ECLI:NL:PHR:2024:379 - Parket bij de Hoge Raad - 5 april 2024
Arrest
Arrest inhoud
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer23/02907 Datum 5 april 2024 BelastingkamerA Onderwerp/tijdvakBelasting van personenauto's en motorrijwielen 2017
Nr. Gerechtshof 21/01242 Nr. Rechtbank 21/1303
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X] B.V.
tegen
staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
1.1 Deze conclusie gaat over de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel toelaat dat een tweede naheffingsaanslag wordt opgelegd nadat de eerste is vernietigd omdat er geen vooraankondiging van die eerste naheffingsaanslag is verstuurd. In deze zaak speelt verder nog een bpm
1.2 De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag bpm opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur die naheffingsaanslag vernietigd omdat hij verzuimd had die aanslag vooraf aan te kondigen. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur een nieuwe naheffingsaanslag aangekondigd. Over die tweede naheffing gaat deze procedure.
1.3 In deze conclusie zal ik eerst in hoofdstuk 2 de feiten en het verloop van het geding bij de Rechtbank en het Gerechtshof bespreken. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 3 het verloop van het geding in cassatie weergeven. In hoofdstuk 4 zal ik ingaan op het wettelijk kader van art. 20 AWR en op de vraag wanneer het mogelijk is om een naheffingsaanslag op te leggen. In het vijfde hoofdstuk zal ik verder ingaan op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, het andere afloop-criterium en de gevolgen van vernietiging van een naheffingsaanslag. In het zesde hoofdstuk komt art. 7:11(2) Awb aan bod. Daarna zal ik in het zevende hoofdstuk de klachten van belanghebbende beoordelen. In hoofdstuk 8 kom ik tot een slotsom.
1.4 Belanghebbende betoogt dat na de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag geen tweede naheffing had mogen volgen ter zake van hetzelfde belastbare feit. Ik meen dat dit betoog – met aanvulling van de rechtsgronden – moet worden behandeld als een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.
1.5 In het arrest Kamino
1.6 Er zijn echter ontwikkelingen in de rechtspraak van het Hof van Justitie, het EHRM en de Hoge Raad waaruit kan worden opgemaakt dat het tijd is voor nuancering van die botte, onevenredige en ondoelmatige benadering.
1.7 Ik bepleit een nuancering die meebrengt dat na vernietiging van een belastingaanslag wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, ook bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de nieuwe belastingaanslag, ervan moet worden uitgegaan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Bij de toetsing aan het andere afloopcriterium moet dan de uitkomst van de bestuurlijke besluitvorming leidende tot de nieuwe belastingaanslag vergeleken worden met de mogelijke uitkomst van de besluitvorming leidende tot de eerste aanslag als destijds niet het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel was geschonden.
1.8 Als dan wordt vastgesteld dat inderdaad een andere afloop mogelijk was geweest hoeft dat naar mijn mening niet te leiden tot integrale vernietiging van die tweede naheffingsaanslag. Het nationale procesrecht biedt mogelijkheden om op een proportionele wijze de schade aan de verdedigingsbelangen van de belanghebbende te repareren. Als die belanghebbende door het tijdsverloop in bewijsnood is komen te verkeren, kan de rechter daarmee rekening houden bij zijn bewijsoordeel. Als een destijds pleitbaar, maar inmiddels onjuist bevonden juridisch standpunt tot een lagere aanslag had geleid, kan daarmee rekening worden gehouden bij de berekening van de hoogte van de aanslag. Hetzelfde geldt voor een destijds haalbaar, maar inmiddels niet meer haalbaar compromis. Het botweg vernietigen van de tweede naheffingsaanslag in dergelijke gevallen zou naar mijn overtuiging niet goed passen in de ontwikkeling naar een genuanceerde, evenredige en effectieve remedie die voorkomt dat rechtsherstel verwordt tot formalisme en bureaucratische rompslomp.
1.9 Belanghebbende beroept zich ook op art. 7:11(2) Awb. Als het nodig is dat na de herroeping in bezwaar van een besluit, een nieuw besluit wordt genomen, volgt uit dit wetsartikel dat dit meteen gebeuren, gelijktijdig met de herroeping of in elk geval binnen de beslistermijn.
1.10 Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en tot verwijzing van de zaak voor een onderzoek naar vraag of is voldaan aan de in 8.2 en 8.3 van deze conclusie geformuleerde voorwaarden voor het geheel of gedeeltelijk in stand blijven van de tweede naheffingsaanslag.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Belanghebbende heeft in januari 2017 een in Duitsland geregistreerde personenauto (hierna: de auto) naar Nederland gebracht. De auto gold toen voor de heffing van de bpm als een gebruikt (marge)voertuig. Belanghebbende heeft voor de registratie van de auto in Nederland aangifte gedaan voor de bpm naar een te betalen bedrag van € 17.287. Bij de berekening van dit bedrag is belanghebbende uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 71.623, gebaseerd op een aangepaste koerslijst van Eurotaxglass’s en een kilometerstand van 59.295. Voorts heeft belanghebbende bij die berekening een methode toegepast die zij de herleidingsmethode noemt.
2.2 Met dagtekening 18 januari 2017 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag in de bpm opgelegd (de eerste naheffingsaanslag) ten bedrage van € 12.628. De Inspecteur is in deze eerste naheffingsaanslag uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 110.150, gebaseerd op de koerslijst Autotelexpro, en een kilometerstand van 52.887.
2.3 Belanghebbende heeft het totaal van de volgens de aangifte verschuldigde belasting en de nageheven belasting – te weten € 29.915 – op 18 januari 2017 betaald.
2.4 Belanghebbende heeft tegen deze eerste naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Blijkens het verslag van het hoorgesprek dat plaatsvond in het kader van de behandeling van dat bezwaar heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht de naheffingsaanslag te vernietigen omdat deze rauwelijks is opgelegd. Daarbij heeft zij gerefereerd aan het arrest van de Hoge Raad van 24 november 2017
2.5 Bij uitspraak op bezwaar van 15 februari 2018 heeft de Inspecteur de eerste naheffingsaanslag vernietigd wegens het ontbreken van een aankondiging van die naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft in deze uitspraak op bezwaar aangekondigd dat een nieuwe naheffingsaanslag opgelegd zal worden ten bedrage van € 11.132 en dat belanghebbende met betrekking tot die nieuwe aanslag binnenkort een vooraankondiging zal ontvangen. Dit is in die uitspraak op bezwaar aldus onder woorden gebracht: “Tijdens het hoorgesprek geeft u aan dat de naheffingsaanslag rauwelings is opgelegd, er is geen vooraankondiging gestuurd voor de naheffingsaanslag. (…) De hierbij behorende BPM bedraagt € 28.419 – op aangifte betaald € 17.287 = € 11.132. Belanghebbende ontvangt binnenkort een aankondiging naheffing BPM ad € 11.132.”
2.6 Met dagtekening 19 maart 2018 heeft de Inspecteur de hiervoor bedoelde vooraankondiging gedaan. Vervolgens is de nieuwe naheffingsaanslag (de tweede naheffingsaanslag) opgelegd, met dagtekening 29 mei 2018. Daarbij heeft de Inspecteur een beschikking belastingrente van € 199 gegeven.
2.7 Bij brief van 27 juni 2018 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de tweede naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente. De Inspecteur heeft op 5 februari 2019 uitspraak op bezwaar gedaan en daarbij het bezwaar ongegrond verklaard.
Rechtbank Den Haag
2.8 De Rechtbank heeft belanghebbende niet gevolgd in haar stelling dat verweerder geen tweede naheffingsaanslag mocht opleggen. Voor naheffing op de voet van art. 20 AWR behoeft een inspecteur niet te beschikken over een nieuw feit. Verder heeft de Inspecteur bij belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat er geen nieuwe naheffingsaanslag zou worden opgelegd. In de uitspraak op het bezwaar tegen de eerste naheffingsaanslag heeft de Inspecteur de tweede naheffingsaanslag immers al aangekondigd. Het bepaalde in art. 6 EVRM staat evenmin aan de naheffing in de weg, aldus de Rechtbank.
2.9 Belanghebbende heeft verder bij de Rechtbank gesteld dat moet worden uitgegaan van een X-ray koerslijst en van het bpm-tarief voor het jaar 2015. De Inspecteur is belanghebbende op deze punten tegemoet gekomen. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende daarom gegrond verklaard en heeft de tweede naheffingsaanslag verminderd tot € 4.736. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd.
Gerechtshof 's-Hertogenbosch
2.10 Met betrekking tot het antwoord op de vraag of de Inspecteur een tweede naheffingsaanslag mocht opleggen, heeft het Hof de overwegingen van de Rechtbank onderschreven en tot de zijne gemaakt. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd leidt volgens het Hof niet tot een ander oordeel. Volgens het Hof staat het wettelijk systeem niet aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in de weg. De wet bepaalt slechts dat een naheffingsaanslag moet worden opgelegd binnen vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan en aan die voorwaarde is voldaan.
2.11 Het beginsel van formele rechtskracht en het rechtszekerheidsbeginsel staan volgens het Hof niet in de weg aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag. De omstandigheid dat geen rechtsmiddel is aangewend tegen de uitspraak op bezwaar waarin de eerste naheffingsaanslag is vernietigd en dat de vernietiging daarmee onherroepelijk vast is komen te staan, brengt immers niet mee dat geen tweede naheffingsaanslag opgelegd mag worden.
2.12 Ook brengt art. 7:11(2) Awb niet mee dat de tweede naheffingsaanslag opgelegd had moeten worden gelijktijdig met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag. Het Hof heeft verder overwogen dat er geen strijd is met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel omdat in de met betrekking tot de eerste naheffingsaanslag gegeven uitspraak op bezwaar zowel de vernietiging van die naheffingsaanslag als het voornemen om een tweede naheffingsaanslag op te leggen is aangekondigd. De Inspecteur heeft in zijn vooraankondiging een reactietermijn geboden om schriftelijk op het voornemen te reageren. De gestelde reactietermijn is niet dusdanig kort dat belanghebbende in haar rechten is beknot, aldus het Hof.
3 Het geding in cassatie
3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
3.2 Belanghebbende komt in cassatie met twee klachten op tegen het oordeel van het Hof. De eerste klacht is dat de tweede naheffingsaanslag in strijd is met de goede procesorde, het rechtszekerheidsbeginsel, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces als bedoeld in art. 6 EVRM. Volgens belanghebbende biedt het wettelijke systeem geen ruimte om een tweede naheffingsaanslag op te leggen als de eerste naheffingsaanslag, die steunt op dezelfde gronden en is opgelegd ter zake van hetzelfde belastbare feit, is vernietigd.
3.3 Belanghebbende stelt dat het beginsel van formele rechtskracht in de weg staat aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft niet gelijktijdig met de herroeping van de eerste naheffingsaanslag een nieuw besluit genomen en het nieuwe besluit komt niet in de plaats van het oude besluit. Volgens belanghebbende is dit in strijd met art. 7:11 Awb.
3.4 De tweede klacht van belanghebbende ziet op de vraag of de ‘herleidingsmethode’ (ook wel genoemd ‘kentekenregistermethode’) mag worden gebruikt. Ik verwijs voor een bespreking van deze klacht naar de conclusies van A-G Ettema van 22 december 2023 en de gemeenschappelijke bijlage daarbij
3.5 In verweer tegen de eerste klacht stelt de Staatssecretaris dat de wettelijke regeling zich er niet tegen verzet dat aan dezelfde belastingplichtige twee of meer naheffingsaanslagen in dezelfde belasting over hetzelfde tijdvak en voor hetzelfde feit worden opgelegd. Dit geldt ook als de inspecteur niet over een nieuw feit beschikt, mits daarbij niet meer in rekening wordt gebracht dan de materieel verschuldigde belasting, voor zover die niet reeds op aangifte is betaald of reeds eerder is nageheven. De eerdere naheffingsaanslag houdt geen oordeel in over de totaal in een tijdvak verschuldigde belasting. Hij geeft slechts een bedrag aan dat (in ieder geval) te weinig is geheven. Zelfs na het opleggen van een naheffingsaanslag heeft de belastingplichtige, zolang de naheffingstermijn niet is verstreken, dus nog geen zekerheid over de omvang van zijn fiscale verplichtingen, aldus de Staatssecretaris.
4 Naheffing
4.1 Op grond van art. 6(1) Wet bpm
4.2 Volgens art. 20(3) AWR vervalt de bevoegdheid tot naheffing door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. Anders dan bij navordering (art. 16 AWR) staat de omstandigheid dat de naheffing steunt op een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, niet aan die naheffing in de weg. Anders gezegd: er hoeft er geen nieuw feit te zijn. De naheffingsbevoegdheid wordt wel beperkt door de werking van de algemene rechtsbeginselen, zoals het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het fair play-beginsel en het evenredigheidsbeginsel.
5 Vernietiging van een naheffingsaanslag
5.1 De vraag die in deze zaak speelt, is in de kern wat de gevolgen moeten zijn van de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag. Betekent deze vernietiging dat de desbetreffende (materiële) belastingschuld definitief niet meer kan worden geformaliseerd? Of kan de Inspecteur na die vernietiging nog altijd de belastingschuld formaliseren door oplegging van een nieuwe naheffingsaanslag?
5.2 In het bezwaar tegen de eerste naheffingsaanslag heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht die naheffingsaanslag te vernietigen omdat deze rauwelijks is opgelegd. Belanghebbende heeft in dit verband gerefereerd
5.3 Belanghebbende betoogt in cassatie dat na de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag aan haar geen nieuwe naheffingsaanslag mocht worden opgelegd voor hetzelfde belastbare feit. Hierna onderzoek ik eerst of de vernietigingsgrond – te weten: schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel – meebrengt dat de Inspecteur zijn heffingsrecht definitief heeft verspeeld. Belanghebbende beroept zich weliswaar in cassatie niet uitdrukkelijk op dit verdedigingsbeginsel, maar het betreft hier een juridische voorvraag die – eventueel met aanvulling van de rechtsgronden – niet onbehandeld kan blijven bij de beoordeling van het betoog van belanghebbende. Europeesrechtelijk kader
5.4 In het arrest van 23 december 2022
5.5 Het arrest is in zekere zin opvallend. Er staat, heel kort samengebald en veralgemeniseerd, dat een bestuursorgaan het Unierecht ten uitvoer brengt door het te schenden. Dit werkt in de praktijk raar uit, omdat een inspecteur in de regel toch niet expres een belastingaanslag zal opleggen die leidt tot een door art. 110 VWEU verboden discriminerende heffing. Die inspecteur zal dus pas achteraf te weten komen dat hij bij het opleggen van die belastingaanslag bezig was het Unierecht ten uitvoer te brengen en dat hij dus de Unierechtelijke voorschriften en beginselen, waaronder het verdedigingsbeginsel, in acht had moeten nemen. Wat hiervan verder zij, deze praktische complicatie levert wel een praktisch argument op om de nationale procedurevoorschriften ook in louter binnenlandse situaties in lijn te brengen met de Unierechtelijke waarborgen. Dit argument kan verder geen rol spelen bij de beoordeling van dit cassatieberoep, maar zou wel kunnen worden meegewogen bij de gedachtevorming over de voorgenomen verruiming van de in afdeling 4.1.2 Awb neergelegde hoorplicht.
5.6 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) blijkt dat een onzorgvuldige voorbereiding van een belastingaanslag strijd kan opleveren met algemene beginselen van gemeenschapsrecht. Voor een grondige uiteenzetting van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel verwijs ik naar de gemeenschappelijke bijlage van A-G Ettema van 4 juni 2019.
5.7 In deze zaak staat vast dat de belasting is geheven ter zake van de registratie van een gebruikte, uit een andere lidstaat overgebrachte personenauto. Verder staat vast dat de Rechtbank de tweede naheffingsaanslag heeft verminderd en dat het Hof daaraan de gevolgtrekking heeft verbonden dat die naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld en in zoverre in strijd is met art. 110 VWEU.
5.8 De Hoge Raad heeft in 2013 over de vraag wanneer het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel wordt geschonden en wat de gevolgen zijn van de schending van dat beginsel prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU. Het HvJ EU heeft de prejudiciële vragen beantwoord bij arrest van 3 juli 2014 (het arrest Kamino).
5.9 Na de beantwoording van de prejudiciële vragen door het HvJ EU heeft A-G Van Hilten een nadere conclusie genomen waarin zij in is gegaan op de gevolgen van de schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.
7.13 Overigens vraag ik mij af of vernietiging van een bestreden besluit altijd tot het door een belastingplichtige gewenste resultaat zal leiden. Vernietiging van een eerder genomen besluit belemmert de douane immers niet – zo heeft de Hoge Raad in zijn arrest van Hoge Raad van 11 juli 2014, nr. 13/02765, ECLI:NL:HR:2014:1620, BNB 2014/232 m.nt. Van Casteren, beslist – om een nieuw besluit te nemen dat dezelfde strekking kan hebben als het eerder genomen besluit. Uiteraard zo lang de navorderingstermijn nog niet is verlopen.
7.14 Maar ook als dat niet het geval is – de navorderingstermijn is verlopen – lijkt niet ondenkbaar dat de douane een herkansing krijgt. Ik leid althans uit de (Europese) rechtspraak af dat het HvJ de mogelijkheid open laat dat de rechter een hem voorgelegde zaak terugwijst naar de betrokken bestuursinstantie. Ik ontleen dit aan het arrest van het HvJ van 13 maart 2014, Global Trans Lodzhistik OOD, gevoegde zaken C-29/13 en C-30/13, ECLI:EU:C:2014:140, over de rechtsgevolgen van schending van de ‘hoorplicht vooraf’ van artikel 181bis, lid 2, van de Uitvoeringsverordening CDW (cursivering MvH):
“61. (…) dat, ingeval het in artikel 181 bis, lid 2 (…) voorziene recht van de betrokkene om te worden gehoord en om bezwaar te maken, niet is nageleefd, het aan de nationale rechter staat om, rekening houdend met de specifieke omstandigheden van de bij hem aanhangig gemaakt zaak en tegen de achtergrond van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, te bepalen of hij, wanneer het met schending van het beginsel van de eerbiediging van het recht van verweer vastgestelde besluit op die grond nietig moet worden verklaard, verplicht is om het tegen dat besluit ingestelde beroep af te doen dan wel of hij kan overwegen om de zaak terug te verwijzen naar de bevoegde bestuursinstantie.”
7.15 Al met al kom ik tot de slotsom dat zelfs indien het verdedigingsbeginsel is geschonden, het tenietgaan van een beslissing die zonder inachtneming van dat beginsel is genomen, nog geen gelopen race is.”
5.10 In het door A-G Van Hilten genoemde arrest van 11 juli 2014
5.11 In 2018 bevestigde de Hoge Raad dat na vernietiging van de uitnodiging tot betaling (utb) wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel dezelfde belastingschuld opnieuw kan worden geformaliseerd:
“4.4. Opmerking verdient dat de vernietiging van de uitnodigingen tot betaling vanwege de schending van het verdedigingsbeginsel niet betekent dat een aan die uitnodiging(en) tot betaling ten grondslag liggende boeking van de douaneschuld van rechtswege vervalt (vgl. HR 11 juli 2014, nr. 13/02765, ECLI:NL:HR:2014:1620, BNB 2014/232, rechtsoverweging 3.3.2). Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 3 is overwogen, volgt dat onherroepelijk vaststaat dat de onderhavige aanvullende rechten zijn verschuldigd en dat zij terecht zijn geboekt. Voorts volgt hieruit dat belanghebbende voor die aanvullende rechten op de voet van artikel 201, lid 3, van het CDW schuldenaar is. Het staat de Minister vrij opnieuw uitnodigingen tot betaling vast te stellen en aan belanghebbende te doen uitreiken.”
5.12 Boersma schreef een kritische annotatie bij dit arrest: **“**Ik vraag mij serieus af of de handelwijze die de Hoge Raad kiest (tweede UTB opleggen is mogelijk) wel juist is en past bij een betrouwbare en zorgvuldige overheid. Is het normaal dat de ambtelijke organisatie waar Douane en Ministeries, alsmede het rechterlijk apparaat onderdeel van zijn, zo zijn ingeregeld dat het 25 jaar duurt voordat vaststaat wat de gevolgen zijn van een - niet ter discussie staande - schending van het recht op verdediging? Ik kan mij dat, juist ook gezien het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie en het hierin verankerde beginsel van behoorlijk bestuur, niet voorstellen.
Ik heb dan ook twijfels bij de juistheid van het oordeel van de Hoge Raad (11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1620, Douanerechtspraak 2014/73) waarin - deze keer overigens zonder veel toelichting - wordt gesteld dat bij schending van het recht op verdediging een tweede UTB kan worden opgelegd. In dit arrest verwijst de Hoge Raad (en de Douanekamer) naar drie arresten van het Hof van Justitie, namelijk van 20 oktober 2005, Transport Maatschappij Traffic B.V., C-247/04, van 9 juli 2008, Gerlach & Co. N.V., C-477/07 en van 28 januari 2010, Direct Parcel Distribution Belgium NV, C-264/08. Feitelijk is echter alleen Direct Parcel Distribution Belgium relevant waarin ter discussie stond of een douaneschuld die eerst was medegedeeld en toen pas was geboekt, alsnog (voor een tweede keer) rechtsgeldig kon worden medegedeeld.
(…)
Met de Hoge Raad ben ik van mening dat zowel bij het niet eerst boeken van een douaneschuld alsook bij een schending van het recht op verdediging de mededeling op formele gronden moet worden vernietigd. Dat echter beide situaties identiek of voldoende hetzelfde zijn om op grond van voornoemd arrest te kunnen concluderen dat bij schending van het recht een tweede UTB kan worden opgelegd, is echter wel erg kort door de bocht. Sterker nog, naar mijn mening is het onjuist. Het gaat er niet om of de rechten wel of niet wettelijk verschuldigd zijn. De vraag is of andermaal een mededeling van de douaneschuld kan worden opgelegd en de invordering met succes kan worden doorgevoerd als door toedoen van de inspecteur in eerste instantie het recht op verdediging is geschonden in een dergelijke mate dat de mededeling daardoor is vernietigd. De uitleg en toepassing zoals die nu wordt gehanteerd leidt slechts tot een stroom aan bezwaar- en beroepsprocedures waarbij het handelen van de Douane - of andere autoriteiten - geen enkel gevolg lijkt te hebben anders dan dat de UTB gewoonweg weer opnieuw wordt opgelegd en de hele procesgang opnieuw wordt geïnitieerd. Zoals gesteld, een dergelijke handelwijze druist naar mijn mening in tegen het recht op behoorlijk bestuur, zeker in acht genomen dat beroepsprocedures in Nederland niet zelden zes tot tien jaar duren.
Ik meen daarom, ook om enige twijfel weg te nemen, dat het de hoogste tijd wordt dat alsnog prejudiciële vragen worden gesteld over het opleggen van ‘de tweede UTB’. Dat hoeft overigens niet per definitie door de Hoge Raad plaats te vinden, dat kan uiteraard ook de Douanekamer van het Gerechtshof Amsterdam of de Rechtbank Noord-Holland initiëren.”
5.13 Deze kritische annotatie weerhield de Hoge Raad niet ervan om in 2020 te herhalen wat hij al in 2014 en 2018 had overwogen:
“3.5.5 Opmerking verdient dat de vernietiging van de hiervoor in 3.5.4 bedoelde uitnodigingen tot betaling vanwege de schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet betekent dat een aan elk van die uitnodigingen tot betaling ten grondslag liggende boeking van de douaneschuld van rechtswege vervalt. Uit hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, volgt dat onherroepelijk vaststaat dat de bij die uitnodigingen tot betaling geheven douanerechten zijn verschuldigd en dat zij terecht zijn geboekt. Voorts volgt hieruit dat belanghebbende voor die douanerechten schuldenaar is (artikel 201, lid 3, van het CDW in samenhang gelezen met artikel 54 van het Douanebesluit). Het staat de Inspecteur vrij opnieuw uitnodigingen tot betaling vast te stellen en aan belanghebbende te doen uitreiken ter zake van deze douaneschulden.”
5.14 Boersma behandelt ook in zijn boek ‘Rechtsbescherming in het douanerecht’ de situatie waarin een nieuwe (tweede) utb wordt gedaan, nadat de eerste is vernietigd:
“Hoewel het een bijzonder specifiek onderwerp is, wijd ik er toch een separaat hoofdstuk aan. Namelijk aan de situatie waarbij een UTB - nadat die is opgelegd - in een bezwaar- of beroepsprocedure wordt vernietigd, waarna de inspecteur vervolgens gewoon weer opnieuw een UTB oplegt. Zulke situaties komen voornamelijk voor wanneer het recht op verdediging is geschonden. Hoewel in het ‘reguliere’ belastingprocesrecht dan niet nog opnieuw een belastingaanslag wordt opgelegd, komt dat in het douanerecht wel voor. Wanneer de vernietiging van de UTB plaats vindt door de inspecteur zelf, kan ik me er nog wel wat bij voorstellen dat deze alsnog de UTB kan opleggen. Een bestuursorgaan heeft immers via artikel 7:11 Awb het instrument tot haar beschikking om een besluit te herroepen. Daarnaast is en blijft de inspecteur in een bezwaarprocedure zelf aan zet. Als echter de rechter in de beroepsfase de UTB vernietigt, dan komt het mij vreemd en ook onjuist voor dat eenvoudigweg een nieuwe UTB kan worden opgelegd. Toch is dat - tot nu toe in ieder geval - het standpunt van de Rechtbank en het Gerechtshof. In het kader van een degelijke rechtsbescherming lijkt het mij niet alleen onjuist, maar bovenal bijzonder ongewenst dat een procedure bij de rechter eigenlijk slechts ‘voor de vorm’ wordt gevoerd maar effectief blijkbaar geen rechtszekerheid biedt. De talloze arresten van het Hof van Justitie omtrent de schending van het verdedigingsbeginsel en de gevolgen die de nationale rechter aan deze schending dient te verbinden, lijken haast vergeten te worden.”
5.15 Ook Keulemans gaat in haar proefschrift in op de gevolgen van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Zij legt daarbij de nadruk op het recht van de burger zijn standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken voordat het bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt. Zij noemt dit het kenbaarmakingsbeginsel. Keulemans legt uit dat de lidstaten ten aanzien van de gevolgen die worden verbonden aan schending van het kenbaarmakingsbeginsel procedurele autonomie hebben omdat het Unierecht de rechtsgevolgen van die schending niet regelt en de jurisprudentie van het HvJ EU andere rechtsgevolgen dan vernietiging niet lijkt uit te sluiten.
In een aantal gevallen zal het, als gevolg van het tijdsverloop, niet mogelijk zijn een nieuwe aanslag op te leggen. In die situaties zal een belastingplichtige vaak wel zijn gebaat bij een vernietiging, maar dat is niet altijd het geval. Als de belastingplichtige duidelijkheid wil ten aanzien van een specifiek juridisch geschilpunt, welk geschilpunt voor toekomstige aanslagen ook van belang is, is de belastingplichtige niet altijd bij een vernietiging gebaat. Het bedrag van de aanslag wordt uitgespaard, maar kosten zullen worden gemaakt voor een nieuwe procedure en de belanghebbende verkeert langer in onzekerheid. Zulke situaties vergen overleg met de belanghebbende.”
5.16 Keulemans gaat in haar proefschrift ook in op het ‘andere afloop’-criterium. Zij merkt op dat het HvJ EU veelvuldig heeft overwogen dat niet elke schending van het kenbaarmakingsbeginsel tot vernietiging van het bezwarende besluit leidt.
5.17 Over de invulling door de Hoge Raad van dit criterium merkt Keulemans het volgende op:
“De Hoge Raad overweegt in latere arresten slechts dat onderzocht moet worden of het besluitvormingsproces met betrekking tot het vaststellen van het bezwarende besluit een andere afloop had kunnen hebben.
- verweermogelijkheden in de vorm van juridische stellingen niet konden worden benut;
- (nieuwe) bewijsmiddelen, waarvan niet is uitgesloten dat deze een andere afloop konden bewerkstelligen, niet konden worden benut;
- een belanghebbende, niet zonder redelijke grond, had kunnen aanvoeren dat de inspecteur de feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren, zodat hij niet tot het genomen besluit had kunnen komen.”
[39]
5.18 De hiervoor geciteerde opsomming van omstandigheden die van belang zijn bij toetsing aan het andere afloop-criterium is niet uitputtend. Dat blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 16 september 2016
5.19 Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2023
5.20 Deze twee arresten van 16 september 2016 en 10 februari 2023 laten de ruime werking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zien. Daarnaast is er ook rechtspraak waarin de werking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel en het ‘andere afloop’-criterium wat strakker wordt ingekaderd. Zo volgt uit het arrest PreQù Italia dat onder omstandigheden het niet-horen voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag kan worden goedgemaakt in de bezwaarfase.
5.21 Aldus heeft een zekere nuancering plaatsgevonden ten opzichte van de op het eerste gezicht nogal botte ‘alles of niets-lijn’ die leek te volgen uit (onder meer) het arrest Kamino
5.22 A-G Pikamäe verwoordt dit aldus:
“114. Ook al vormt een schending van de door artikel 41, lid 2, van het Handvest gewaarborgde rechten ontegensprekelijk een procedurefout die kan leiden tot de „onrechtmatigheid” van een administratief besluit, toch moet in dit verband in herinnering worden gebracht dat het bestuursprocesrecht van de Unie en van haar lidstaten voorziet in correctiemechanismen waarmee dergelijke procedurefouten kunnen worden hersteld.
5.23 A-G Emiliou legt een verband tussen het ‘andere afloop’-criterium en de in de Verenigde Staten ontwikkelde ‘harmless error test’. Hij schrijft om te beginnen geruststellende woorden voor degenen die, net als ik, moeite hebben de jurisprudentie van het HvJ EU over de gevolgen van procedurefouten, waaronder schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, te doorgronden:
“39. Op het eerste gezicht lijkt de rechtspraak nogal uiteenlopend te zijn, om niet te zeggen enigszins verwarrend.”
“45. (…) In die gevallen staat het aan de ondernemingen om de schending aan te voeren, deze afdoende aan te tonen en, doorgaans, de mogelijke gevolgen ervan toe te lichten. In feite hebben de Unierechters in die zaken in de regel een zogeheten criterium van de „onschadelijke fout” (harmless error test) toegepast, een term die in de Verenigde Staten van Amerika is bedacht. Simpel gezegd, leidt een onregelmatigheid in de procedure slechts tot nietigverklaring van de bestreden handeling indien die onregelmatigheid het resultaat van de procedure heeft of kan hebben beïnvloed.
(…)
52. De vaststelling van een dergelijk criterium [het criterium van de onschadelijke fout – RJK] door de Unierechters vloeit voort uit het feit dat niet elke onregelmatigheid in de procedure ipso facto tot schending van de rechten van een onderneming leidt. Sommige procedurefouten doen eenvoudigweg geen afbreuk aan de juridische belangen die worden beschermd door de Unierechtelijke bepalingen die aan de aan een onderzoek onderworpen partijen bepaalde rechten toekennen (en kunnen daar geen afbreuk aan doen). Een draconische aanpak van procedurele onregelmatigheden zou onder meer leiden tot formalisme en bureaucratische rompslomp in het administratieve proces
5.24 Over deze uit Amerika overgewaaide ‘harmless error-test’ schrijft Kuiper:
“Deze regel strekt ertoe te voorkomen dat veroordelingen vernietigd moeten worden wegens niet wezenlijke gebreken.
5.25 Verder laat Kuiper in zijn indrukwekkende proefschrift uit 2014 aan de hand van het arrest in de zaak United States v. Morrison
5.26 Ook in Straatsburg leeft de gedachte dat niet elke procedurele fout moet leiden tot nietigheid van de rechtsvordering. Zo hanteerde het EHRM een holistische benadering bij de beoordeling van de vraag wat moet gebeuren als de verdachte bij het politieverhoor geen toegang had tot een raadsman. Bij toepassing van art. 6 EVRM gaat het erom vast te stellen of schending van een vormvoorschrift afbreuk doet aan ‘the overall fairness of the proceedings’: “121. As the Court has found on numerous occasions, compliance with the requirements of a fair trial must be examined in each case having regard to the development of the proceedings as a whole and not on the basis of an isolated consideration of one particular aspect or one particular incident, although it cannot be ruled out that a specific factor may be so decisive as to enable the fairness of the trial to be assessed at an earlier stage in the proceedings. In evaluating the overall fairness of the proceedings, the Court will take into account, if appropriate, the minimum rights listed in Article 6 § 3, which exemplify the requirements of a fair trial in respect of typical procedural situations which arise in criminal cases. They can be viewed, therefore, as specific aspects of the concept of a fair trial in criminal proceedings in Article 6 § 1 (see, for example, Salduz, cited above, § 50; Al-Khawaja and Tahery, cited above, § 118; Dvorski, cited above, § 76; Schatschaschwili, cited above, § 100; Blokhin, cited above, § 194; and Ibrahim and Others, cited above, § 251).
- Those minimum rights guaranteed by Article 6 § 3 are, nevertheless, not ends in themselves: their intrinsic aim is always to contribute to ensuring the fairness of the criminal proceedings as a whole (see Ibrahim and Others, cited above, §§ 251 and 262, and Correia de Matos, cited above, § 120).”
[62]
5.27 Het HvJ EU heeft zijn rechtspraak inzake de gevolgen van onrechtmatige bewijsgaring al enigszins in lijn gebracht met de meer holistische en evenredige jurisprudentie van het Amerikaanse Hooggerechtshof en het EHRM. Aanvankelijk hanteerde het HvJ EU ook hier de botte ‘alles of niets-aanpak’.
5.28 Widdershoven schrijft hierover:
“Aldus zet het Hof van Justitie de deur open voor nationale minder ingrijpende consequenties van onrechtmatige bewijsvergaring dan bewijsuitsluiting, in het bijzonder het verdisconteren ervan in de bewijswaardering of de straftoemeting. Ook met deze sancties kan immers worden voorkomen dat onrechtmatig verkregen bewijs ‘ongerechtvaardigd nadeel toebrengt’ aan de verdachte.
(…)
Uit het voorgaande blijkt dat het Hof van Justitie in beginsel een variëteit aan nationale sancties toestaat in geval van met het Unierecht strijdige bewijsvergaring. Behalve tot bewijsuitsluiting kan die strijdigheid bijvoorbeeld ook worden verdisconteerd in de bewijswaardering of in de straftoemeting. De sanctie van bewijsuitsluiting is op grond van het Unierecht wel noodzakelijk als de verdachte niet in de gelegenheid is om een doeltreffend commentaar te leveren op de onrechtmatig vergaarde gegevens. Aanvaarding van het bewijs zou in dat geval immers in strijd zijn met het beginsel van hoor en wederhoor en dus met het recht op een eerlijk proces van artikel 47 lid 2 Hv.”
5.29 Uit het voorgaande leid ik af dat het Unierecht niet uitsluit dat een nieuwe belastingaanslag wordt opgelegd nadat een eerdere aanslag is vernietigd wegens schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Of die nieuwe aanslag kan worden opgelegd, hangt af van de nationale procedureregels. Daarbij zal wel moeten zijn voldaan aan de EU-beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. De botte en formalistische ‘alles of niets-aanpak’ die het HvJ EU lijkt te hanteren in onder meer zijn arrest in de zaak Kamino
5.30 Het Nederlandse formele belastingrecht kent geen algemene ‘ne bis in idem-regel’. De inspecteur mag in beginsel aan dezelfde persoon voor dezelfde belastbare feiten meer dan één belastingaanslag opleggen. Een uitzondering geldt voor de primitieve aanslag, geregeld in art. 11 AWR.
5.31 Het hiervoor genoemde uitgangspunt komt tot uitdrukking in een reeks arresten van de Hoge Raad. Al ruim 100 jaar geleden overwoog de Hoge Raad over de navorderingsaanslag:
“dat toch niet onder alle omstandigheden is uitgesloten, dat een tweede navordering kan worden ingesteld op grond van dezelfde feiten als de eerste, met name niet, wanneer bijvoorbeeld om redenen van formeelen aard de eerste navorderingsaanslag is vernietigd”
5.32 Deze stokoude rechtspraak over de navorderingsbevoegdheid is nadien bevestigd. Zo oordeelde de Hoge Raad in 1992:
“5.2 (…) Indien ter zake van een zelfde feitencomplex twee navorderingsaanslagen zijn vastgesteld en de belastingplichtige heeft dat begrepen dan wel moeten begrijpen, is er geen aanleiding - behoudens voor zover de tweede aanslag uitkomt op een hoger bedrag aan nagevorderde belasting dan de eerste - voor de vraag of bij de tweede aanslag sprake is van een navordering rechtvaardigend feit, gevolgen te verbinden aan de omstandigheid dat er een eerdere navorderingsaanslag heeft bestaan die de Inspecteur heeft vernietigd.”
5.33 Ook de naheffingsbevoegdheid is niet slechts voor eenmalig gebruik verleend. Dit wordt geïllustreerd door een arrest van de Hoge Raad uit 2009
5.34 Feteris vat dit een en ander aldus samen (aangehaald zonder voetnoten):
“De mogelijkheid bestaat dat de inspecteur aan dezelfde persoon over hetzelfde tijdvak en voor dezelfde belasting een tweede of volgende naheffingsaanslag oplegt, mits hij daarmee in totaal niet meer belasting in rekening brengt dan het nog niet betaalde deel van de materieel verschuldigde belasting.”
5.35 Bij dit alles mag niet worden vergeten dat de ‘gewone’ voorwaarden en beperkingen die gelden voor het voorlopig aanslaan, navorderen en naheffen, gewoon blijven gelden voor de tweede belastingaanslag. Dat geldt in het algemeen voor de wettelijke termijnen en dat geldt in het bijzonder voor het zogenoemde nieuw feitvereiste van art. 16(1)(slotzin) AWR bij de navordering. Maar ook de algemene rechtsbeginselen – waaronder de beginselen van behoorlijk bestuur – blijven natuurlijk gewoon van kracht en kunnen in de weg staan aan oplegging van een nieuwe voorlopige aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag.
6 Art. 7:11 Awb
6.1 Belanghebbende beroept zich verder op art. 7:11 Awb. Hij stelt – samengevat weergegeven – dat uit deze bepaling volgt dat de tweede naheffingsaanslag had moeten worden opgelegd gelijktijdig met de vernietiging van de eerste. Art. 7:11 Awb luidt als volgt: “1. Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats. 2. Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit.”
6.2 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat leidde tot art. 7:11 Awb is onder meer het volgende opgemerkt:
“De bepaling van art. 7:11, eerste lid, verhindert niet de bevoegdheid op andere gronden ten nadele van de betrokkene het bestreden besluit te wijzigen indien daartoe een wettelijke grondslag bestaat. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de navorderingsbevoegdheid. De inspecteur kan ingevolge artikel 16 van de AWR te weinig geheven belasting in de in dat artikel genoemde gevallen navorderen.
Deze bevoegdheid blijft onverlet, maar anderzijds verschaft de in artikel 7:11 voorgeschreven heroverweging de inspecteur niet de gelegenheid tot een wijziging van de bestreden aanslag ten nadele van de belanghebbende in gevallen waarin navordering niet is toegestaan. (…)
In het tweede lid is aangegeven wat er moet gebeuren indien de heroverweging tot de conclusie leidt dat het bestreden besluit niet in stand behoort te blijven. Het bestreden besluit wordt dan herroepen - eventueel gedeeltelijk indien het bezwaar slechts tegen een deel van het besluit gegrond wordt bevonden - en voor zover nodig wordt een nieuw besluit genomen. Soms zal daaraan geen behoefte bestaan, bijvoorbeeld indien de intrekking van een vergunning of een belastingaanslag ongedaan wordt gemaakt.”
6.3 In Tekst & Commentaar bij art. 7:11 Awb staat over het tweede lid het volgende:
“Van groot belang is dat een hoofdregel is dat herroeping van het bestreden besluit en het zo nodig nemen van een nieuw besluit gelijktijdig moet geschieden. De zogenoemde gesplitste besluitvorming, waarbij eerst het primaire besluit wordt herroepen en vervolgens op een later moment een vervangend besluit wordt genomen is, behoudens hierna te noemen uitzonderingen, in strijd met art. 7:11 lid 2. Het bestuursorgaan mag dus niet volstaan met een herroeping van de primaire beslissing en het nemen van een nieuw besluit afhankelijk stellen van een nader onderzoek (bijvoorbeeld: ABRvS 27 mei 1999, JB 1999/153 en ABRvS 2 maart 2005, AB 2005/170 en CRvB 4 januari 2006, AB 2006/299).”
6.4 Schreuder-Vlasblom
6.5 In de rechtspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) zijn enkele voorbeelden te vinden van gevallen waarin het bestuursorgaan na gegrondverklaring van het bezwaar en herroeping van het in bezwaar bestreden besluit niet onmiddellijk besliste wat er verder moest gebeuren met dat besluit. In de zaak die leidde tot de uitspraak van de ABRvS van 28 mei 1999
2.1.6. Verweerders hebben in hun beslissing op bezwaar volstaan met een herroeping van het primaire besluit en een nieuw te nemen besluit afhankelijk gesteld van nader onderzoek. Een dergelijke wijze van beslissen op een bezwaarschrift is in strijd met artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht, zoals de Afdeling eerder overwoog in haar uitspraak van 4 december 1997, nrs. E04.97.0101 e.v., waarvan een afschrift is aangehecht.”
6.6 In de zaak die leidde tot de uitspraak van de ABRvS van 30 maart 2016
6.7 In zijn conclusie voor de ABRvS over de vraag op basis van welke feiten, omstandigheden en ontwikkelingen een bestuursorgaan bij besluit op bezwaar moet beoordelen of hij (alsnog) handhaaft, heeft A-G Wattel over deze kwestie het volgende opgenomen:
“7.1 Als het bestuursorgaan na heroverweging in bezwaar meent dat hij in het Bip ten onrechte heeft geweigerd om op te treden en daarom het bezwaar gegrond verklaart en zijn Bip herroept, dan moet hij op grond van artikel 7:11 Awb bezien of hij alsnog kan en moet optreden en daartoe een nieuw besluit moet nemen. Daarvoor is in de eerste plaats vereist dat hij (nog) bevoegd is tot sanctionering ten tijde van het Bob. Een bestuurlijke boete bijvoorbeeld, kan niet later dan drie of vijf jaren na de overtreding worden opgelegd (artikel 5:45 Awb). Voor oplegging alsnog van een herstelsanctie is vereist dat er ten tijde van de herroeping en het nieuwe besluit nog iets valt te herstellen, i.e. iets valt (i) te beëindigen, (ii) ongedaan te maken of (iii) te voorkomen (artikel 5:2, lid 1, onder b, Awb).”
7 Beoordeling van de klachten
7.1 Belanghebbende betoogt in cassatie dat het opleggen van de tweede naheffingsaanslag strijdig is met de goede procesorde, het rechtszekerheidsbeginsel, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces als bedoeld in art. 6 EVRM. Voorts biedt het wettelijke systeem volgens belanghebbende geen ruimte om een tweede naheffingsaanslag op te leggen, nadat vernietiging heeft plaatsgevonden van een eerste naheffingsaanslag die is opgelegd op dezelfde gronden en ter zake van hetzelfde belastbare feit.
7.2 Belanghebbende stelt verder dat het beginsel van formele rechtskracht in de weg staat aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft niet gelijktijdig met de herroeping van de eerste aanslag een nieuw besluit genomen en het nieuwe besluit komt niet in de plaats van het oude. Volgens belanghebbende is dit in strijd met art. 7:11 Awb.
7.3 Ik begrijp het betoog van belanghebbende zo dat zij meent dat het niet zo kan zijn dat na vernietiging van een eerste naheffingsaanslag wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, gewoon een nieuwe naheffing kan volgen voor hetzelfde belastbare feit. Deze klacht is kennelijk gericht tegen oordeel van het Hof dat de oplegging van de tweede naheffingsaanslag geen strijd oplevert met het recht op een eerlijk proces, het vertrouwensbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het beginsel van formele rechtskracht en het wettelijk systeem
7.4 Uit de rechtspraak weergegeven in 5.11 en 5.13 van deze conclusie kan worden afgeleid dat de Hoge Raad ervan uitgaat dat volgens het Unierecht in beginsel een nieuwe utb kan worden gedaan na vernietiging van een voorafgaande utb wegens schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Deze rechtspraak ziet op utb’s ter zake van douanerechten, en de Hoge Raad deed zijn oordeel steunen op de vaststelling dat vernietiging van de utb’s de boeking van de douaneschuld niet van rechtswege deed vervallen. Ook de (materieel) verschuldigde bpm vervalt niet na vernietiging van de naheffingsaanslag. Een verschil tussen douaneschulden en bpm-schulden is dat het Unierecht voorziet in een afzonderlijke boeking van douaneschulden in een administratief systeem
7.5 Ook het nationale recht staat niet in de weg aan oplegging van een nieuwe naheffingsaanslag.
7.6 Toch voel ik, met Boersma
7.7 Maar als de (potentiele) schade aan het verdedigingsbelang niet meer kan worden geheeld in de procedure over de oorspronkelijke belastingaanslag, is het dan redelijk aan te nemen dat de belastingplichtige zich wèl fatsoenlijk zal kunnen verweren tegen een nieuwe belastingaanslag? De tijd wordt door die nieuwe aanslag niet teruggedraaid. En bovendien, als wèl moet worden aangenomen dat een belastingplichtige zich ongehinderd kan verweren tegen de nieuwe belastingaanslag, waarom kon hij zich dan niet ongehinderd verdedigen tegen de oude aanslag?
7.8 Het lijkt er inmiddels wel op dat het HvJ EU de nogal botte ‘alles of niets-lijn’ die leek te volgen uit het arrest Kamino wat heeft genuanceerd.
7.9 Ik meen daarom dat er ruimte is voor nuancering van de zojuist bedoelde ‘alles of niets-lijn’. Deze laatste nuancering zou mijns inziens moeten inhouden dat als de rechter een belastingaanslag vernietigt wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, ook bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de nieuwe belastingaanslag ervan moet worden uitgegaan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Bij de toetsing aan het andere afloopcriterium moet dan de uitkomst van de bestuurlijke besluitvorming leidende tot de nieuwe belastingaanslag vergeleken worden met de mogelijke uitkomst van de besluitvorming leidende tot de eerste aanslag als destijds niet het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel was geschonden.
7.10 Opmerking verdient dat in de zaak die nu voorligt niet door een rechter is vastgesteld dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden bij de oplegging van de eerste naheffingsaanslag en dat evenmin is vastgesteld dat ten aanzien van die eerste naheffingsaanslag is voldaan aan het andere afloopcriterium. Wel meen ik dat ervan kan worden uitgegaan dat de Inspecteur de eerste naheffingsaanslag heeft vernietigd omdat hij meende dat (het risico aanwezig was dat) die aanslag de toetsing aan het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet zou doorstaan. Als de Hoge Raad tot het oordeel komt dat de tweede naheffingsaanslag moet worden getoetst aan het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, dan zal daarom naar mijn mening nog onderzocht moeten worden of dit beginsel bij het opleggen van de eerste naheffingsaanslag daadwerkelijk is geschonden en of aan het andere afloopcriterium is voldaan.
7.11 Bij de beantwoorden van de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden zal nog aandacht kunnen worden besteed aan de vraag of belanghebbende uitstel van betaling had kunnen krijgen. Dat zou van belang kunnen zijn in verband met hetgeen het HvJ EU heeft geoordeeld in het arrest PreQù Italia
7.12 Als in de procedure over de tweede naheffingsaanslag komt vast te staan dat belanghebbende bij het opleggen van de eerste naheffingsaanslag is geschaad in haar verdedigingsbelang en tevens dat is voldaan aan het andere afloopcriterium, dan rijst de vraag welke gevolgen dit moet hebben voor de tweede naheffingsaanslag. Naar mijn mening hoeft dat niet per sé te leiden tot integrale vernietiging van die tweede naheffingsaanslag. Ook ik dit opzicht zie ik ruimte voor nuancering van de ‘alles of niets-benadering’. Het nationale procesrecht biedt mogelijkheden om op een proportionele wijze de schade aan de verdedigingsbelangen van een belanghebbende te repareren. Als die belanghebbende door het tijdsverloop in bewijsnood is komen te verkeren, kan de rechter daarmee rekening houden bij zijn bewijsoordeel. Als een destijds pleitbaar, maar inmiddels onjuist bevonden juridisch standpunt tot een lagere aanslag had geleid, kan daarmee rekening worden gehouden bij de berekening van de hoogte van de aanslag. Hetzelfde geldt voor een destijds haalbaar, maar inmiddels niet meer haalbaar compromis. Het botweg vernietigen van de tweede naheffingsaanslag in dergelijke gevallen zou naar mijn overtuiging niet goed passen in de ontwikkeling naar een genuanceerde, evenredige en effectieve remedie die voorkomt dat rechtsherstel verwordt tot formalisme en bureaucratische rompslomp. Het is naar mijn overtuiging tijd die nuancering aan te brengen. Een gedeeltelijke vernietiging
7.13 Het ligt op de weg van belanghebbende om de concrete feiten en omstandigheden aan te voeren – en bij betwisting aannemelijk te maken – ter onderbouwing van de stelling dat aan het andere afloopcriterium is voldaan.
7.14 Belanghebbende stelt verder – zie 7.2 van deze conclusie – dat het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in strijd is met het beginsel van formele rechtskracht en het rechtszekerheidsbeginsel. Naar mijn mening gaat het beroep op het beginsel van formele rechtskracht niet op. Het wettelijk systeem staat niet in de weg aan oplegging van een tweede naheffingsaanslag. Zie 5.30 tot en met 5.34 van deze conclusie. Daardoor werkt de formele rechtskracht van de beslissing tot vernietiging van de eerste naheffingsaanslag niet verder dan die eerste naheffing. Ook zie ik niet in dat in dit geval het rechtszekerheidsbeginsel zou zijn geschonden. Bij de uitspraak op bezwaar waarmee de eerste naheffingsaanslag is vernietigd, is immers al aangekondigd dat een tweede naheffingsaanslag zou worden opgelegd. Tevens heeft de Inspecteur vermeld naar welk bedrag deze naheffingsaanslag zou worden opgelegd. Het beroep van belanghebbende op het rechtszekerheidsbeginsel en de formele rechtskracht kan daarom naar mijn mening niet slagen.
7.15 Ook de blote stellingen van belanghebbende dat het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in strijd is met de goede procesorde en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen haar niet baten. Niet duidelijk is met welk beginsel van behoorlijk bestuur het in strijd zou zijn. Ik zie niet in waarom het opleggen van een tweede naheffingsaanslag een schending van het gelijkheidsbeginsel zou inhouden. Ook een beroep op het vertrouwensbeginsel kan niet slagen. Niet is komen vast te staan dat bij de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag vertrouwen is gewekt dat er niet een tweede aanslag zou volgen. Integendeel, vaststaat juist dat er al is aangekondigd dat een vooraankondiging van een tweede naheffingsaanslag zou volgen.
7.16 Belanghebbende beroept zich voorts op het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Voor zover belanghebbende daar iets anders mee bedoelt dan een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel maakt zij niet duidelijk wat er precies onevenredig of onzorgvuldig is aan de oplegging en handhaving van de tweede naheffingsaanslag. Daarom kan dit beroep belanghebbende volgens mij niet baten.
7.17 Dan het beroep dat belanghebbende doet op art. 7:11(2) Awb. Dit artikel regelt wat er moet gebeuren indien de heroverweging in de bezwaarfase leidt tot de conclusie dat het bestreden besluit niet in stand behoort te blijven. Op grond van het tweede lid wordt het bestreden besluit dan herroepen en kan een nieuw besluit worden genomen. Als het nodig is dat na de herroeping een nieuw besluit wordt genomen, moet dit meteen gebeuren, gelijktijdig met de herroeping of in elk geval binnen de beslistermijn.
7.18 Naar mijn mening is met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag alles gebeurd wat er moest gebeuren in het kader van de behandeling van het bezwaar tegen die naheffing. Art. 7:11 Awb gaat over de heroverweging van het primaire besluit. Dat is in dit geval de eerste naheffingsaanslag. Die heroverweging moet in de bezwaarfase worden afgerond. Met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag was de besluitvorming over die aanslag afgerond. Het was procedureel - Awb-technisch - gezien niet nodig dat er een nieuw besluit zou worden genomen. De omstandigheid dat er een nieuwe naheffingsaanslag kon worden opgelegd maakt dit niet anders. De Inspecteur kon ook niet meer doen dan hij heeft gedaan. Hij moest immers voordat hij de tweede naheffingsaanslag oplegde belanghebbende in de gelegenheid stellen een zienswijze naar voren te brengen.
7.19 Verder heb ik de indruk dat de in onderdeel 6 van deze conclusie genoemde algemeen bestuursrechtelijke rechtspraak en literatuur met name ziet op beschikkingen op aanvraag. Als een beschikking op aanvraag is vernietigd, ligt de aanvraag nog te wachten op afhandeling. In die zin is de procedure met de vernietiging van de beschikking op aanvraag nog niet tot een einde gebracht. Het is na die vernietiging nodig dat er opnieuw wordt beslist op de aanvraag. Maar voor een ambtshalve beschikking – zoals een belastingaanslag – geldt naar mijn mening dat de heroverweging van de bestreden beschikking is afgerond met de vernietiging ervan. De omstandigheid dat het bestuursorgaan de bevoegdheid (maar niet de plicht) heeft om vervolgens een nieuw besluit te nemen en van plan is gebruik te maken van die bevoegdheid, doet hieraan niet af.
7.20 Overigens blijkt uit de in 6.5 en 6.6 van deze conclusie weergegeven jurisprudentie dat strijdigheid met artikel 7:11 Awb met name aan de orde is als een nieuw te nemen besluit afhankelijk wordt gesteld van nader onderzoek, of als wordt medegedeeld dat nog niet duidelijk is dat een nieuw besluit wordt genomen. Dat is hier niet het geval. In de uitspraak op het bezwaar tegen de eerste naheffingsaanslag heeft de Inspecteur namelijk niet alleen opgenomen dat het bezwaar gegrond is, maar hij meldt ook dat de eerste naheffingsaanslag wordt vernietigd én dat belanghebbende “binnenkort een aankondiging naheffing in de bpm ad € 11.132” ontvangt.
7.21 Dit alles overziend meen ik dat het beroep van belanghebbende op art. 7:11(2) Awb niet kan slagen.
7.22 De tweede klacht van belanghebbende ziet op de vraag of belanghebbende voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen, gebruik mag maken van een methode die zij de herleidingsmethode noemt. Voor een bespreking van die kwestie verwijs ik naar de conclusies en gemeenschappelijke bijlage van A-G Ettema die zij heeft genomen op 22 december 2023.
8 Slotsom
8.1 De voorgaande beschouwingen brengen mij tot de slotsom dat alleen de stelling van belanghebbende dat het Hof de oplegging van een tweede naheffingsaanslag niet toelaatbaar had mogen achten, gegrond zou kunnen zijn. Daartoe moet die stelling wel opgevat worden (1) als een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel én (2) als een klacht die het oordeel van het Hof kan aantasten dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is geschonden en dat belanghebbende een eerlijk proces heeft gehad. Dat vereist een welwillende lezing van het beroepschrift in cassatie en een ruime uitleg van de rechtsstrijd bij het Hof. Ik geef de Hoge Raad in overweging die horden te nemen, omdat (a) het hier gaat om een aanvulling van de rechtsgronden van een op zichzelf duidelijke klacht, en (b) de rechtsontwikkeling gebaat zou zijn bij een antwoord op de vraag of, en zo ja, in hoeverre het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel in een geval als dit in de weg staat aan oplegging van een tweede naheffingsaanslag.
8.2 Mijn antwoord op laatstgenoemde vraag houdt in dat als rechtens vaststaat dat een eerste belastingaanslag moest worden vernietigd wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, ook bij de beoordeling van de rechtmatigheid van een voor dezelfde belastbare feiten opgelegde nieuwe belastingaanslag ervan moet worden uitgegaan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Bij de toetsing aan het andere afloopcriterium moet dan de uitkomst van de bestuurlijke besluitvorming leidende tot de nieuwe belastingaanslag vergeleken worden met de mogelijke uitkomst van de besluitvorming leidende tot de eerste aanslag als destijds niet het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel was geschonden.
8.3 Als de uitkomst van deze vergelijking is dat aan het andere afloop-criterium is voldaan, hoeft dat naar mijn mening niet per sé te leiden tot vernietiging van die tweede naheffingsaanslag. Ons nationale procesrecht biedt mogelijkheden om op een proportionele wijze de schade aan de verdedigingsbelangen van de betrokkene te repareren. Als belanghebbende door het tijdsverloop in bewijsnood is komen te verkeren, kan de rechter daarmee rekening houden bij zijn bewijsoordeel. Als een destijds pleitbaar, maar inmiddels onjuist bevonden juridisch standpunt tot een lagere aanslag had geleid, kan daarmee rekening worden gehouden bij de berekening van de hoogte van de aanslag. En hetzelfde geldt voor een destijds haalbaar, maar inmiddels niet meer haalbaar compromis. Het botweg vernietigen van de tweede naheffingsaanslag in dergelijke gevallen is niet nodig en zou naar mijn overtuiging ondoelmatig en disproportioneel zijn*.*
8.4 Als de Hoge Raad hier over twijfelt, ligt het in de rede prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Het gaat immers om de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel dwingt tot een andere beoordeling van de zaak dan die welke voortvloeit uit toepassing van de nationale procedureregels. Die vragen zouden kunnen inhouden dat de Hoge Raad wenst te vernemen of de in 8.2 en 8.3 van deze conclusie verwoorde opvattingen juist zijn.
8.5 Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden voor een onderzoek naar vraag of is voldaan aan de in 8.2 en 8.3 van deze conclusie geformuleerde voorwaarden voor het geheel of gedeeltelijk in stand blijven van de tweede naheffingsaanslag.
9 Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep met verwijzing van het geding naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Bpm staat voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen.
Zie de gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2023:1223) bij de conclusies van A-G Ettema van 22 december 2023 inzake ECLI:NL:PHR:2023:1215, ECLI:NL:PHR:2023:1213, ECLI:NL:PHR:2023:1216 en ECLI:NL:PHR:2023:1214.
Zie 5.8 van deze conclusie.
Zie over dit criterium 5.16 tot en met 5.18 van deze conclusie.
Zie 5.10, 5.11 en 5.13 van deze conclusie.
Zie over deze ontwikkelingen 5.19 tot en met 5.29 van deze conclusie.
Zie 6.1 van deze conclusie.
A-G Ettema heeft deze methode beschreven in onderdeel 3 van de in voetnoot 1 van deze conclusie genoemde bijlage. In onderdeel 4 van deze bijlage heeft zij die methode beoordeeld. A-G Ettema komt tot de slotsom dat deze herleidingsmethode niet aansluit bij het wettelijke systeem en tevens dat art. 110 VWEU niet ertoe noopt deze methode toe te staan.
Aldus het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank, paragraaf 2.5.
HR 24 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:2980.
Rechtbank Den Haag 9 september 2021, SGR 21/1303 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl).
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 5 juli 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:2187.
Zie onder andere de gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2023:1223) bij de conclusies van A-G Ettema van 22 december 2023 inzake ECLI:NL:PHR:2023:1215, ECLI:NL:PHR:2023:1213, ECLI:NL:PHR:2023:1216 en ECLI:NL:PHR:2023:1214.
Voluit: de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992.
Zie het verslag van het hoorgesprek (bijlage 5 bij het verweerschrift in hoger beroep).
HR 24 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:2980.
Deze uitspraak op bezwaar is het in het dossier opgenomen als bijlage 6 bij het verweerschrift in beroep.
HR 23 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1917.
Kamerstukken II, 2022/23, 29 279, nr. 763.
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van A-G Ettema van 4 juni 2019 inzake nrs. 18/01694, 18/01696 en 18/03982, ECLI:NL:PHR:2019:780.
Ovw. 4.15 van de Hofuitspraak.
Geciteerd in 5.4 van deze conclusie.
HvJ EU 3 juli 2014, Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041.
HvJ EU 3 juli 2014, Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041.
Conclusie A-G Van Hilten van 30 maart 2015, ECLI:NL:PHR:2015:354.
Voetnoot in citaat: Zie ook de punten 35 en 37 van het arrest G en R, HvJ, 10 september 2013, C-383/13 PPU, ECLI:EU:C:2013:533. In zijn noot op dit arrest, DR 2013/73 duidt Nijhuis de vraag van de Hoge Raad naar rechtstreekse werking van het verdedigingsbeginsel aan als ‘opmerkelijk’.
HR 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1620.
HR 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1034.
Douanerechtspraak 2018/124.
HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1144.
B.J.B. Boersma, Rechtsbescherming in het douanerecht: een kritische beschouwing, Heerenveen, Bart Boersma, 2023, blz. 93.
A A.E. Keulemans, Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, Deventer: Wolters Kluwer 2021, blz. 193.
Voetnoot in citaat: Mennes en Wolkers 2015, onder ‘Gevolgen van het vernietigen van de aanslag’, Zie ook noot Van Casteren bij HR 2 juni 2017, nr. 16/03921, BNB 2017/159, onder 6; Baron 2016, onder 6; Vliet, van, 2009 onder 5.2.4.4 en Slooten, van, 2018, p. 24 en HR 26 juni 2020, nr. 19/03226, V-N 2020/31.20, onder 3.5.5.
Voetnoot in citaat: HR 11 juli 2014, nr. 13/02765, NTFR 2014/2024, BNB 2014/232; zie ook toepassing hiervan in Rechtbank Noord-Holland 2 maart 2021, nr. AWB 17/5657, ECLI:NL:RBNHO:2021:1993.
A.E. Keulemans, Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, Deventer: Wolters Kluwer 2021, par 1.2.
Zie bijvoorbeeld: HvJ 10 september 2013, zaak C-383/13, (G. en R.), punt 38; HvJ 14 februari 1990, zaak C-301/87, (Frankrijk/Commissie), punt 31; HvJ 5 oktober 2000, zaak C-288/96, (Duitsland/ Commissie), punt 101 en HvJ 1 oktober 2009, zaak C-141/08, (Foshan), punt 94.
A.E. Keulemans, Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, Deventer: Wolters Kluwer 2021, par 7.3, blz. 183.
Voetnoot in citaat: Zie bijvoorbeeld: HR 24 november 2017, nr. 15/05787, BNB 2018/37, NTFR 2017/2938, r.o. 2.8.1.
A.E. Keulemans, Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, Deventer: Wolters Kluwer 2021, par 7.3..3, blz. 186.
HR 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2077.
HR 10 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:183.
HvJ EU 20 december 2017, ECLI:EU:C:2017:1010. Al is de Hoge Raad in dit opzicht niet erg scheutig. Zie HR 25 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:442, ovw 2.4.2 en de rechtspraak waarnaar aldaar wordt verwezen.
Zie HR 24 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:934, ovw. 3.7.3.
Zie HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1144, onderdeel 5 (beslissing) waarin de Hoge Raad utb’s vernietigt ‘voor zover zij deze douaneschulden betreffen’, waarbij ‘deze douaneschulden’ ziet op douaneschulden die zijn ontstaan voor een zestal met nummer aangeduide douaneaangiften, elk betreffende de invoer van een partij verse knoflook. Uit de bestreden uitspraak – ECLI:NL:GHAMS:2019:1743, ovw. 3.2.2 – volgt dat de desbetreffende utb’s mede betrekking hebben op andere douaneaangiften. Dit betekent dat die utb’s gedeeltelijk vernietigd zijn.
HvJ EU 3 juli 2014, ECLI:EU:C:2014:2041.
Voetnoot in citaat: Zie arresten van 15 januari 2013, Križan e.a. (C416/10, EU:C:2013:8, punt 91), met betrekking tot het herstel van procedurefouten in het kader van een besluitvormingsproces aangaande het milieu; 25 oktober 2011, Solvay/Commissie (C109/10 P, EU:C:2011:686, punt 56), inzake het herstel van procedurefouten in het kader van procedures van de Commissie inzake mededingingsregelingen, en 16 januari 1992, Marichal-Margrève (C334/90, EU:C:1992:15, punt 25), met betrekking tot het douaneprocesrecht.
Voetnoot in citaat: Arrest van 11 juni 2020 (C114/19 P, EU:C:2020:457).
Voetnoot in citaat: Arrest van 11 juni 2020, Commissie/Di Bernardo (C114/19 P, EU:C:2020:457, punten 5160).
Conclusie A-G Pikamäe d.d. 17 juni 2021, ECLI:EU:C:2021:497.
Conclusie A-G Emiliou d.d. 12 mei 2022, ECLI:EU:C:2022:384.
Conclusie A-G Emiliou d.d. 12 mei 2022, ECLI:EU:C:2022:384, punt 44.
Voetnoot in citaat: Zie hierover Hartley, T.C., The Foundations of European Union Law, 8e druk, Oxford University Press, Oxford, 2014, blz. 421.
Conclusie A-G Emiliou d.d. 12 mei 2022, ECLI:EU:C:2022:384.
Voetnoot in citaat: Chapman v. California, 386 U.S. 18 (1967) en Neder v. United States, 527 U.S. 1 (1999).
Voetnoot in citaat: Chapman v. California, 386 U.S. 18 (1967) en Mitchell v. Esperanza, 540 U.S. 12 (2003): “A constitutional error is harmless when it appears beyond a reasonable doubt that the error complained of did not contribute to the verdict obtained.”
Voetnoot in citaat: Te weten: “fair assurance (...) that the judgement was not substantially swayed by the error”, zie Georgetown Law Journal, 2007, p. 853
Voetnoot in citaat: Georgetown Law Journal, 2007, p. 855-856.
R. Kuiper, Vormfouten in de Verenigde Staten, Research Memoranda, Raad voor de rechtspraak, nummer 3/2010, blz. 32/33.
US Supreme Court, 13 januari 1981, 449 U.S. 361.
Voetnoot in citaat: Art. 359a Sv en de onderliggende wetsgeschiedenis lijken wel een echo van deze kernachtige zin.
R. Kuiper, Vormfouten, Juridische consequenties van vormverzuimen in strafzaken, Deventer 2014, blz. 356.
EHRM 9 november 2018, ECLI:CE:ECHR:2018:1109JUD007140910 (Beuze v. België). In gelijke zin EHRM 28 april 2022, ECLI:CE:ECHR:2022:0428JUD008370017 (Wang v. Frankrijk) en EHRM 28 april 2022, ECLI:CE:ECHR:2022:0428JUD005283319 (Dubois v. Frankrijk).
Zie HvJ EU 17 december 2015, ECLI:EU:C:2015:832 (WebMindLicenses) en HvJ 17 januari 2019, ECLI:EU:C:2019:30 (Dzizev).
HvJ EU 6 oktober 2020, ECLI:EU:C:2020:791 (La Quadrature du Net).
Rob Widdershoven, Weg met alles of niets bij onrechtmatig verkregen bewijs, in: Rara Avis, Liber Amicorum Peter J. Wattel, Deventer 2022, blz. 190/191.
HvJ EU 3 juli 2014, ECLI:EU:C:2014:2041.
Zie HR 26 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL8877 en HR 28 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3442.
Zie reeds HR 6 december 1922, ECLI:NL:HR:1922:247 en HR 11 november 1925, ECLI:NL:HR:1925:374.
HR 31 januari 1923, B. 3119, ECLI:NL:HR:1923:287. In gelijke zin HR 22 september 1926, B. 3892, ECLI:NL:HR:1926:354.
HR 18 november 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5167. Zie ook HR 6 april 1994, ECLI:NL:HR:1994:BH9002.
Zie ook HR 27 augustus 1986, ECLI:NL:HR:1986:BH4864, BNB 1986/321 en HR 24 juni 1970, ECLI:NL:HR:1970:AX5185, BNB 1970/163.
HR 26 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD0200. Zie voorts HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2148__over de oplegging van een tweede naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting.__
M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 162.
Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 153-154.
T.C. Borman (red.) e.a., Algemene wet bestuursrecht: de tekst van de Algemene wet bestuursrecht, de Wet open overheid, het Besluitproceskosten bestuursrecht en het Besluit elektronisch procederen, voorzien van commentaar en met toevoeging van de tekst van aanverwante wetten en procesregelingen, Deventer: Wolters Kluwer 2023.
M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, zesde druk, Deventer: Wolters Kluwer 2017, blz. 508.
Voetnoot in citaat: CRvB 27.4.2010, ABkort 2010, 179; 15.3.2011, ABkort 2011, 160; 22.7.2014, ABkort 2014, 295; 7.10.2014, JB 2014, 235. Daarom wordt in ABR 24.4.2013, 201206351 (www.raadvanstate.nl) en CRvB 7.10.2014, JB 2014, 235 het besluit op bezwaar en het aanvullende besluit als één besluit op bezwaar opgevat.
Voetnoot in citaat: Art. 7:11 lid 2 en 7:25 Awb: ABR 31.12.2014, 201402040 (www.raadvanstate.nl); 5.8.2015, NJB 2015, 1545; 12.8.2015, 201406399; 3.2.2016, 201503440 (alle: www.raadvanstate.nl); CRvB 9.1.2013, RSV 2013, 84; 12.3.2015, TAR 2015, 82.
ABRvS 27 mei 1999, JB 1999/153, ECLI:NL:RVS:1999:AA3632.
ABRvS 30 maart 2016, ECLI:NL:RVS:2016:849.
Conclusie A-G Wattel van 11 maart 2020, ECLI:NL:RVS:2020:738.
Ovw. 4.12 en 4.13 van de Hofuitspraak.
Ovw. 4.15 t/m 4.17 van de Hofuitspraak.
Zie art. 104 Douanewetboek.
Ik laat hierbij buiten beschouwing dat bij utb’s de termijn voor het doen van de tweede utb wordt opgeschort voor de duur van de procedure tegen de eerste utb (art. 103(3)(a) Douanewetboek). De AWR kent een dergelijke opschorting niet.
Zie 5.30 tot en met 5.34 van deze conclusie.
Zie 5.15 van deze conclusie.
Zie art. 20(3) AWR.
Zie 5.12 en 5.14 van deze conclusie.
Zie A-G Pikamäe, geciteerd in 5.22 van deze conclusie.
In HR 12 augustus 2016, ECLI:NL:HR:2016:1898, ovw. 2.5.3, werd geoordeeld dat niet uitsluitend van belang is of na de utb verweermogelijkheden verloren zijn gegaan. Daarmee is de deur voor andere situaties op een kier gezet. Maar ik kan mij geen concrete voorstelling maken van een gerechtvaardigd verdedigingsbelang buiten de gevallen waarin een verweermogelijkheid verloren is gegaan. Of het moest zijn dat onder ‘verweermogelijkheid’ niet wordt begrepen de compromisbereidheid van de inspecteur.
Zie het arrest PreQù Italia (HvJ EU 20 december 2017, ECLI:EU:C:2017:1010)
Zie de in voetnoot 44 en 45 van deze conclusie genoemde arresten over gedeeltelijke vernietiging als reactie op schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.
Zie de Straatsburgse rechtspraak waarnaar verwezen wordt in 5.26 van deze conclusie.
Zie de SCOTUS-rechtspraak geciteerd door Kuiper, weergegeven in 5.24 en 5.25 van deze conclusie.
Zie het arrest La Quadrature du Net, genoemd in 5.27 van deze conclusie.
Zie de citaten in 5.22 en 5.23 van deze conclusie.
HvJ EU 20 december 2017, ECLI:EU:C:2017:1010. Zie voorts HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1044 en de analyse van het arrest PreQù Italia in de conclusie (met bijlage) van A-G Ettema voor dit arrest ECLI:NL:PHR:2019:799 (conclusie), ECLI:NL:PHR:2019:780 (bijlage).
Zie voor gevallen waarin de Hoge Raad eerder al kwam tot gedeeltelijke vernietiging wegens schending van het verdedigingsbeginsel 5.20 van deze conclusie. Een dergelijke partiële vernietiging sluit qua formulering aan bij het arrest Kamino, maar is m.i. materieel niet anders dan een vermindering van de desbetreffende aanslag.
Vgl. HvJ EU 16 juni 2016, ECLI:EU:C:2016:445 (SKW), punt 69.
Na cassatie zal de verwijzingsrechter kunnen onderzoeken wat belanghebbende hieromtrent heeft aangevoerd, met name ook in het kader van de bezwaarprocedure tegen de eerste naheffingsaanslag. Omdat de nu voorliggende zaak niet over die eerste naheffing gaat, acht ik het risico aanwezig dat het dossier niet een volledige weergave bevat van wat er in de bezwaarprocedure tegen die eerste naheffing is gebeurd.
N.m.m. is achterhaald het oordeel van de Hoge Raad in HR 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2077, ro 4.4.
Vgl. HR 15 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:873.
Zie 6.1 van deze conclusie.
Zie onder andere de gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2023:1223) bij de conclusies van A-G Ettema van 22 december 2023 inzake ECLI:NL:PHR:2023:1215, ECLI:NL:PHR:2023:1213, ECLI:NL:PHR:2023:1216 en ECLI:NL:PHR:2023:1214.