nederland is verricht (art. 7.2(2)(b) Wet IB 2001), inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap (art. 7.5(1) Wet IB 2001) en voordelen uit in Nederland gelegen onroerende zaken (art. 7.7(2)(a) Wet IB 2001).

4.3 Het voorgaande betekent dat de Belastingdienst van in Nederland woonachtige belastingplichtigen informatie nodig heeft over hun binnen - en buitenlandse bronnen van inkomen, en van niet in Nederland wonende belastingplichtigen informatie over hun Nederlandse bronnen van inkomen.

4.4 Daarom verschaft art. 47 AWR de inspecteur de bevoegdheid bij een ieder (waar ook woonachtig) informatie op te vragen die voor de belastingheffing van die persoon van belang kan zijn:

"1 Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

2 Ingeval de belastingwet aangelegenheden van een derde aanmerkt als aangelegenheden van degene die vermoedelijk belastingplichtig is, gelden, voor zover het deze aangelegenheden betreft, gelijke verplichtingen voor de derde. (…)"

4.5 Wordt niet aan de informatieverplichting ex art. 47 AWR voldaan, dan kan de inspecteur een informatiebeschikking opleggen op grond van art. 52a AWR:

"1 Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

2 De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.

3 Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

4 Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom."

Art. 52a AWR is met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden,[15] oftewel gedeeltelijk na het verstrijken van de in geschil zijnde belastingjaren. De informatieverzoeken in deze zaak zien op de belastingjaren 2008 tot en met 2014, maar de Inspecteur heeft die verzoeken alle gedaan na inwerkingtreding van art. 52a AWR. Daardoor kunnen ook voor de jaren 2008 tot en met 2010 ter zake van die verzoeken informatiebeschikkingen ex art. 52a AWR worden vastgesteld.[16]

4.6 Is een informatiebeschikking onherroepelijk geworden, dan wordt op grond van art. 25(3) AWR de bewijslast omgekeerd en verzwaard voor wat betreft de belastingaanslag waar de informatiebeschikking op ziet:

"3 Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete."

4.7 Voor het bestaan van de uit art. 47 AWR voortvloeiende verplichting tot het desgevraagd verstrekken van informatie is "voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is".[17] Datzelfde geldt als het gaat om opheldering over de omvang van de belastingschuld van de belastingplichtige. Uit het arrest van 18 december 2015 volgt verder dat van de inspecteur in dit verband niet mag worden verlangd dat hij een begin van bewijs levert voor zijn vermoedens over de belastingplicht of belastingschuld van degene tot wie hij zijn vragen heeft gericht.[18] In het arrest van 5 april 2024 is nog eens herhaald dat art. 47 AWR zich uitstrekt tot al degenen die de inspecteur redelijkerwijs als mogelijke belastingplichtige kan aanduiden, dus ook tot niet in Nederland woonachtige mogelijk buitenlandse belastingplichtige.[19]

4.8 Ook ten aanzien van iemand die niet in Nederland woont kan de inspecteur dus een beroep doen op art. 47 AWR. En al helemaal kan de inspecteur deze wetsbepaling inroepen ten aanzien van iemand met wie nog een discussie loopt over diens woonplaats. Terzijde merk ik op dat de omstandigheid dat iemand volgens het belastingrecht van een ander land in dat andere land woont, niet uitsluit dat hij naar Nederlands belastingrecht (ook) in Nederland woont.[20] Voldoet de potentieel belastingplichtige niet aan de verplichtingen ex art. 47 AWR, dan vloeit daar gelet op de tekst van art. 52a(1) AWR logisch uit voort dat een informatiebeschikking kan worden opgelegd, zoals in casu is gebeurd. Als de inspecteur vervolgens besluit een aanslag op te leggen vóórdat de op die aanslag betrekking hebbende informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, komt die informatiebeschikking van rechtswege te vervallen (art. 52a(3) AWR).[21] In dat geval beschikt de belanghebbende ten wiens aanzien die vervallen informatiebeschikking is opgelegd in beginsel niet meer over een procesbelang ten aanzien van die informatiebeschikking. Immers kan de belanghebbende niet in een betere positie worden gebracht met betrekking tot het bestreden besluit:[22] dat besluit is al van rechtswege vervallen waardoor omkering en verzwaring van de bewijslast ook niet meer aan de orde is. Een eventuele vernietiging zou de belanghebbende niet baten. Dit kan anders liggen als de belanghebbende wel in een betere positie kan worden gebracht met betrekking tot eventuele bijkomende beslissingen, zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht.

Informatievergaring in relatie tot Jersey

TIEA: de tekst

4.9 Op 20 juni 2007 heeft Nederland met Jersey een verdrag gesloten inzake de uitwisseling van informatie in belastingzaken, de TIEA.[23] Daarin wordt geregeld – de naam zegt het al –onder welke voorwaarden Nederland en Jersey informatie met elkaar uitwisselen in fiscale zaken. In art. 1 van de TIEA (over de 'Scope of the Agreement') staat dit als volgt omschreven:[24]

"The parties shall provide assistance through exchange of information that is foreseeably relevant to the administration and enforcement of the domestic laws of the parties concerning the taxes covered by this Agreement, including information that is foreseeably relevant to the determination, assessment, enforcement or collection of tax with respect to persons subject to such taxes, or to the investigation of tax matters or the prosecution of criminal tax matters in relation to such persons. A requested party is not obliged to provide information which is neither held by its authorities nor in the possession of or obtainable by persons who are within its territorial jurisdiction. The rights and safeguards secured to persons by the laws or administrative practice of the requested party remain applicable to the extent that they do not unduly prevent or delay effective exchange of information."

4.10 Ingevolge art. 2(1)(a)(i) TIEA is het Verdrag ook van toepassing voor Nederlandse inkomstenbelastingheffingsdoeleinden. In art. 4 TIEA is geregeld hoe de uitwisseling van informatie op verzoek verloopt. In die verdragsbepaling staat onder meer (vetgedrukt RJK):

"1. The competent authority of the requested party shall provide upon request by the requesting party information for the purposes referred to in Article 1. Such information shall be exchanged without regard to whether the requested party needs such information for its own tax purposes or the conduct being investigated would constitute a crime under the laws of the requested party if it had occurred in the territory of the requested party. The competent authority of the requesting party shall only make a request for information pursuant to this Article when it is unable to obtain the requested information by other means, except where recourse to such means would give rise to disproportionate difficulty.

(…)

5. Any request for information shall be formulated with the greatest detail possible in specifying in writing;

(…)

e) the reasons for believing that the information requested is foreseeably relevant to tax administration and enforcement of the requesting party, with respect to the person identified in subparagraph a) of this paragraph;

(…)

i) a statement that the requesting party has pursued all means available in its own territory to obtain the information, except where that would give rise to disproportionate difficulty.

(…)"

4.11 Uit art. 6(1)(b) TIEA volgt dat de bevoegde autoriteit van de aangezochte partij het verlenen van informatieuitwisselingsbijstand kan afwijzen onder meer op de grond dat de verzoekende partij niet alle op haar eigen grondgebied beschikbare middelen heeft aangewend om de informatie te verkrijgen, tenzij die aanwending van die middelen zou leiden tot onevenredige moeilijkheden:

"Article 6 Possibility of Declining a Request

1. The competent authority of the requested party may decline to assist:

(…)

b) where the requesting party has not pursued all means available in its own territory to obtain the information, except where recourse to such means would give rise to disproportionate difficulty; (…)."

Nederlandse toelichting op de TIEA, het OESO-Modelverdrag en OESO-commentaar

4.12 Van Nederlandse zijde (dat wil zeggen: eenzijdig) is de TIEA toegelicht.[25] In die toelichting wordt uiteengezet dat de TIEA grotendeels is gebaseerd op het OESO-Modelverdrag voor informatieuitwisseling. Dat is vanuit Nederlands perspectief niet zo verrassend, want Nederland was – zo staat in die toelichting – namens de OESO covoorzitter van de onderhandelingsgroep die dat modelverdrag heeft opgesteld. Na de totstandkoming van het informatieuitwisselingsmodelverdrag heeft o.a. Jersey zich als gecommitteerd aan dat OESO-modelverdrag verklaard. Dat houdt in dat o.a. Jersey zich in beginsel bereid heeft verklaard om met OESO-lidstaten een bilateraal informatieuitwisselingsverdrag te sluiten langs de lijnen van het modelverdrag. Vervolgens hebben Jersey en Nederland daadwerkelijk een dergelijk verdrag gesloten. Nog altijd volgens de toelichting is daar waar de bepalingen niet substantieel afwijken van het modelverdrag (in ieder geval door Nederland) bedoeld om de desbetreffende OESO-toelichting van overeenkomstige toepassing te laten zijn.[26]

4.13 Over art. 1 TIEA vermeldt de Nederlandse toelichting dat deze bepaling – voor zover hier relevant – inhoudelijk conform het OESO-modelverdrag is en dat daarom voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de OESO-toelichting. In de bij de Nederlandse toelichting gevoegde OESO-toelichting staat vermeld dat met het in die bepaling gebruikte criterium 'foreseeably relevant' is bedoeld om enerzijds informatieuitwisseling in de breedst mogelijke zin te regelen en anderzijds om fishing expedtionste voorkomen. Het element 'foreseeably' is bedoeld om te voorkomen dat informatieverzoeken worden afgewezen in gevallen waarin de relevantie van de informatie pas kan komen vast te staan nadat die informatie is ontvangen:[27]

"3. The Agreement is limited to exchange of information that is foreseeably relevant to the administration and enforcement of the laws of the applicant Party concerning the taxes covered by the Agreement. The standard of foreseeable relevance is intended to provide for exchange of information in tax matters to the widest possible extent and, at the same time, to clarify that Contracting Parties are not at liberty to engage in fishing expeditions or to request information that is unlikely to be relevant to the tax affairs of a given taxpayer. Parties that choose to enter into bilateral agreements based on the Agreement may agree to an alternative formulation of this standard, provided that such alternative formulation is consistent with the scope of the Agreement. 4. The Agreement uses the standard of foreseeable relevance in order to ensure that information requests may not be declined in cases where a definite assessment of the pertinence of the information to an on-going investigation can only be made following the receipt of the information. The standard of foreseeable relevance is also used in the Joint Council of Europe/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters."

4.14 In het OESO-informatieuitwisselingsmodelverdrag is in het tweede artikel de jurisdictional scopevan het verdrag tot uitdrukking gebracht. In de TIEA is die bepaling gevoegd in de tweede volzin van art. 1 TIEA ("A requested party is not obliged to provide information which is neither held by its authorities nor in the possession of or obtainable by persons who are within its territorial jurisdiction.").[28]In de OESO-toelichting staat vermeld dat hiermee is bedoeld te verduidelijken dat een verdragsstaat niet verplicht is informatie te verstrekken waar die staat niet zelf toegang toe heeft en waar personen in de territoriale jurisdictie van die staat ook geen toegang tot hebben. De informatieuitwisselingsverplichting wordt echter niet beperkt door de woonplaats of nationaliteit van de persoon op wie de informatie ziet:[29]

"7. Article 2 [art. 1(tweede volzin) van de TIEA – RJK] addresses the jurisdictional scope of the Agreement. It clarifies that a requested Party is not obligated to provide information which is neither held by its authorities nor is in the possession or control of persons within its territorial jurisdiction. The requested Party's obligation to provide information is not, however, restricted by the residence or the nationality of the person to whom the information relates or by the residence or the nationality of the person in control or possession of the information requested. The term "possession or control" should be construed broadly and the term "authorities" should be interpreted to include all government agencies. Of course, a requested Party would nevertheless be under no obligation to provide information held by an "authority" if the circumstances described in Article 7 (Possibility of Declining a Request) [art. 7 van de TIEA – RJK] were met."

4.15 De slotzin van art. 4(1) TIEA is vermoedelijk[30] ontleend aan art. 5(5)(g) OESO-TIEA-modelverdrag, dat weer is overgenomen in art. 4(5)(i) TIEA. Art. 5(5)(g) OESO-TIEA-modelverdrag luidt als volgt:

"5. The competent authority of the applicant Party shall provide the following information to the competent authority of the requested Party when making a request for information under the Agreement to demonstrate the foreseeable relevance of the information to the request:

(…)

g) a statement that the applicant Party has pursued all means available in its own territory to obtain the information, except those that would give rise to disproportionate difficulties."

4.16 Hiermee wordt het zogenoemde uitputtingsbeginsel tot uitdrukking gebracht. In de Nederlandse toelichting is vermeld dat met het uitputtingsbeginsel in art. 4(1) TIEA "uiteraard" niet is bedoeld de gegevensuitwisseling te beperken, maar wel om te vermijden dat de ene belastingadministratie onnodig extra werk creëert voor de andere belastingadministratie (vetgedrukt RJK):[31]

"Voorts is aan het eerste lid een zin toegevoegd, welke aangeeft dat de bevoegde autoriteit van de vragende partij alleen een verzoek om informatieuitwisseling zal doen in het geval het niet mogelijk is deze informatie op een andere manier te verkrijgen, dan wel wanneer hierdoor een disproportionele moeilijkheid zou ontstaan voor de vragende partij («uitputtingsbeginsel»). Deze zin is ontleend aan hetgeen reeds conform het modelverdrag is opgenomen in artikel 4, laatste zin, van het verdrag. Doel van het uitputtingsbeginsel is uiteraard niet het beperken van gegevensuitwisseling, maar wel het vermijden dat de ene belastingadministratie onnodig verzoeken doet en dus extra werk creëert voor de andere belastingadministratie."

4.17 Met betrekking tot art. 4(5) TIEA is in de toelichting onder meer opgenomen dat de OESO-toelichting richtinggevend is:

"Het vijfde en zesde lid zijn sterk op de uitvoering van de informatieuitwisseling gericht. Het gaat om inrichting van verzoeken door de vragende partij – op zodanige manier dat gewaarborgd wordt dat de bevraagde partij niet onnodig wordt lastig gevallen – en om het tijdig reageren door de bevraagde partij. (…) Tevens zijn partijen om praktische redenen en ten behoeve van de duidelijkheid overeengekomen om een aantal onderdelen aan het vijfde lid toe te voegen. Voor het overige is de OESO-toelichting hier uiteraard weer richtinggevend."

4.18 Zoals gezegd is art. 4(5)(i) TIEA (kennelijk) ontleend aan art. 5(5)(g) OESO-Modelverdrag. Over art. 5(5) OESO-Modelverdrag is in het OESO-Commentaar vermeld dat het belangrijke formele waarborgen bevat om fishing expeditions te voorkomen. De subonderdelen a tot en met g van art. 5(5) OESO-Modelverdrag moeten echter "liberally" worden geïnterpreteerd om te voorkomen dat de effectiviteit van de informatieuitwisseling niet wordt gefrustreerd. Subonderdeel g (waar het uitputtingsbeginsel in staat verwoord) kan worden verklaard door het feit dat een informatieverzoek een extra last kan meebrengen voor de administratie van de partij die de informatie moet verstrekken. Bij toepassing van het uitputtingsbeginsel speelt volgens de OESO de proportionaliteit van het verzoek een rol. Dat houdt in dat het makkelijker moet zijn voor de verzochte partij om de informatie te verkrijgen dan voor de verzoekende partij (vetgedrukt RJK):[32]

"57. Paragraph 5 lists the information that the applicant Party must provide to the requested Party in order to demonstrate the foreseeable relevance of the information requested to the administration or enforcement of the applicant Party's tax laws. While paragraph 5 contains important procedural requirements that are intended to ensure that fishing expeditions do not occur, subparagraphs a) through g) nevertheless need to be interpreted liberally in order not to frustrate effective exchange of information.

Sub-paragraph g) is explained by the fact that, depending on the tax system of the requested Party, a request for information may place an extra burden on the administrative machinery of the requested Party. Therefore, a request should only be contemplated if an applicant Party has no convenient means to obtain the information available within its own jurisdiction. In as far as other means are still available in the applicant Party, the statement prescribed in sub-paragraph g) should explain that these would give rise to disproportionate difficulties. In this last case an element of proportionality plays a role. It should be easier for the requested Party to obtain the information sought after, than for the applicant Party. For example, obtaining information from one supplier in the requested Party may lead to the same information as seeking information from a large number of buyers in the applicant Party."

4.19 Het uitputtingsbeginsel is ook tot uitdrukking gebracht in art. 6(1)(b) TIEA. In de eenzijdige Nederlandse toelichting bij art. 6 TIEA wordt opgemerkt dat deze bepaling iets anders is geformuleerd dan art. 7 OESO-TIEA-Modelverdrag, maar dat de artikelen inhoudelijk overeenkomen. Voor de toelichting op art. 6 TIEA wordt verwezen naar de OESO-toelichting op art. 7 OESO-TIEA-Modelverdrag:[33]

"Dit artikel bevat de uitzonderingen op de verplichting tot informatieverstrekking op verzoek. Hoewel de formulering enigszins afwijkt van het corresponderende artikel in het modelverdrag, komt de inhoud daarmee overeen. Voor de toelichting wordt derhalve verwezen naar de desbetreffende OESO-toelichting."

4.20 Het uitputtingsbeginsel komt echter niet als zodanig terug in de tekst van art. 7(1) OESO-TIEA-Modelverdrag, waar art. 6 TIEA dus op is gebaseerd.

De WIB

4.21 De juridische basis voor de informatieuitwisseling met andere staten is gelegen in de TIEA, maar de benodigde nationaalrechtelijke (formeelrechtelijke) regels zijn neergelegd in de WIB.[34]

4.22 Ingevolge art. 1(1) WIB zijn de bepalingen van de WIB van toepassing bij de uitvoering van richtlijnen van de Raad van de EU en andere internationaal - en interregionaalrechtelijke regelingen tot het verlenen van wederzijdse bijstand bij de heffing van belastingen.[35] Het verdrag ter fiscale informatieuitwisseling met Jersey, de TIEA, is zo'n regeling.

4.23 In hoofdstuk III van de WIB zijn de vormen van door Nederland te ontvangen bijstand geregeld. In art. 23 WIB is geregeld dat informatie kan worden verzocht als de gevraagde informatie naar verwachting van belang is voor de (Nederlandse) belastingheffing, oftewel dat er een redelijke mogelijkheid bestaat dat de informatie van belang is voor belastingaangelegenheden van een belastingplichtige (vetgedrukt RJK):

"1 Onze Minister kan een verzoek om inlichtingen doen aan de bevoegde autoriteit van een andere staat wanneer de gevraagde inlichtingen naar verwachting van belang zijn voor de heffing van belastingen die vallen onder de reikwijdte van de wederzijdse bijstand, bedoeld in artikel 1.

2 Voor een verzoek zijn de verzochte inlichtingen naar verwachting van belang indien Onze Minister op het moment van het verzoek van oordeel is dat er overeenkomstig de Nederlandse wetgeving een redelijke mogelijkheid bestaat dat de verzochte inlichtingen van belang zullen zijn voor de belastingaangelegenheden van een of meerdere belastingplichtigen, bij naam geïdentificeerd of anderszins, en het verzoek gerechtvaardigd is voor de doeleinden van het onderzoek.

3 Om het verwachte belang van de verzochte inlichtingen aan te tonen, verstrekt Onze Minister ten minste de volgende inlichtingen aan de bevoegde autoriteit van de aangezochte staat:

a. het fiscale doel waarvoor de informatie wordt opgevraagd; en

b. een specificering van de inlichtingen die nodig zijn voor de uitvoering of handhaving van de Nederlandse wetgeving.

(…)"

5 Een rangorde tussen art. 47 AWR en een informatieuitwisselingsverdrag?

5.1 Het Hof heeft in ovw. 4.45-4.49 (zie ‎2.24) overwogen dat twijfel kan bestaan over de vraag of de Inspecteur keuzevrijheid had bij de toepassing van de twee routes ter verkrijging van de door hem gewenste informatie: enerzijds (rechtstreeks van de potentiele belastingplichtige) via art. 47 AWR, en anderzijds via een informatieverzoek ex de TIEA. Die overwegingen van het Hof zijn meanderend te noemen: enerzijds voelt het Hof (in ovw. 4.47 en 4.48) wat voor een verplichte voorrang van de TIEA op grond van het territorialiteitsbeginsel, en anderzijds (ovw. 4.49 slot) voor een verplichte voorrang van art. 47 AWR op grond van het uitputtingsbeginsel genoemd in de TIEA. Uiteindelijk komt het Hof op een – daarvoor niet door het Hof behandelde – derde optie, namelijk dat geen rangorde bestaat zolang de abbb niet worden geschonden. Dat daar ook anders over kan worden gedacht, volgt uit hetgeen Noë over de overwegingen van het Hof omtrent de rangorde tussen art. 47 AWR en de TIEA heeft becommentarieerd:[36]

"Bij deze zesde vraag gaat het er in de kern om of de mogelijkheid van een informatieverzoek op grond van de TIEA in de weg staat aan een rechtstreeks informatieverzoek aan belanghebbende op grond van nationaal recht. Het Hof gaat bij de beantwoording van deze vraag in op de tekst van artikel 4, lid 1, TIEA. Daarin is bepaald dat een staat pas een informatieverzoek doet aan de andere staat, indien het eerstgenoemde staat niet mogelijk is om de informatie op andere wijze te verkrijgen (of dit tot onevenredige problemen zou leiden). Die bepaling zou ervoor pleiten dat Nederland in de onderhavige situatie juist eerst rechtstreeks bij de belanghebbende de gewenste informatie probeert te verkrijgen.

Het Hof maakt echter de afslag dat kan worden gesteld dat het territorialiteitsbeginsel meebrengt dat eerst de route van het informatieverzoek op grond van de TIEA zou moeten worden gevolgd. Vervolgens weegt het Hof af welke van de twee routes door de Inspecteur gekozen zou moeten worden: rechtstreeks bij belanghebbende informatie vragen of via de TIEA. Bij deze afweging komt het Hof tot de conclusie dat de TIEA niet in de weg staat aan de informatiebeschikking en dus het informatieverzoek rechtstreeks aan belanghebbende mocht worden gedaan.

Een andere mogelijke redenering zou mijns inziens zijn dat Nederland en Jersey bij het sluiten van de TIEA – gelet op de tekst van artikel 4, lid 1, TIEA – het uitputtingsbeginsel zwaarder hebben laten wegen dan een eventuele toepassing van het territorialiteitsbeginsel. Dat zou met zich brengen dat eerst een rechtstreeks informatieverzoek aan belanghebbende moet worden gedaan. Pas wanneer zou blijken dat deze route vruchteloos blijft of dit tot onevenredige problemen zou leiden, zou een informatieverzoek op grond van de TIEA toegestaan zijn. Er is dan geen keuzevrijheid. Daar komt nog bij dat bij een rechtstreeks verzoek aan belanghebbende, hij de rechtmatigheid van het informatieverzoek door de Nederlandse rechter kan laten beoordelen in het kader van de procedure over de informatiebeschikking. Vanuit het oogpunt van rechtsbescherming lijkt mij dit te prefereren boven het voeren van een procedure in Jersey over de rechtmatigheid van het, via de TIEA gedane, uit Nederland afkomstige informatieverzoek."

In het vervolg van dit hoofdstuk ga ik daarom in op de verhouding tussen die twee routes. Ik onderzoek eerst het territorialiteitsbeginsel en het uitputtingsbeginsel, en sluit af met een beschouwing waarin ik mijn visie op de onderhavige materie geef.

Territorialiteitsbeginsel

5.2 Territorialiteit is één van de aanknopingspunten die worden gehanteerd voor de afbakening van de fiscale soevereiniteit van staten. Peters schrijft hierover:[37]

"De bevoegdheid tot belastingheffing van staten is gebaseerd op het soevereiniteitsbeginsel. De belastingjurisdictie van een staat gaat niet verder dan de grenzen van diens fiscale soevereiniteit, welke grenzen worden bepaald door het internationale recht. Teneinde te bepalen of een staat die fiscale jurisdictie uitoefent, daartoe bevoegd is, moet worden beoordeeld of de omstandigheden waarbij de heffing aanknoopt binnen de soevereine sfeer van die staat vallen. Martha onderscheidt soevereiniteit in met name persoonlijke soevereiniteit en territoriale soevereiniteit.

De persoonlijke soevereiniteit van een staat strekt zich uit over alle (natuurlijke en rechts-)personen die de nationaliteit van die staat bezitten, ongeacht waar zij zich bevinden. De territoriale soevereiniteit ziet op alle personen en objecten die zich binnen het territoir van een staat bevinden. De belastingjurisdictie over vreemdelingen is derhalve uitsluitend gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel.

Dezelfde criteria die bepalen of een staat in een bepaald geval belastingjurisdictie mag uitoefenen, bepalen tevens de omvang van die belastingjurisdictie. De belastingjurisdictie ofwel heffingsbevoegdheid ten aanzien van personen met de nationaliteit van de heffende staat is onbeperkt. Onderdanen kunnen aan belastingheffing worden onderworpen voor hun wereldinkomen (universaliteitsbeginsel; onbeperkte belastingplicht), waarbij niet van belang is of dit inkomen (gedeeltelijk) stamt uit buitenlandse bron. Bij belastingheffing gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel moet worden onderscheiden naar territoriale heffing op basis van de woonplaats en die op basis van de inkomensbron respectievelijk het vermogensbestanddeel. Belastingheffing van inwoners kan, evenals de belastingheffing van onderdanen, plaatsvinden naar het wereldinkomen. Ten aanzien van niet-inwoners die evenmin onderdanen van de desbetreffende staat zijn, komt de staat slechts een heffingsrecht toe indien een economische band aanwezig is. Er dient derhalve een bepaalde inkomensbron dan wel vermogen in de heffende staat aanwezig te zijn, en de heffing is beperkt tot die bron (beperkte belastingplicht).

Er zijn slechts weinig staten die nationaliteit als aanknopingspunt voor de heffing hanteren. Een bekende uitzondering is de Verenigde Staten. Het persoonlijke soevereiniteitsbeginsel leidt dus nauwelijks tot belastingheffing.

De meeste landen heffen op basis van territorialiteit: zij knopen aan bij inwonerschap, resulterend in een belastingplicht over het wereldinkomen (onbeperkte belastingplicht), en daarnaast bij de bron of de situs van bestanddelen van het inkomen of het vermogen, maar dat resulteert slechts in beperkte belastingplicht. Deze invulling van het territorialiteitsbeginsel kan worden beschouwd als territorialiteit 'in ruime zin'. Het is evenwel de situatie waarin een staat zijn inwoners, waarvoor hij in beginsel een onbeperkte heffingsmacht heeft, alleen in de heffing betrekt voor territoirgebonden inkomens - en vermogensbestanddelen, die in het internationale belastingrecht vaak als heffing op basis van territorialiteit wordt gezien. Onderscheiden wordt dan ook nog territorialiteit 'in strikte zin' waarbij zowel inwoners als niet-inwoners alleen voor territoirgebonden inkomensbestanddelen in de heffing worden betrokken; heffing op basis van het wereldinkomen valt daar derhalve niet onder. Deze laatste vorm van territorialiteit komt weinig voor.

Aangezien veruit de meeste staten uitgaan van territorialiteit 'in ruime zin' en alleen inwoners naar hun wereldinkomen belasten, wordt in het internationale belastingrecht meestal een ander onderscheid gemaakt dan Martha hanteert. Belastingheffing wordt dan onderverdeeld in:

heffing op grond van het woonplaatsbeginsel; heffing vindt plaats naar het wereldinkomen (universaliteitsbeginsel; onbeperkte belastingplicht) en knoopt aan bij het belastingsubject;

heffing op grond van het bronbeginsel; heffing is beperkt tot niet-inwoners en hun inkomen uit binnenlandse bron (territorialiteitsbeginsel; beperkte belastingplicht); de heffing knoopt aan bij het belastingobject."

5.3 Het territorialiteitsbeginsel heeft dus geen absolute gelding. Er zijn landen – zoals de VS – die in plaats daarvan het nationaliteitsbeginsel hanteren. Tevens wordt in landen die de territorialiteit wel als beginsel omarmen voor eigen inwoners veelal uitgegaan van het universaliteitsbeginsel en voor inwoners van andere staten van het bronbeginsel. Dat sluit aan bij de opvattingen in het volkenrecht. Het Permanent Hof van Internationale Justitie oordeelde al in 1927:[38]

"Far from laying down a general prohibition to the effect that States may not extend the application of their laws and the jurisdiction of their courts to persons, property and acts outside their territory, it leaves them in this respect a wide measure of discretion which is only limited in certain cases by prohibitive rules."

5.4 Nollkaemper maakt onderscheid tussen het subjectieve territorialiteitsbeginsel en het objectieve territorialiteitsbeginsel.[39] Het subjectieve territorialiteitsbeginsel begrenst de soevereiniteit van een staat op basis van de plaats waar een persoon woont of verblijft. Het objectieve territorialiteitsbeginsel begrenst die soevereiniteit op basis van de plaats waar een object zich bevindt. Marres constateert dat in het internationale belastingrecht de term territorialiteit vooral wordt gebruikt om de fiscale rechtsmacht ten aanzien van objecten (bronnen) aan te duiden; wat Nollkaemper het objectieve territorialiteitsbeginsel noemt. Marres spreekt in dit verband over 'territoriality sensu stricto'.[40]

5.5 In kader van het recht van de Europese Unie wordt het territorialiteitsbeginsel genoemd om tot uitdrukking te brengen dat lidstaten het recht hebben de maatregelen te treffen om de eigen heffingsbevoegdheid op een coherente en evenwichtige manier uit te oefenen. Het Hof van Justitie oordeelde in dit verband een lidstaat "door de ingezeten vennootschappen over hun wereldwijde winst en de niet-ingezeten vennootschappen alleen over de winst uit hun bedrijvigheid in deze staat te belasten, handelt in overeenstemming met het in het internationaal fiscaal recht vastgelegde en in het gemeenschapsrecht erkende territorialiteitsbeginsel"[41], en ook over "het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden".[42][43] Dit kan leiden tot een rechtvaardiging van een inperking van de Unierechtelijke verkeersvrijheden en kan ook een rol spelen bij de interpretatie van het Unierecht. Voor deze procedure is het karakter van het territorialiteitsbeginsel in het recht van de Unie overigens een academische kwestie, omdat Jersey niet tot de EU behoort. Ik laat dit onderwerp daarom verder rusten.

5.6 Het volkenrechtelijke territorialiteitsbeginsel is niet neergelegd in Nederlandse wetgeving of in een verdrag waar Nederland partij bij is. Het maakt deel uit van het ongeschreven volkenrecht. Het fiscale territorialiteitsbeginsel (territoriality sensu stricto) voegt daar naar mijn indruk in juridische zin niets toe. Het strekt er eerder toe voor fiscale doeleinden het volkenrechtelijke territorialiteitsbeginsel onder te verdelen in een subjectieve territorialiteit (de belasting van eigen inwoners over hun wereldinkomen) en een objectieve territorialiteit (het heffen over binnenlandse bronnen van niet binnenlands belastingplichtigen). De juridische grondslag en gelding van het (beperkte, objectieve) fiscale territorialiteitsbeginsel is daarom niet sterker of anders dan het (algemene, subjectieve en objectieve) volkenrechtelijke territorialiteitsbeginsel.

5.7 In een conclusie in een civiele zaak over inlenersaansprakelijkheid schreef plv. P-G Mok over de volkenrechtelijke grondslag van het territorialiteitsbeginsel:[44]

"3.2.3.2 Uitgangspunt voor de beantwoording van die vraag is dat een soevereine staat vrij is naar eigen inzicht de aard, inhoud en omvang van de belastingverplichtingen jegens hem vorm te geven:

'Up to the present there has been no internationally recognized principle in public international law which limits the sovereignity of States in fiscal matters. Above all there is no prohibition of IDT (RJK: international double taxation) in international customary law which would validate the principle 'ne bis in idem' in the fiscal sphere also. (…) Hence, in principle there are no externally imposed legal limits on the fiscal jurisdiction of States.[45]

De vraag of de betreffende staat de mogelijkheid heeft al deze belastingaanspraken te effectueren is een andere[46]:

'As has been shown above, States are free from any legal restrictions when shaping their tax systems, and this is especially true with regard to the extent of tax liability. They are quite at liberty to extend their fiscal sovereignity to tax subjects and tax objects which are outside their State territory. However, the enforcement of fiscal jurisdiction and of the resulting tax demand abroad will sooner or later meet with factual and legal obstacles.'"

5.8 En in een nadere conclusie in dezelfde zaak schrijft plv. P-G Mok over de doorwerking van het ongeschreven volkenrecht:[47]

"2.3.1 Omdat de materie niet in een verdrag is geregeld, moet de vraag hoe ver — in letterlijke zin — de Nederlandse wetgever kan gaan bij het in het leven roepen van aansprakelijkheden als de onderhavige, worden beantwoord aan de hand van het ongeschrevene volkenrecht. De vraag komt er, sterk vereenvoudigd, op neer of het vestigen van 'ketenaansprakelijkheid' aan de staatsgrens van Nederland eindigt.

Van groot belang daar in is in de eerste plaats het onderscheid tussen legislative jurisdiction en enforcement jurisdiction.[48] Deze zaak heeft uitsluitend betrekking op eerstgenoemde soort jurisdictie.

2.3.2 In de tweede plaats is het onderscheid tussen (fiscale) soevereiniteit en (fiscale) jurisdictie[49] van belang. De eerste is een noodzakelijke voorwaarde voor de tweede, maar naast beperkingen als gevolg van grenzen aan de soevereiniteit, stelt ook het volkenrecht beperkingen aan de jurisdictie van de (belasting)wetgever.

(…)

2.5 Overigens is het de vraag of, indien men meent dat de ketenaansprakelijkheidsbepalingen van de IW op zichzelf buiten het Nederlandse grondgebied mogen worden toegepast, regels van ongeschreven volkenrecht daar iets zouden kunnen veranderen.

Indien de rechter zou beslissen dat de ontvanger slechts van zijn wettelijke bevoegdheden gebruik mag maken, voor zover deze niet in strijd zijn met een regels van ongeschreven volkenrecht, zou dit heel dicht bij toetsing van de wet in formele zin aan ongeschreven volkenrecht komen, en dat mag de rechter niet.[50]"

5.9 De vraag die plv. P-G Mok in 2.5 van voorgaand citaat stelde, werd beantwoord in het zogenoemde Decembermoorden-arrest. Daarin was aan de orde of Desiré Delano Bouterse in Nederland kon worden vervolgd voor (kort gezegd) de gebeurtenissen in Paramaribo op 8 december 1982 die bekend geworden zijn als de Decembermoorden. Het ging daarbij niet alleen om moorden, maar ook om daarmee samenhangende folteringen. De Uitvoeringswet folterverdragen maakt het mogelijk om buiten Nederland gepleegde folteringen te vervolgen, maar die wet werd pas van kracht na de Decembermoorden. De vraag was vervolgens of het ongeschreven volkenrecht ertoe dwingt om het strafrechtelijk verbod op terugwerkende kracht (neergelegd in art. 16 Grondwet en art. 1(1) Wetboek van Strafrecht) buiten toepassing te laten. Na uitvoerig de parlementaire geschiedenis van art. 94 van de Grondwet te hebben geciteerd overwoog de Hoge Raad:[51]

"4.6. (…) Uit het voorgaande volgt tevens dat voorzover de verplichting tot strafbaarverklaring met terugwerkende kracht zou voortvloeien uit ongeschreven volkenrecht, het de rechter niet vrijstaat de Uitvoeringswet folteringverdrag - die daarin niet voorziet - buiten toepassing te laten wegens strijd met dat ongeschreven volkenrecht. Blijkens de onder 4.4 weergegeven geschiedenis van de totstandkoming van art. 94 Grondwet heeft de grondwetgever immers toepassing van ongeschreven volkenrecht indien deze toepassing zou botsen met nationale wettelijke voorschriften, niet willen aanvaarden."

5.10 Uit voorgaande leid ik af dat het fiscale territorialiteitsbeginsel geen naast het volkenrechtelijke territorialiteitsbeginsel staand afzonderlijk rechtsbeginsel is, en dat het territorialiteitsbeginsel als ongeschreven beginsel van volkenrecht niet kan dwingen tot het buiten toepassing laten van Nederlandse wetgeving in formele zin.

Uitputtingsbeginsel

5.11 Het uitputtingsbeginsel wordt ook wel het subsidiariteitsbeginsel genoemd. Het is terug te vinden in art. 14 WIB, dat regelt op welke gronden de minister van Financiën kan weigeren om informatie te verstrekken waar door de bevoegde autoriteit van een andere staat om is verzocht. In art. 14(2)(onderdeel e) WIB is opgenomen dat zo'n weigeringsgrond bestaat als "aannemelijk is dat de bevoegde autoriteit in de eigen staat niet eerst de gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van de door haar gevraagde inlichtingen heeft benut, die zij in de gegeven situatie had kunnen benutten zonder het beoogde resultaat in gevaar te brengen".

Achtergrond

5.12 In de parlementaire geschiedenis behorend bij art. 14 WIB en zijn voorloper art. 13 (oud) WIB is niet toegelicht wat de strekking is van het uitputtingsbeginsel als weigeringsgrond. Het uitputtingsbeginsel staat wel genoemd in art. 2(1)(tweede zin) van de Richtlijn 77/799/EEG, die de wederzijdse bijstand in EG-verband regelde.[52]In de explanatory memorandum bij het richtlijnvoorstel is daarover opgemerkt dat "the purpose (…) is to grant the competent authority of the requested State the option of refusing to comply with the request if that authority considers that the circumstances are as described in that sentence".[53]Uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 13 (oud) WIB volgt dat met art. 13(1)(onderdeel e) (oud) WIB, waar het uitputtingsbeginsel in stond verwoord, is aangesloten bij de Richtlijn 77/799/EEG en dat een vergelijkbare bepaling ook voorkomt in het OESO-Modelverdrag en de meeste door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Ook is opgemerkt dat niet is beoogd een beperking aan te brengen ten opzichte van de Richtlijn 77/799/EEG.[54] In art. 17(1) Richtlijn 2011/16/EU,[55] die Richtlijn 77/799/EEG verving, is het uitputtingsbeginsel ook opgenomen.

5.13 Uit jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat de weigeringsgronden uit art. 17 Richtlijn 2011/16/EU – nu het een uitzondering of derogation is op de hoofdregel dat informatie moet worden uitgewisseld betreft – strikt moeten worden uitgelegd en dat de lidstaten op grond van de goede trouw gehouden zijn de uit de richtlijn voortvloeiende informatieuitwisseling daadwerkelijk uit te voeren:[56]

"Art. 17 contains five narrowly defined limitations on Member States' obligation to exchange information upon request: (i) the requesting authority has not exhausted the usual sources of information which it could have used in the circumstances for obtaining the information requested, without running the risk of jeopardising the achievement of its objectives; (ii) lack of domestic legal basis; (iii) lack of reciprocity; (iv) protection of commercial secrets; and (v) the disclosure of the requested information would be contrary to public policy. These categories will be discussed in the next subsections. These limitations largely coincide with those set out in Art. 26(2) of the OECD-MC. In the Établissements RimbaudCase[57] the court held that the predecessor of Art. 17 in the old Directive only provided for exceptions to the exchange of information by way of derogation. It thus has to be narrowly construed and, by virtue of the principle of sincere cooperation (now Art. 4(3) TEU), the Member States are required to engage fully in the exchange of information provided for under the Directive. I agree with AG Kokott in her opinion in the Bean House Case[58] that this case law also applies to the current Directive."

5.14 In zijn annotatie bij het arrest Berlioz[59]gaat Van Eijsden in op de vraag of een justitiabele een beroep kan doen op het uitputtingsbeginsel.[60] In Berliozoverwoog het HvJ EU namelijk dat sommige van de weigeringsgronden genoemd in art. 17 Richtlijn 2011/16/EU "in aanmerking zouden kunnen worden genomen om te bepalen of het aan de justitiabele gerichte inlichtingenverzoek wettig is" (ovw. 88). Hij meent dat de weigeringsgronden van art. 17 Richtlijn 2011/16/EU voorwerp van rechterlijke toetsing kunnen zijn, en dit acht hij een wenselijke conclusie uit het oogpunt van rechtsbescherming. Degene op wie het onderzoek betrekking heeft, heeft er volgens hem belang bij dat effectief aan deze weigeringsgronden wordt getoetst. Hier voegt hij aan toe:

"Daarbij merk ik op dat art. 17 lid 1 (het uitputtingsbeginsel), niet een 'kan-bepaling' is, maar een harde voorwaarde voor uitwisseling van gegevens. Als deze voorwaarde geen onderwerp van rechterlijke toetsing kan zijn, komt dat in strijd met het beginsel van effectieve rechtsbescherming."

5.15 De WIB is geen belastingwet (zie art. 2(1)(a) jo. art. 1 AWR). Dat betekent dat besluiten die zijn genomen ingevolge de WIB niet kunnen worden aangevochten bij de belastingrechter. De (gefragmenteerde) Nederlandse[61] rechtsbescherming in de WIB wordt, normaliter achteraf, geboden door – afhankelijk van het soort besluit of handeling door de Minister – de civiele rechter en/of de bestuursrechter.[62] Tot 1 januari 2014 gold nog een kennisgevingsregeling: degene van wie de inlichtingen afkomstig waren, werd op de hoogte gesteld van het voornemen tot informatieuitwisseling door Nederland.[63] Tegen dat voornemen stond een rechtsgang bij de bestuursrechter open; om de informatieuitwisseling op te schorten kon daarnaast de voorzieningenrechter worden ingeschakeld.[64] Zodoende zijn er een aantal uitspraken van voornamelijk bestuursrechters en enkele civiele rechters waarin het uitputtingsbeginsel aan de orde komt.

Jurisprudentie

5.16 In de zaak die leidde tot een uitspraak van 22 juni 1993 van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS)[65] klaagde de belanghebbende, ten wiens aanzien informatie was verstrekt aan Australië, dat het uitputtingsbeginsel was geschonden en dat daarom niet aan de voorwaarden voor informatieuitwisseling was voldaan. Zij meende dat de Minister vóórdat de informatie werd uitgewisseld had moeten aantonen dat de Australische autoriteiten hun gebruikelijke methoden hebben aangewend om de informatie te achterhalen. De ABRvS wees deze klacht af, en overwoog als volgt:

"De Afdeling is van oordeel dat een dergelijke bewijsverplichting niet valt af te leiden uit artikel 13, eerste lid, aanhef en onder d, van de WIB [RJK: het huidige art. 14(2)(onderdeel e) WIB]. De Afdeling overweegt in dit verband dat aan de strekking van de WIB, alsmede van artikel 25 van de Overeenkomst, te weten het mogelijk maken van de onderlinge uitwisseling van fiscale inlichtingen tussen Staten die zich daartoe wederzijds hebben verplicht, in ernstige mate afbreuk zou worden gedaan, indien de Staat waaraan een verzoek om inlichtingen wordt gericht niet zou mogen afgaan op de mededeling van de verzoekende Staat dat de gevraagde informatie in eigen land niet verkrijgbaar is. Het is aan appellante, die heeft betwist dat de Australische autoriteiten de gebruikelijke mogelijkheden hebben aangewend om in de eigen Staat de gevraagde inlichtingen te verkrijgen om haar stelling aannemelijk te maken.

Op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting is de Afdeling van oordeel dat appellante hierin niet is geslaagd. Aan de door appellante bij de nadere memorie overgelegde stukken, wat hiervan ook zij, kan in dit verband geen betekenis worden gehecht, nu deze dateren van na het bestreden besluit, zodat verweerder met deze stukken geen rekening heeft kunnen houden."

Hieruit volgt dus dat volgens de ABRvS a) de Minister niet verplichtis te toetsen of aan het uitputtingsbeginsel is voldaan door het andere land, maar mag vertrouwen op een daartoe strekkende mededeling van de andere staat, en b) het aan de justitiabele is om te stellen en aannemelijk te maken dat aan het uitputtingsbeginsel niet is voldaan. In de uitspraak van 20 april 2016 heeft de ABRvS die lijn bevestigd.[66] De Amsterdamse rechtbank lijkt de lat iets lager te hebben gelegd. Zij overwoog namelijk dat de "belanghebbende in voorkomend geval aannemelijk [dient] te maken dat aan het voldaan zijn van deze voorwaarde op zijn minst valt te twijfelen".[67]

5.17 Booij schrijft dat het voor een belanghebbende vrijwel onmogelijk is om strijdigheid met het uitputtingsbeginsel aannemelijk te maken:[68]

"Ad c: Uitputtingsregel

Nederland zal geen gegevens verstrekken als aannemelijk is dat de bevoegde autoriteit in de eigen staat niet eerst de gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van door haar gevraagde inlichtingen heeft aangewend (art. 14 lid 1 sub c WIB). Een staat wordt dus geacht om eerst de gebruikelijk tot haar beschikking staande onderzoeksmogelijkheden uit te putten. Hierbij kan gedacht worden aan het onderzoeken van de desbetreffende dossiers, het stellen van vragen aan belastingplichtigen of het instellen van een controle.

Nederland zal derhalve moeten toetsen of de andere staat zich voldoende heeft ingespannen om de gevraagde informatie boven tafel te krijgen. Het is evident dat dit een moeizame opgave is, waardoor de Afdeling rechtspraak heeft geoordeeld dat voor de uitputtingsregel slechts een marginale onderzoeksplicht geldt. Nederland mag – en moet noodzakelijk – vertrouwen op de goede trouw van de verdragspartner.

Als een belanghebbende een beroep wil doen op de uitputtingsregel zal hij strijdigheid met deze regel zelf aannemelijk moeten maken. Het aantonen van deze strijdigheid is vrijwel onmogelijk. Het vereist namelijk kennis van het gehele systeem van informatieverplichtingen dat de belastingdienst in het andere land ten dienste staat. Het voorgaande weegt wellicht minder zwaar als het doel van de regeling in ogenschouw wordt genomen, namelijk het voorkomen van overbelasting van de belastingdienst in de andere staat. De uitputtingsregel is daardoor eigenlijk meer een instructie voor de staten dan een 'echte weigeringsgrond'."

5.18 Er is – voor zover mij bekend – in ieder geval één justitiabele geweest die het wél is gelukt om met succes een beroep te doen op het uitputtingsbeginsel, zij het dat in dat geval kennelijk geen uitputtingsverklaring was verstrekt door de andere staat. De voorzieningenrechter in Breda oordeelde als volgt:[69]

"8.3 De voorzieningenrechter overweegt dat op grond van het uitputtingsbeginsel het verstrekken van inlichtingen kan worden geweigerd indien aannemelijk is dat de Belgische autoriteiten niet eerst in België de ter beschikking staande gebruikelijke middelen tot het verkrijgen van informatie hebben aangewend. De stelling van verweerder dat het enkele feit dat de Belgische autoriteiten een verzoek hebben gedaan betekent dat aan het uitputtingsbeginsel is voldaan, gaat voorbij aan het systeem van de Wib. Zou verweerders opvatting juist zijn, dan moet uit het doen van een inlichtingenverzoek al worden aangenomen dat aan het uitputtingsbeginsel is voldaan en dat zou de weigeringsgrond in artikel 13, tweede lid onder c van de Wib overbodig maken.

Onder verwijzing naar jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State, zoals de uitspraak van 22 juni 1993, LJN: AQ0776 stelt de voorzieningenrechter vast dat uit artikel 13, tweede lid, aanhef en onder c, van de Wib niet blijkt dat op verweerder de bewijsplicht rust om aan te tonen dat de Belgische autoriteiten reeds de gebruikelijke methoden hebben aangewend de gevraagde inlichtingen te achterhalen. Aan de strekking van de Wib, te weten het mogelijk maken van de onderlinge uitwisseling van fiscale inlichtingen tussen Staten die zich daartoe wederzijds hebben verplicht, zou in ernstige mate afbreuk worden gedaan, indien de Staat waaraan een verzoek om inlichtingen wordt gericht niet zou mogen afgaan op de mededeling van de verzoekende Staat dat de gevraagde informatie in eigen land niet verkrijgbaar is. Dit vergt echter wel dat België een dergelijke verklaring heeft afgegeven. Hier is niet gebleken dat de Belgische autoriteiten een dergelijke mededeling hebben gedaan. Uit het inlichtingenverzoek kan niet worden afgeleid dat de gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van inlichtingen in België zijn aangewend. De enkele verwijzing naar artikel 2 van de Bijstandsrichtlijn acht de voorzieningenrechter, gelet op de tweede volzin van het eerste lid van die bepaling, onvoldoende. Dit leidt de voorzieningenrechter tot de slotsom dat niet duidelijk is of aan het uitputtingsbeginsel is voldaan. Deze beroepsgrond slaagt.

De beroepen zijn dus gegrond. De bestreden besluiten zullen derhalve worden vernietigd wegens strijd met de artikelen 3:2 (onzorgvuldig onderzoek) en 7:12 (ondeugdelijke motivering) van de Awb."

5.19 Verder valt in de jurisprudentie van zowel de fiscale, bestuursrechtelijke als civielrechtelijke feitenrechters terug te vinden dat zij aan het uitputtingsbeginsel toetsen wanneer een justitiabele zich daarop beroept, met name in zaken waarin aan de orde is of een door Nederland gedaan informatieverzoek rechtmatig was. Erg veel kans op succes lijkt zo'n beroep echter niet te bieden.[70]

5.20 Voorts valt op dat door sommige feitenrechters over de toetsing aan het uitputtingsbeginsel wordt geoordeeld in een min of meer vergelijkbare trant als het Hof in deze zaak, waar het Hof overwoog dat het de inspecteur vrijstaat in zijn keuze om een bepaalde route te bewandelen, tenzij dat in strijd is met de abbb. Ik wijs bijvoorbeeld op de uitspraak van Zeeland-West-Brabant van 12 mei 2025, waarin is overwogen dat "de voorzieningenrechter tot uitgangspunt [neemt] dat de inspecteur bevoegd is om inlichtingen aan buitenlandse autoriteiten te vragen, tenzij hij daarbij onredelijk handelt of in strijd handelt met algemene beginselen van behoorlijk bestuur".[71] De rechtbank Zeeland-West-Brabant toetste in een belastingzaak eveneens of het informatieverzoek door de inspecteur strijd met de abbb opleverde, en overwoog dat ook als achteraf zou blijken dat het uitputtingsbeginsel wel was geschonden, daarmee in die zaak bewijsuitsluiting niet gerechtvaardigd was.[72] Ook de rechtbank Gelderland oordeelde – ik parafraseer – dat het enkele schenden van het uitputtingsbeginsel nog niet de conclusie rechtvaardigt dat door het informatieverzoek verkregen bewijs moet worden uitgesloten; bewijsuitsluiting is enkel aan de orde als het 'zozeer indruist'-criterium is geschonden, en dat is niet het geval.[73]

5.21 Hof Arnhem-Leeuwarden ging in een uitspraak van 19 juni 2018[74] nog een stapje verder. In die zaak was het informatieverzoek door Nederland volgens de inspecteur gebaseerd op Richtlijn 2011/16/EU. De belanghebbende meende dat niet aan het uitputtingsbeginsel was voldaan. Het gerechtshof overwoog dat die richtlijn zich richt tot de lidstaten van de EU en dat deze richtlijn niet de bedoeling heeft rechtstreeks werkende regels te formuleren waarop individuele burgers een beroep kunnen doen. Reeds op die grond wees dat hof het beroep op het in art. 17(1) van Richtlijn 2011/16/EU neergelegde uitputtingsbeginsel af.

Beschouwing

5.22 Over de betekenis van het territorialiteitsbeginsel voor een eventuele rangorde tussen art. 47 AWR en de TIEA kan ik vrij kort zijn. Niet kan worden betoogd dat het territorialiteitsbeginsel een staat verhindert bij iemand informatie op te vragen die voor de belastingheffing van die persoon relevant kan zijn, ook niet als die persoon slechts woonachtig is in een andere staat waarmee de heffende staat een TIEA heeft gesloten. Het territorialiteitsbeginsel kan de wet niet opzij zetten (‎5.10). Daarnaast volgt uit de TIEA dat Nederland en Jersey juist het uitputtingsbeginsel hebben omarmd (‎4.10-‎4.11). De twijfel die het Hof heeft geuit (in ovw. 4.47-4.49) acht ik ongerechtvaardigd.

5.23 Daarbij komt nog het volgende. Het betoog van belanghebbende over de rechtsmacht van de Inspecteur staat in zekere zin ook los van de TIEA. Als ik haar goed volg, bedoelt zij te stellen dat het territorialiteitsbeginsel meebrengt dat een Nederlandse belastinginspecteur niet controlebevoegdheden kan uitoefenen jegens iemand die niet in Nederland woont. In de uitspraak van het Hof heb ik niet teruggevonden dat vaststaat dat belanghebbende in 2014 niet meer in Nederland woonde. In cassatie kan daarom niet bij voorbaat uitgesloten worden dat de Inspecteur zich bij aanslagregeling op het standpunt zal stellen dat belanghebbende ook na 2013 nog in Nederland woonde en dat in een eventuele procedure over die belastingaanslagen de feitenrechter dit standpunt van de Inspecteur zal honoreren. Alsdan valt het fundament onder de stelling van belanghebbende weg.

5.24 Maar ook als belanghebbende niet meer in Nederland woont, is haar stelling onjuist. De emigratie van een belastingplichtige leidt niet tot het wegvallen van diens belastingschuld over de periodes vóór de emigratie. En ook na emigratie kan iemand (buitenlands) belastingplichtig blijven in het land waaruit hij of zij is vertrokken. Dat doet zich voor als die persoon binnenlandse bronnen behoudt of nog (nagekomen) inkomsten uit de binnenlandse periode geniet (zie ‎5.7). Voor het vaststellen van de omvang van die belastingschuld blijft de inspecteur bevoegd controlehandelingen uit te voeren en aanslagen op te leggen, ook als dit leidt tot het sturen van aangiftebiljetten en vragenbrieven naar het buitenlandse adres van de belastingplichtige. Die inspecteur blijft ook bevoegd aanslagen vast te stellen over die binnenlandse periodes en de ontvanger mag die aanslagen bekendmaken aan de belastingschuldige. Het Nederlandse nationale recht beperkt die bevoegdheid op geen enkele wijze en ook het volkenrecht staat daaraan niet in de weg.

5.25 Pas bij de inning van die aanslagen kan de Belastingdienst tegen de beperkingen van de Nederlandse soevereiniteit aanlopen. De autoriteiten van Jersey zullen immers niet lijdzaam blijven toekijken als naar Jersey afgereisde Nederlandse belastingambtenaren ondersteund door Nederlandse politieagenten aldaar de inboedel van de woning van belanghebbende in het openbaar gaan verkopen. Maar Nederlandse bezittingen van de belastingschuldige – zoals de volgens belanghebbende verhuurde woning in Nederland – kunnen wel degelijk object worden van invorderingsmaatregelen.[75]

5.26 Onder deze omstandigheden zie ik niet in waarom het territorialiteitsbeginsel ertoe zou nopen dat de Inspecteur zich niet tot belanghebbende mocht wenden met een verzoek om informatie. Op grond van het internationaal publiekrecht en de nationale fiscale wetgeving heeft hij immers hoe dan ook rechtsmacht over belastingobjecten die een voldoende band met Nederland hebben, ongeacht waar het belastingsubject dat die objecten geniet woont.

5.27 Verder heeft het Hof overwogen dat "bij de uitleg van de TIEA juist [past] dat de inspecteur eerst andere wegen moet bewandelen dan een beroep te doen op de TIEA". In deze overweging refereert het Hof aan het uitputtingsbeginsel. Op zich zelf is het juist dat het uitputtingsbeginsel als voorwaarde voor informatieuitwisseling staat genoemd in art. 4(1) TEIA en dat het niet voldoen aan het uitputtingsbeginsel door de verzoekstaat een weigeringsgrond kan zijn voor de aangezochte staat (‎4.9-‎4.11). In zoverre kan ik de overweging van het Hof volgen.

5.28 De overweging van het Hof dat "het bij de uitleg van de TIEA past dat de inspecteur eerst andere wegen moetbewandelen", neigt echter naar de opvatting dat schending van het uitputtingsbeginsel sec na een daarop gedaan beroep door een justitiabele ertoe kan leiden dat het informatieverzoek van tafel moet. Die opvatting lijkt te worden gedeeld door de ABRvS en verschillende bestuurs-, civiele en fiscale feitenrechters (zie ‎5.16, ‎5.18 en ‎5.19).

5.29 Ik trek die opvatting in twijfel. Mijns inziens moet de bepalingen in de TIEA waarin het uitputtingsbeginsel is neergelegd worden geïnterpreteerd in hun context (art. 31(1) Verdrag van Wenen). Die bepalingen zijn bedoeld om te voorkomen dat een andere staat met onnodig werk wordt opgezadeld (zie ‎4.15-‎4.17). Zij zijn kennelijk niet bedoeld (potentieel) belastingplichtigen een bepaalde vorm van rechtsbescherming te verschaffen. Ik meen daarom dat het relativiteitsvereiste (art. 8:69a Awb) in de weg staat aan honorering van een beroep op het uitputtingsbeginsel door een (potentieel) belastingplichtige. Verder geldt in algemene zin dat de weigeringsgronden terughoudend moeten worden toegepast; het betreft immers uitzonderingen op de hoofdregel dat informatie dient te worden uitgewisseld (vgl. ‎4.18 en ‎5.13).

5.30 Ik kan me daarom goed vinden in de slotsom van het Hof – en overige feitenrechtspraak waarin een vergelijkbare visie tot uiting komt, zie ‎5.20 – dat de inspecteur vrij is in zijn keuze voor art. 47 AWR en/of een informatieuitwisselingsverdrag. Daarbij heeft het Hof (en hebben andere feitenrechters) de disclaimer gemaakt dat het handelen van de inspecteur geen strijd met de abbb mag opleveren. Hoewel een dergelijke slag om de arm nooit kwaad kan, vraag ik me af of die overweging materieel veel toevoegt. Ik kan me namelijk niet goed voorstellen in wat voor situaties de abbb worden geschonden als de inspecteur kiest voor een informatieverzoek op de voet van het verdrag, en het verdrag of de Nederlandse wetgeving niet al in de weg staat aan het verzoek. Daarbij roep ik in herinnering dat de inspecteur het verdrag niet mag gebruiken om de eigen wetgeving te 'omzeilen' en zich zo een ruimere informatievergaringsbevoegdheid aan te meten dan hij op grond van het nationale recht heeft. Desalniettemin is het signaal dat van die disclaimer uitgaat, namelijk dat het informatieverzoek op betamelijke wijze moet worden gedaan, ook wat waard.

6 Beoordeling van het cassatieberoep

6.1 Het eerste middelhoudt in dat de Rechtbank en het Hof hebben verzuimd ambtshalve een onderzoek te doen naar hun rechtsmacht. Belanghebbende stelt dat Nederlandse rechters onbevoegd zijn "rechtstreeks bevelen op te leggen binnen de Jersey rechtsorde". Belanghebbende wijst er in dit verband op dat tussen Jersey en Nederland geen verdrag bestaat ter erkenning en tenuitvoerlegging van executoriale titels of vonnissen in verband met belastingzaken, en dat Jersey geen lid is van de EU.

6.2 Het middel kan niet slagen. Om te beginnen kan het middel belanghebbende geen voordeel brengen. Zij heeft zelf beroep en hoger beroep ingesteld bij de Rechtbank en het Hof. Gegrondverklaring van de stelling dat Rechtbank en Hof geen rechtsmacht hebben, kan alleen maar ertoe leiden dat de Rechtbank en het Hof zich onbevoegd hadden moeten verklaren en niet hadden moeten overgaan tot inhoudelijke behandeling van het beroep en hoger beroep. De uitspraken op bezwaar zouden dan integraal in stand blijven, waardoor belanghebbende alleen maar verder van huis zou geraken. Niet valt in te zien dat enig belang van belanghebbende zou kunnen zijn gediend bij de correctie van de dicta van de uitspraken van de Rechtbank en het Hof van (gedeeltelijke) gegrond - en ongegrondverklaring naar onbevoegdverklaringen.[76]

6.3 Voorts zijn in de uitspraken van de Rechtbank en het Hof geen 'rechtstreekse bevelen' te vinden. Voor zover belanghebbende Rechtbank en Hof verwijt dergelijke bevelen te hebben gegeven, berust het middel daarom op een verkeerde lezing van de uitspraken.

6.4 Voor zover belanghebbende met het middel bedoelt te betogen dat de Rechtbank en het Hof in het verlengde van de Inspecteur geen rechtsmacht bezitten om informatiebeschikkingen op te leggen of in stand te laten die betrekking hebben op een inwoner van Jersey, valt het middel in wezen samen met het tweede middel, dat over de bevoegdheid van de Inspecteur gaat. Dit betoog zal ik daarom hierna bij de beoordeling van dat middel bespreken.

6.5 Het tweede middelziet op het oordeel van het Hof over de territoriale begrenzing van artt. 47 en 52a AWR (geschilpunt c). Belanghebbende stelt, als ik het goed begrijp, dat de bevoegdheidsuitoefening door de Inspecteur het territorialiteitsbeginsel schendt en dat het Hof die bevoegdheidsuitoefening had moeten toetsen aan de TIEA. Belanghebbende meent (kennelijk) dat de Inspecteur (eerst) de TIEA had moeten benutten om de gevraagde informatie te verkrijgen. Verder stelt belanghebbende dat de AWR niet rechtstreeks verbindend kan zijn in de rechtsorde van Jersey; Jersey zou exclusief soeverein zijn. Ook stelt belanghebbende in het middel dat het oordeel van het Hof dat de abbb niet zijn geschonden, onbegrijpelijk is (geschilpunt e).

6.6 Belanghebbende lijkt niet te (willen) begrijpen dat Nederland bij het opleggen van een belastingaanslag wegens het genieten van Nederlandse belastingobjectenop zich zelf helemaal niets van doen heeft met Jersey, maar zijn eigen rechtsmacht uitoefent, en dus ook geen 'inbreuk' maakt op de jurisdictie van Jersey. Nederland zou – bijvoorbeeld – pas met Jersey te maken krijgen als de Nederlandse ontvanger zich zou willen verhalen op eigendommen van belanghebbende die zich op Jersey bevinden.

6.7 Dat is ook het relevante verschil met het door belanghebbende ingeroepen arrest Banković.[77] De zaak die leidde tot dat arrest ging over een raket die door een vliegtuig van de 'NATO forces' was afgevuurd op een gebouw in Belgrado. De Europese NAVO-landen werden aangeklaagd door familieleden van mensen daardoor waren omgekomen. De vraag was of de slachtoffers zich bevonden 'within the jurisdiction' van die NAVO-landen. Bij een bevestigend antwoord op die vraag zouden deze NAVO-landen op grond van art. 1 EVRM verplicht zijn geweest de in het EVRM neergelegde 'rights and freedoms' van de slachtoffers te garanderen. Het EHRM oordeelde echter dat dit niet het geval was. De slachtoffers waren niet binnen de jurisdictie van de NAVO-landen gekomen 'on account of the extra-territorial act in question'. Belanghebbende is echter binnen de jurisdictie van Nederland gebleven omdat zij ofwel inwoner van Nederland is gebleven ofwel buitenlands belastingplichtige is geworden ten aanzien van haar Nederlandse inkomensbronnen (waaronder de woning in [Q]).

6.8 Onjuist is de opvatting dat het toepassingsbereik van artt. 47 en 52a AWR zich op grond van het territorialiteitsbeginsel niet zou uitstrekken tot (vermoedelijk) buitenlands belastingplichtigen. Ik verwijs naar hetgeen ik daarover heb geschreven in punt ‎4.7 en ‎4.8. Verder meen ik dat het territorialiteitsbeginsel er niet toe noopt dat de Inspecteur om informatie te verkrijgen zich eerst via de TIEA tot Jersey had moeten wenden. Dit heb ik uiteengezet in punt ‎5.22 en ‎5.23. De stelling dat het oordeel van het Hof dat de abbb niet zijn geschonden onbegrijpelijk is,[78] haakt aan bij "deze opvattingen van de Inspecteur" waardoor belanghebbende heeft moeten procederen om de beschikkingen te laten vernietigen. Nu de klachten naar voren gebracht in middel 2 niet slagen, valt de grond weg onder de stelling dat het abbb-oordeel onbegrijpelijk is.

6.9 Ook het tweede middel faalt.

6.10 Het derde middelkomt op tegen het oordeel van het Hof omtrent de geschilpunten a en b. Belanghebbende meent wel belang te hebben bij het beroep tegen de informatiebeschikkingen 2008, 2009, 2011 en 2012, waarbij belanghebbende ten dele teruggrijpt naar de klachten over schending van het territorialiteitsbeginsel aangevoerd bij middel 2. Verder stelt belanghebbende dat het Hof acht had moeten slaan op het gegeven dat vergrijpboetes zijn opgelegd bij de navorderingsaanslagen.

6.11 Ook hier geldt dat voor zover het derde middel een herhaling is van de klachten aangevoerd bij het eerste en tweede middel, het middel niet kan slagen.

6.12 Het Hof heeft rechtens juist en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende geen belang heeft bij de vervallen informatiebeschikkingen. Belanghebbende kan immers niet in een betere positie worden gebracht ten opzichte van die informatiebeschikkingen. Nu zij zijn vervallen, is de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast ook van tafel. Belanghebbende heeft verder niet onderbouwd op welke wijze zij in een betere positie had kunnen worden gebracht in verband met eventuele bijkomende beslissingen.[79] Voor zover belanghebbende klaagt over de navorderingsaanslagen en daarbij opgelegde vergrijpboetes, valt dit buiten het bestek van deze procedure. Het Hof heeft dan ook op goede gronden geoordeeld dat art. 6 EVRM niet is geschonden. Het derde middel faalt.

6.13 Terzijde merk ik op dat het beroep van belanghebbende op het EVRM niet goed te rijmen is met haar stelling dat zij buiten de territoriaal bepaalde jurisdictie van Nederland valt. Als die stelling juist zou zijn sluit art. 1 EVRM uit dat op Nederland een verplichting rust haar rechten en vrijheden te garanderen.[80]

6.14 Het vierde middelbestrijdt het oordeel van het Hof omtrent geschilpunt f, inhoudende dat de informatiebeschikkingen niet zijn opgelegd in strijd met art. 8 EVRM, de artt. 5, 9 en 17 van het IVBPR en het nemo-tenetur-beginsel of enig ander internationaal voorschrift.

6.15 Dit middel – dat ageert tegen een uitvoerig gemotiveerd oordeel van het Hof in ovw. 4.35-4.42 – is amper onderbouwd. Voor zover het wel is onderbouwd, betoogt belanghebbende nog maar eens dat het territorialiteitsbeginsel is geschonden en dat de rechtsorde van Jersey geweld is aangedaan. Het is dus een herhaling van falende zetten. Verder acht ik het oordeel van het Hof rechtens juist en niet onbegrijpelijk. Gelet hierop strandt het middel.

6.16 Het vijfde middelkomt op tegen het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikkingen niet in strijd met de TIEA zijn gegeven (geschilpunt g). Belanghebbende meent dat de informatiebeschikkingen wel in strijd met de TIEA en goede verdragstrouw zijn. Het Hof heeft de rechtsbeschermingswaarborgen opgelegd aan de verdragspartijen in art. 1 TIEA niet in overweging genomen dan wel daar voorrang aan verleend, aldus belanghebbende.

6.17 De onderbouwing van dit middel is voornamelijk een herhaling van hetgeen is aangevoerd in het kader van het falende tweede middel. In dat kader klaagt belanghebbende dat het Hof de toelichting van het OESO-TIEA-Modelverdrag had moeten raadplegen en dat het Hof art. 1 TIEA heeft veronachtzaamd. Het is mij niet helder wat belanghebbende met die klacht poogt te bereiken; ik vermoed dat belanghebbende daarmee bedoelt te betogen dat die bronnen nopen tot voorrang van de TIEA op art. 47 AWR. In art. 1 TIEA, het OESO-TIEA-Modelverdrag en het commentaar daarop (zie ‎4.9-‎4.20) vind ik geen aanknopingspunt voor dit betoog. Mijns inziens roept (ook) de TIEA geen rangorde in het leven (‎5.22-‎5.30). De overwegingen (ovw. 4.47-4.49) die het Hof aan zo'n rangorde heeft gewijd acht ik ongelukkig, omdat zij tot onnodige en onterechte onzekerheid op dit punt kunnen leiden. Nu ik de slotsom van het Hof wel rechtens juist acht, en het Hof gemotiveerd heeft geoordeeld dat in het geval van belanghebbende de abbb niet zijn geschonden, kan dit belanghebbende echter niet baten. Ook het vijfde middel is tevergeefs voorgesteld.

6.18 Met het zesde middelklaagt belanghebbende over het gedrag van de Inspecteur en mogelijk ook dat van de landsadvocaat. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur onvoldoende heeft gespecificeerd voor het Hof welke gegevens nog moeten worden aangeleverd. Na sommatie daartoe door de landsadvocaat heeft belanghebbende naar eigen zeggen gegevens aangeleverd. De landsadvocaat heeft in reactie daarop aangegeven welke gegevens nog zouden ontbreken. De Inspecteur heeft volgens belanghebbende het Hof hierover niet ingelicht en ook niet toegelicht welke gegevens nog zouden ontbreken.

6.19 Het middel faalt reeds omdat het kennelijk niet is gericht tegen een door het Hof gegeven oordeel. Verder lag het op de weg van belanghebbende om uiterlijk bij het Hof duidelijk te maken welke in de informatiebeschikking bedoelde informatie zij al had verstrekt. [81] Dat heeft zij niet, of althans niet op aannemelijke wijze, gedaan. Het Hof heeft overigens – in navolging van de Rechtbank – uitgebreid gemotiveerd geoordeeld dat de vragen gesteld door de Inspecteur legitiem en noodzakelijk waren voor de beoordeling van de belastingplicht in Nederland. Vervolgens heeft het Hof niet onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende de vragen niet (adequaat) heeft beantwoord, onder verwijzing naar hetgeen vermeld in ovw. 2.10 en 2.12. Ook het zesde middel is ongegrond.

6.20 Nu het cassatieberoep mijns inziens ongegrond is, bestaat er geen aanleiding voor toekenning van (werkelijke) proceskostenvergoeding.

6.21 Ik veroorloof mij een laatste observatie. Het betoog van belanghebbende steunt voornamelijk op de gedachte dat de Nederlandse overheid na de gestelde verhuizing naar Jersey niets meer over haar te zeggen en van haar te vragen zou hebben. Het moet belanghebbende na alle procedures die zij heeft doorlopen inmiddels wel duidelijk zijn dat dit niet waar kan zijn. Ook iemand die emigreert moet nog meewerken aan de belastingheffing over de periode voor de emigratie en over de na emigratie in Nederland resterende bronnen. Het is mij een raadsel wat belanghebbende beweegt om kennelijk tegen beter weten in haar hopeloze, maar voor haarzelf en de overheid kostbare en tijdrovende strijd tegen de Nederlandse fiscus voort te zetten.

6.22 Vanwege de verwarring die mogelijk kan ontstaan door hetgeen het Hof heeft overwogen in 4.45-4.49 van zijn uitspraak wil ik de Hoge Raad in overweging geven (kort) in te gaan op de verhouding tussen de TIEA en art. 47 AWR in het licht van het territorialiteitsbeginsel en uitputtingsbeginsel. Verder leent het cassatieberoep zich voor afdoening met toepassing van art. 81 Wet RO.

7 Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Staten van Jersey inzake de uitwisseling van informatie betreffende belastingzaken, 's-Gravenhage van 20 juni 2007, Trb. 2007, 148 (vertaling Trb. 2007, 208; inwerkingtreding Trb. 2008, 24).

Rechtbank Den Haag 18 februari 2020, ECLI:NL:RBDHA:2020:1756.

Gerechtshof Den Haag 22 december 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2500.

HR 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:378.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 12 oktober 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:5755.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch 18 december 2024, ECLI:NL:GHSHE:2024:4081.

Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten van 16 december 1966, Trb. 1969, 99 (zoals gewijzigd bij Trb. 1978, 177).

Het Hof verwees naar HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603, r.o. 2.4.2.

EHRM 4 oktober 2022 nr. 58342/15, ECLI:CE:ECHR:2022:1004JUD005834215 (De Legé tegen Nederland).

Citaten zijn, tenzij anders vermeld, aangehaald zonder voetnoten.

HR 28 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8017.

Art. 2.1(1)(a) Wet IB 2001.

In de hoofdstukken 3, 4 en 5 van de Wet IB 2001 staat hoe het inkomen in de drie boxen wordt bepaald van de binnenlandse belastingplichtigen. In die hoofdstukken wort dat inkomen niet beperkt tot inkomen uit binnenlandse bronnen.

Art. 2.1(1)(b) Wet IB 2001.

Besluit van 14 juni 2011 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (Stb. 2011, 265), Stb. 2011, 301.

Kamerstukken II 2005/06, 30 645, nr. 3, blz. 14.

HR 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7498.

HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603, ovw. 2.4.3.

HR 5 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:528.

Vgl. HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824 en F.P.G. Pötgens, M.C. Cornelisse en Y. Wu, 'De fiscale woonplaats van natuurlijke personen: nadere invulling door de Hoge Raad', WFR 2016/136.

HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3602, ovw. 2.2.5.

HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878, ovw. 3.4.2-3.4.3.

Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Staten van Jersey inzake de uitwisseling van informatie betreffende belastingzaken, Trb. 2007,148 (authentieke Engelse tekst), Trb. 2007,208 (enkele correcties in Engelse tekst en Nederlandse vertaling), Trb. 2008,24 (inwerkingtreding).

Ik citeer in deze conclusie uit de authentieke Engelse tekst van de TIEA en niet de (niet authentieke) Nederlandse vertaling, opgenomen in Trb. 2007,208.

Kamerstukken II 2007/08, 31 276, A en nr. 1.

Kamerstukken II 2007/08, 31 276, A en nr. 1, blz. 2-4.

Kamerstukken II 2007/08, 31 276, bijlage bij nr. 1 (OESO-Modelverdrag en Commentaar), blz. 11.

Kamerstukken II 2007/08, 31 276, A en nr. 1, blz. 5.

Kamerstukken II 2007/08, 31 276, bijlage bij nr. 1 (OESO-Modelverdrag en Commentaar), blz. 12.

In de toelichting (blz. 6) staat hierover de nogal cryptische zin: "deze zin is ontleend aan hetgeen reeds conform het modelverdrag is opgenomen in artikel 4, laatste zin, van het verdrag". Die zin kan ik niet volgen, ténzij met "artikel 4, laatste zin" is bedoeld "artikel 4, vijfde lid, onderdeel i". Het "conform het modelverdrag" zou dan zien op art. 5(5)(onderdeel g) van het OESO-Modelverdrag. Een dergelijke lezing is volgens mij de meest logische: in art. 5(5)(onderdeel g) OESO-Modelverdrag komt het uitputtingsbeginsel tot uitdrukking, en art. 5(5) OESO-Modelverdrag correspondeert met art. 4(5) TIEA.

Kamerstukken II 2007/08, 31 276, A en nr. 1, blz. 6-7.

Kamerstukken II 2007/08, 31 276, bijlage bij nr. 1 (OESO-Modelverdrag en Commentaar), blz. 18-19.

Kamerstukken II 2007/08, 31 276, A en nr. 1, blz. 8.

Zie ook Kamerstukken II 2007/08, 31 276, A en nr. 1, blz. 3.

Met uitzondering van de omzetbelasting en accijnzen, zie art. 1(3) WIB.

T. Noë in NLF 2025/0854.

F.G.F. Peters, De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief, Deventer: Wolters Kluwer 2007, par. 2.3.3.1.

Permanent Court of International Justice 7 september 1927 (Lotus) Serie A, no 27.

A. Nollkaemper, Kern van het internationaal publiekrecht, Den Haag: Boom juridisch 2022, blz. 245-248.

O.C.R. Marres, The principle of territoriality and cross-border loss compensation, Intertax 2011, blz. 112/113.

HvJ EU 13 december 2005, C‑446/03, ECLI:C:EU:2005:763 (Marks&Spencer), ovw. 39.

Zie bijvoorbeeld HvJ EU 29 november 2011, C‑371/10, ECLI:EU:C:2011:785 (National Grid Indus), ovw. 46 en HvJ EU 31 mei 2018, C-382/16, ECLI:EU:C:2018:366 (Hornbach-Baumarkt), ovw. 40 en 43.

Marres t.a.p. betoogt dat de manier waarop het HvJ EU de term territorialiteit gebruikt tot verwarring kan leiden, omdat het HvJ EU niet doelt op de 'territoriality *sensu stricto'*maar op het volkenrechtelijke (objectieve en subjectieve) territorialiteitsbeginsel.

Conclusie plv. P-G Mok (te raadplegen via NJ 2000/139) bij HR 5 november 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3801.

Voetnoot in origineel: Arnold A. Knechtle, Basic Problems in International Fiscal Law, 1979, p. 37.

Voetnoot in origineel: Knechtle, a.w., p. 40.

Nadere conclusie plv. P-G Mok (te raadplegen via NJ 2000/139) bij HR 5 november 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3801.

Voetnoot in origineel: Vgl. over legislative jurisdiction: F.A. Mann The Doctrine of Jurisdiction in International Law, Recueil des Cours (RdC) 111 (1964), hierna: Mann 1964, p. 13, Mann, The Doctrine of International Jurisdiction revisited after twenty years, RdC 186 (1984), hierna: Mann 1984, p. 2020 e.v. en p. 34 e.v. over enforcement jurisdiction; I. Brownlie, Principles of Public International Law, 1998, p. 310 e.v.

Voetnoot in origineel: Zie Mann 1964, p. 15 e.v. en Mann 1984, p. 21.

Vgl. HR 14 april 1989, NJ 1989, 469, m.nt. M. Scheltema; voorts m.v.a. I over ontwerp-Grondwetsherziening, leidend tot Stb. 1980, 677 (I 1980–1981) 15 049 (R1100), nr. 19, p. 1 e.v. HR 6 maart 1959 (NJ 1962, 2 m.nt. DJV); Zie ook de preadviezen van T. Koopmans en J.M. Barendrecht NJV 1992, p. 61 resp. 167 e.v. over toetsing, E.A. Alkema, Een Meerkeuzetoets, inaug. rede, 1985, p. 10 e.v. en I. van der Vlies, Toetsing, Regelmaat 1992, p. 37.

HR 18 september 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1471.

Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen (vervallen 1 januari 2013).

Explanatory memorandum behorend bij het voorstel tot richtlijn 77/799/EEG van 31 maart 1976, COM/1976/119/FINAL (nr. 51976PC0119), p. 4.

Kamerstukken II 1984/85, 18 852, nr. 6, p. 22.

Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG.

S. Hemels, par. 28.10, in: S.C.W. Douma, O.C.R Marres, H. Vermeulen & D.M. Weber, Terra/Wattel European Tax Law (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2025.

Voetnoot in origineel: Case C-72/09, Établissements Rimbaud, EU:C:2010:645, para 48.

Voetnoot in origineel: Opinion of AG Kokott of 2 October 2014 in Case C-133/13, Q (Bean House), EU:C:2014:2255, para 70.

HvJ EU 16 mei 2017, C-682/15, ECLI:EU:C:2017:373 (Berlioz).

BNB 2017/178.

Afhankelijk van de omstandigheden van het geval en de recht van het desbetreffende land kan ook nog de mogelijkheid bestaan om een informatieverzoek uit dat land aan Nederland of door Nederland aan dat land aldaar voor de rechter aan te vechten.

Ik laat de discussie over de al dan niet tekortschietende rechtsbescherming in de WIB in deze conclusie verder rusten. Voor wie daar meer over wil lezen, verwijs ik naar Vakstudie Algemeen Deel, art. 26 AWR, aant. 7.2.8 en de brief en bijlage van de staatssecretaris van Financiën van 8 februari 2023, 2023-0000009635, V-N 2023/10.22.

De afschaffing heeft plaatsgevonden bij de Wet van 18 december 2013 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2014), Stb. 2013, 566.

Zie hierover de brief van de staatssecretaris van Financiën van 30 mei 2013, nr. DB/2013/260M (Kamerstukken II 2012/13, 25 087, nr. 53).

ABRvS 22 juni 1993, ECLI:NL:RVS:1993:AQ0776, V-N 1993/3771, 9.

ABRvS 20 april 2016, ECLI:NL:RVS:2016:1076.

Rechtbank Amsterdam 20 oktober 1999, ECLI:NL:RBAMS:1999:AV7415, V-N 2000/48.7.

J.A. Booij, Internationale fiscale gegevensuitwisseling (FED Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2018, par. 3.4.2.

Rechtbank Breda 25 mei 2012, ECLI:NL:RBBRE:2012:BX1980.

Zie (niet uitputtend) bijvoorbeeld Rechtbank Den Haag 8 december 2021, ECLI:NL:RBDHA:2021:13503 (civiel), Rechtbank Noord-Holland 4 juni 2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:5127 (fiscaal), en ABRvS 3 mei 2017, ECLI:NL:RVS:2017:1200 (algemeen bestuursrecht).

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 12 mei 2025, ECLI:NL:RBZWB:2025:2874.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 5 oktober 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:6906.

Rechtbank Gelderland 7 juli 2025, ECLI:NL:RBGEL:2025:5312.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 19 juni 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:5632.

Hetzelfde geldt voor bezittingen elders in de EU. Zie de Wet wederzijdse bijstand in de EU bij de invordering van belastingschulden en enkele andere schuldvorderingen 2012 en de daaraan ten grondslag liggende Richtlijn 2010/24.

Vgl. HR 8 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1033.

EHRM 12 december 2001, ECLI:CE:ECHR:2001:1212DEC005220799 (Banković and Others v Belgium and Others).

Beroepschrift in cassatie, randnummer 14, punt d van middel 2.

Ik wijs in dit verband nog op ovw. 4.57-4.58 van de Hofuitspraak, waar het Hof heeft overwogen dat schadevergoeding niet aan de orde is nu het beroep tegen de informatiebeschikking niet-ontvankelijk, en dus niet gegrond, is verklaard door de Rechtbank.

Zie het meermaals in het beroepschrift in cassatie genoemde arrest EHRM 12 december 2001, ECLI: CE:ECHR:2001:1212DEC005220799 (Banković and Others v Belgium and Others).

Ik wijs op hetgeen A-G Snijders schreef in het kader van de voorzieningenprocedure: "De Belastingdienst heeft in eerste aanleg zeer uitvoerig en gedetailleerd onderbouwd aangevoerd welke informatie hij nog behoeft van [eisers] en dat [eisers] op verzoeken ex art. 47 AWR om die informatie te verstrekken niet anders hebben gereageerd dan, kort gezegd, zoals het hof in rov. 7.2 vaststelt. De informatie die de Belastingdienst in elk geval verlangt, heeft hij daarbij puntsgewijs opgesomd. Er valt aanstonds op te wijzen dat dit informatie betreft waarvan op het eerste gezicht zonder meer aannemelijk lijkt dat die bestaat en dat [eisers] die zullen kunnen verstrekken. Men leze zelf die opsomming na, die de voorzieningenrechter in het dictum van haar vonnis heeft overgenomen. Uiteraard kan dit anders zijn, bijvoorbeeld doordat informatie toch niet blijkt te bestaan of verloren is gegaan, maar dan mag men wel enige uitleg daarover verwachten van de kant van [eisers]. De vordering van de Belastingdienst was dus onmiskenbaar in beginsel voldoende gemotiveerd en onderbouwd. Het lijkt me duidelijk dat ook het hof in die zin heeft geoordeeld." Conclusie A-G Snijders 21 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:43, punt 3.15. - - - ## Voetnoten