ECLI:NL:PHR:2023:440 - Parket bij de Hoge Raad - 31 maart 2023

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer22/02359 Datum 31 maart 2023 BelastingkamerB Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2015

Nr. Gerechtshof 21/00228 Nr. Rechtbank BRE 19/2857

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak van

De Staatssecretaris van Financiën

tegen

De erven van [A]

1 Overzicht

1.1 Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken 22/02356 en 22/02362 waarin ik vandaag eveneens concludeer. In die gemeenschappelijke bijlage ga ik in op de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het hof van Justitie van de EU (HvJ) en op de gevolgen daarvan voor de inkomstenbelastingstelsels van de EU-lidstaten, met name Nederland.

1.2 De belanghebbenden in deze cassatieprocedure zijn de erven van de inmiddels overleden [A], die in 2015 in België woonde en in loondienst werkte bij de in Nederland gevestigde BV waarin hij ook middellijk enig aandeelhouder was. Ik gebruik hierna de term ‘belanghebbende’ voor de erflater, zoals ook de feitenrechters hebben gedaan.

1.3 Het belastingverdrag tussen Nederland en België wijst het heffingsrecht over loon toe aan de staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, in casu Nederland. De Belgische fiscale wetgeving gaf de belanghebbende in 2015 voor zijn Belgische eigen woning recht op een woonbonus, maar die kon vanwege het geringe aan België toegewezen inkomen aldaar slechts zeer beperkt worden verzilverd. In geschil is of de belanghebbende daarom voor dat jaar in de werkstaat Nederland aanspraak heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur meent van niet, de belanghebbende(n) van wel.

1.4 De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Nu de woonstaat België niet in staat is om hem de fiscale voordelen in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie toe te kennen, noopt de Schumacker-rechtspraak van het HvJ de werkstaat Nederland daartoe. Voor de beantwoording van de vraag of de niet-ingezetene te weinig inkomsten geniet in zijn woonstaat, moet worden gekeken naar het inkomen volgens de maatstaven van die woonstaat (in dit geval België).

1.5 Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft het hogere beroep van de Inspecteur daartegen ongegrond verklaard. In een bijlage bij zijn uitspraak heeft hij met een stappenplan uitgewerkt hoe de Schumacker-rechtspraak van het HvJ zijns inziens moet worden begrepen en dat plan vervolgens toegepast op belanghebbendes geval. Die stappen zijn de volgende: “Samenvattend 29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:

Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”

1.6 Voor belanghebbendes geval betekent dit dat het om een “klassieke Schumacker-situatie” gaat (stap 1) omdat 90% of meer van zijn wereldinkomen in Nederland – en daarmee buiten zijn woonstaat België – werd verdiend. De werkstaat Nederland is dan volgens het Hof verplicht om rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, waaronder zijn negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning.

1.7 In cassatie stelt de Staatssecretaris dat het Hof Nederland ten onrechte EU-rechtelijk gehouden heeft geacht de negatieve inkomsten uit de Belgische gelegen woning in aftrek toe te laten, nu de belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden die art. 7.8 Wet IB 2001 stelt aan een ‘kwalificerende buitenlands belastingplichtige’. Volgens hem moet het inkomen dat ter heffing aan België is toegewezen niet worden bepaald naar Belgische maar naar Nederlandse maatstaven, zoals art. 7.8 Wet IB 2001 bepaalt.

1.8 Als de Schumacker-rechtspraak van het HvJ als uitgangspunt wordt genomen, meen ik met het Hof Den Bosch dat uit de rechtspraak van het HvJ, met name uit Wallentin, Meindl en C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) volgt dat de (niet)beschikbaarheid van woonstaat-tegemoetkomingen beoordeeld moet worden naar woonstaatmaatstaven.

1.9 Die Schumacker-rechtspraak is echter onverenigbaar met EU-recht. Belanghebbendes EU-rechtelijke positie moet mijns inziens wel degelijk naar Nederlandse fiscale maatstaven worden beoordeeld, maar op een andere wijze dan de Staatssecretaris voorstaat.

1.10 Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker-rechtspraak van het HvJ onverenigbaar met het EU-recht doordat zij in strijd met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover ten onrechte de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat. Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.

1.11 Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van het inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan België toegewezen deel van zijn het inkomen de Belgische tegemoetkomingen al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat België. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage bij deze conclusie). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat

1.12 In belanghebbendes geval leidt dat ertoe dat zijn aanslag 2015 herzien moet worden alsof hij toen binnenlands belastingplichtig was, mét toepassing van het belastingverdrag alsof hij inwoner van Nederland was. Op basis van de vastgestelde feiten lijkt mij dat in cassatie niet mogelijk, zodat de zaak verwezen zou moeten worden. Kennelijk is een zeer significant fictief box 3 inkomen in aanmerking genomen waarvan kennelijk een groot deel aan België toegerekend word omdat het om daar gelegen onroerend goed gaat.

1.13 Deze benadering strookt niet met de helaas nog steeds vigerende Schumacker-rechtspraak, die de woonstaat volledig tegemoetkomingsverantwoordelijk maakt ongeacht de verdeling van belastingaanspraken tussen woon- en werkstaten en die behalve in ‘klassieke Schumacker-situaties’ discriminatie van niet-ingezetenen door de werksta(a)t(en) toestaat. Het is ook eenvoudiger om deze zaak als een klassiek Schumacker-geval af te doen en het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. Maar u zou ook kunnen proberen het HvJ verder te helpen op de juiste evenredigheidsweg die hij terecht is ingeslagen in zijn arrest in de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) door hem prejudicieel vragen van de onderstaande strekking voor te leggen: 1. Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien (i) de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 [1] en art. 7(2) Vo. 492/2011 [2] inzake het vrije verkeer van werknemers en *(ii) de zeer aanzienlijke dispariteiten tussen lidstaten bij (a) de grondslagbepaling voor de inkomstenbelasting (zoals in casu een zeer gering Belgisch forfaitair vastgoedinkomen ad €*553 tegenover een Nederlands eigenwoningforfait ad € 7.500 en een in België belast reëel vermogensrendement ad € 329 tegenover een in Nederland belast fictief vermogensrendement ad € 56.687) en (b) de omvang en aard van fiscale voordelen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige (in casu in België een woonbonus ad maximaal € 2.280 tegenover in Nederland een hypotheekrenteaftrek ad € 29.822), aldus uitgelegd worden dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als de belastingplichtige door de toepassing van het toepasselijke belastingverdrag in zijn woonstaat (in casu België) zeer beperkt is onderworpen aan effectieve belastingheffing en daardoor de Belgische woonbonus slechts zeer beperkt kan verzilveren? 2. Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige, zoals in casu, slechts een zeer beperkt deel van de woonstaat-tegemoetkomingen kan benutten omdat zijn aan de woonstaat toegewezen inkomen te laag is om die tegemoetkomingen, zoals in casu de Belgische woonbonus, volledig te absorberen? 3. Is daarbij van belang dat België geen hypotheekrenteaftrek kent zoals in Nederland, waardoor de Belgische en Nederlands tegemoetkomingen in aard en omvang onvergelijkbaar zijn en sprake is van een dispariteit?

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 De belanghebbende woonde in 2015 in België en werkte in loondienst bij een in Nederland gevestigde BV waarin hij ook middellijk enig aandeelhouder was. Het belastingverdrag tussen Nederland en België wijst het heffingsrecht over loon toe aan het land van uitoefening van de dienstbetrekking, i.e. aan Nederland. Belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting 2015 vermeldt de volgende bedragen:

2.2 De belanghebbende is in 2015 in België in de heffing van de personenbelasting betrokken. Daarbij is vrijstelling verleend voor het in Nederland verdiende loon. België heeft wel personenbelasting geheven over forfaitair bepaalde inkomsten (€ 553) uit (een 97% blote-eigendomsaandeel in) een Belgische onroerende zaak (een woning die niet belanghebbenders hoofdverblijf was en in 2015 niet werd verhuurd). België heeft ook personenbelasting geheven over de rente ad € 329,59 die in 2015 is uitgekeerd op door de belanghebbende in België aangehouden spaarrekeningen. Het saldo van die spaarrekeningen was op 1 januari 2015 € 85.309.

2.3 De Belgische fiscale wetgeving kent een woonbonus toe aan eigenaren van een in België gelegen woning die als hoofdverblijf wordt gebruikt. Met die woonbonus wordt forfaitair rekening gehouden met rentebetalingen en kapitaalaflossingen in verband met de financiering van die woning. Vóór toepassing van de woonbonus bedroeg belanghebbendes personenbelasting 2015 € 277,64 (gewestelijke belasting € 50,74 en federale belasting € 226,90). Door de woonbonus is de over 2015 verschuldigde personenbelasting bijgesteld naar nihil voor zowel de gewestelijke als de federale belasting. De maximale in 2015 voor de belanghebbende beschikbare woonbonus bedroeg € 2.280, maar hij heeft die dus voor slechts € 277,64 kunnen verzilveren. België heeft geen andere fiscale faciliteiten in verband met de eigen woning verleend. Geschil

2.4 In geschil is of de belanghebbende voor 2015 in Nederland aanspraak heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur meent van niet; de belanghebbende(n) van wel. Het bezwaar van de belanghebbende tegen de aanslag 2015 is door de Inspecteur ongegrond verklaard.

2.5 Niet in geschil is dat de belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden in art. 7.8(6) Wet IB 2001 voor de status van kwalificerende buitenlandse belastingplichtige omdat zijn inkomen 2015 niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Naar Nederlandse maatstaven is slechts 58% van zijn totale inkomen 2015 in Nederland aan belastingheffing onderworpen: (€ 77.880 / 134.567) x 100% = 58%. Niet in geschil is dat als het wereldinkomen 2015 (exclusief de negatieve inkomsten uit eigen woning) naar Nederlandse maatstaven wordt berekend, dat wereldinkomen € 134.567 bedraagt: € 77.880 uit werk en woning (box 1) en € 56.687 uit sparen en beleggen (box 3). De Rechtbank Zeeland-West-Brabant [3]

2.6 De Rechtbank leidde uit de Schumacker-rechtspraak van het HvJ af dat een EU-lidstaat bepaalde belastingvoordelen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige mag reserveren voor (alleen) ingezetenen, maar niet als de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in zijn woonstaat en zijn belastbare inkomen (nagenoeg) geheel verwerft in de andere lidstaat, waardoor de woonstaat hem geen fiscale voordelen in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie kan toekennen. De vraag is of de belanghebbende een zodanig gering inkomen in België genoot dat Nederland hem de Nederlandse fiscale persoonlijke tegemoetkomingen moet toekennen. De partijen verschillen van mening naar welke maatstaf bepaald moet worden of het Belgische inkomen zo gering is. Daarover heeft de Rechtbank overwogen: “2.12. (…) is de rechtbank van oordeel dat voor de beantwoording van de vraag of de niet-ingezetene te weinig inkomsten geniet in zijn woonstaat, gekeken moet worden naar het inkomen volgens de maatstaven van die woonstaat. Immers is dat het inkomen dat bepalend is of in de woonstaat rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het is niet logisch dat zou moeten worden uitgegaan van werkstaatcriteria, zoals de inspecteur bepleit. Daarvoor is ook geen steun te vinden in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Gekeken moet dus worden of belanghebbende naar Belgische grondslagen een te gering inkomen heeft.”

2.7 De Rechtbank constateerde op die basis dat de belanghebbende in België fiscaal objectief onvoldoende was onderworpen om de Belgische woonbonus te benutten: “2.13. (...). Anders dan de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat niet uitgegaan moet worden van het inkomen van € 43.385,29,[4] maar van het inkomen dat effectief door België kan worden belast. Immers, slechts ter zake van dat inkomen kan België daadwerkelijk rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie. (…). Gelet op het voorgaande moet het vrij te stellen inkomen van € 42.832,29 buiten beschouwing blijven. Dan blijft over € 553 aan inkomsten uit onroerende goederen, en daarnaast € 329,59 aan afzonderlijk te belasten roerende inkomsten. Beoordeeld naar Belgische maatstaven is dat een te gering inkomen als hiervoor bedoeld. Dat blijkt niet alleen uit het feit dat de woonbonus niet volledig kan worden geëffectueerd als gevolg van een te laag effectief in België belastbaar inkomen. Het blijkt ook uit de omstandigheid dat de belastingvrije som van € 7.090 veel hoger is dan het effectief in België belastbaar inkomen. Opmerking verdient daarbij dat het er weliswaar op lijkt dat de belastingvrije som in die zin wordt benut dat de som in aftrek komt op het wereld inkomen, maar dat dit niet betekent dat daarmee effectief rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie aangezien dat inkomen nagenoeg geheel bestaat uit vrij te stellen inkomen.”

2.8 De Rechtbank heeft daarom de werkstaat Nederland op grond van de Schumacker-doctrine gehouden geacht zijn draagkrachtvergeldende voordelen, met name hypotheekrenteaftrek aan de belanghebbende toe te kennen. Ter zitting hebben de partijen overeenstemming bereikt dat de belanghebbende in dat geval recht heeft op een aftrekpost van € 20.042. Ik neem aan dat dat bedrag bestaat uit de betaalde hypotheekrente (€ 29.822) verminderd met het eigenwoningforfait (€ 7.500) en de Belgische woonbonus (€ 2.280).

2.9 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard en de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.838 (€ 77.880 minus € 20.042). Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch [5]

2.10 Op het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep heeft het Hof overwogen dat de belanghebbende rechtstreeks beroep op het Unierecht heeft. Anders dan de Inspecteur betoogt, is de vaststelling van het wereldinkomen in hoofdstuk 7 Wet IB 2001 niet beslissend omdat nationaal recht moet worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht.

2.11 In een gemeenschappelijke bijlage bij onder meer[6] belanghebbendes zaak heeft het Hof op basis van de Schumacker-rechtspraak van het HvJ uitgewerkt hoe het vrije verkeer van personen en kapitaal zijns inziens moet worden toegepast in gevallen zoals dat van de belanghebbende, uitmondend in een stappenplan op basis van vier vragen: “Samenvattend 29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:

Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”

2.12 Over de wijze waarop het wereldinkomen en het aan België ter heffing toegewezen inkomen moet worden bepaald heeft het Hof het volgende overwogen: “4.4. De inspecteur heeft het wereldinkomen ten onrechte herrekend naar Nederlandse maatstaven. Het inkomen waarover de heffing aan België, als woonland, is toegewezen dient vastgesteld te worden aan de hand van de door dat land gehanteerde maatstaven. Ter onderbouwing van dit oordeel verwijst het hof naar de onderdelen 8 tot en met 11 van de bijlage.” Die bijlage vermeldt op dat punt onder meer:

“9. De inspecteur verdedigt (…) dat gekeken moet worden naar het totale wereldinkomen dat de woonlidstaat in beginsel in aanmerking kan nemen en dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met een toewijzing van heffingsrechten op grond van een bilateraal belastingverdrag. Dit standpunt wordt door het hof verworpen. Dit standpunt zou immers meebrengen dat aan de Schumacker-jurisprudentie elke werking wordt ontzegd. In de meeste lidstaten is het immers gebruikelijk dat de woonlidstaat het wereldinkomen in de belastingheffing betrekt, voordat op basis van een bilateraal belastingverdrag voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De rechtspraak van het HvJ EU brengt juist mee dat wanneer de woonlidstaat feitelijk niet kan heffen over het in de werklidstaat genoten inkomen, omdat het heffingsrecht daarover is toegewezen aan de werklidstaat, beoordeeld moet worden of er nog voldoende inkomen in de woonlidstaat zelf wordt genoten waarover belasting mag worden geheven om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het inkomen waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat dient derhalve buiten aanmerking te blijven. 10. De inspecteur verdedigt verder bij de beantwoording van de eerste vraag dat uitgegaan moet worden van het inkomen naar Nederlands recht, ongeacht de wijze waarop de woonlidstaat het inkomen in aanmerking neemt. Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de arresten Wallentin[7] en Meindl[8] blijkt naar het oordeel van het hof overtuigend dat moet worden gekeken naar het in de woonlidstaat te belasten inkomen volgens de regels van de woonlidstaat. In de zaak Wallentin genoot Wallentin weliswaar in zijn woonland Duitsland een maandelijkse toelage van zijn ouders en een maandelijks stipendium van de Duitse overheid, maar naar Duits belastingrecht werden deze inkomsten niet aangemerkt als belastbaar inkomen. In de zaak Meindl genoot de echtgenote in woonlidstaat Oostenrijk een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, maar deze inkomsten waren naar Oostenrijks recht geen belastbare inkomsten. In beide zaken oordeelde het HvJ EU dan ook dat in de woonlidstaat geen rekening kon worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie en dat de werklidstaat hier om deze reden wel rekening mee dient te houden. Naar het oordeel van het hof dient het in de woonlidstaat genoten inkomen derhalve bepaald te worden aan de hand van de maatstaven van die lidstaat. 11. Op grond van het voorgaande en de vaste rechtspraak van het HvJ EU is het hof van oordeel dat wanneer een belastingplichtige in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis geniet en 90% of meer van zijn wereldinkomen, buiten de woonlidstaat verdient, de werklidstaat verplicht is rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In een dergelijk geval dienen de faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking genomen te worden in de werklidstaat, aangezien de woonlidstaat dergelijke faciliteiten niet kan verlenen. Indien er sprake is van meerdere werklidstaten, dienen de werklidstaten dit naar evenredigheid te doen.[9] Deze situatie dient onderscheiden te worden van de situatie waarin niet aan het 90%- criterium wordt voldaan, inkomen van betekenis in de woonlidstaat wordt genoten en de woonlidstaat desondanks niet in staat is om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. (…).”

2.13 Voor de belanghebbende brengen die Belgische maatstaven het volgende mee: “4.4. (…). In het onderhavige geval dient het ter heffing aan België toegewezen inkomen derhalve vastgesteld te worden op € 882,59.[10] Daarmee staat vast dat sprake is van een “klassieke Schumacker-situatie”, aangezien belanghebbende 90% of meer van zijn wereldinkomen buiten de woonstaat verdient.[11] De werklidstaat is dientengevolge verplicht om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, waaronder de door belanghebbende genoten negatieve inkomsten uit eigen woning.

4.5. Aan het voorgaande doet niet af dat de woonstaat reeds gedeeltelijk rekening heeft gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende doordat een woonbonus is verleend, aangezien deze bonus - als gevolg van het lage Belgische inkomen - niet volledig is toegekend. Het hof verwijst ter onderbouwing van dit oordeel naar onderdeel 11 van de bijlage. 4.6. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende in Nederland aanspraak kan maken op aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning. Zoals onder 3.2. tot uitdrukking is gebracht, staat voor dat geval tussen partijen vast dat de rechtbank de aanslag terecht heeft verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.838[12].”

2.14 Het hof heeft daarom het hogere beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.

3 Het geding in cassatie

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.

3.2 De Staatssecretaris acht art. 3.110 Wet IB 2001 (belastbare inkomsten uit eigen woning) en het EU-recht en/of art. 8:77 Awb geschonden doordat het Hof de belanghebbende op grond van EU-recht aftrek van negatieve inkomsten uit zijn Belgische eigen woning heeft verleend hoewel hij niet kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8(6) Wet IB 2001.

3.3 Anders dan het Hof, meent de Staatssecretaris dat het aan België toegewezen inkomen moet worden vastgesteld naar Nederlandse maatstaven: “De vraag is of belanghebbende zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel heeft verdiend in Nederland, zodat de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende verschuift van de woonstaat België naar de werkstaat Nederland. Om te bepalen of Nederland rekening dient te houden met de persoonlijke en gezinssituatie moet de hoogte van het wereldinkomen en het deel van het totale inkomen dat in Nederland is verdiend, worden vastgesteld. Aan de orde is of de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie aan Nederland moet worden toebedeeld. Daarom dient mijns inziens de vaststelling van het (wereld)inkomen naar Nederlandse maatstaven te geschieden. Voor de beoordeling of in Nederland het inkomen geheel of nagenoeg geheel wordt verdiend, is niet bepalend hoe België het deel van het totale inkomen dat ingevolge het verdrag tussen Nederland en België,[13] ter heffing aan België is toegewezen, berekent. Daarvan uitgaande heeft belanghebbende in 2015 zijn inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland verdiend en verschuift de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie niet van België naar Nederland.”

3.4 De Staatssecretaris concludeert: “Het inkomen van belanghebbende dat in Nederland is onderworpen aan de belastingheffing, maakt voor 58% deel uit van zijn totale inkomen, dat - evenals bij een ingezetene van Nederland - naar Nederlandse maatstaven is berekend. Belanghebbendes inkomen is niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting en dus voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarde om als gekwalificeerde buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001 te worden aangemerkt. Nu het inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland wordt verdiend, dwingt het EU-recht Nederland niet om de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van België over te nemen. Belanghebbende heeft inkomen genoten ten aanzien waarvan in België belastingheffing heeft plaatsgevonden en heeft gebruikgemaakt van de aldaar geldende fiscale faciliteit ten behoeve van de eigen woning. Daarmee heeft de woonstaat rekening gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. De omstandigheid dat de door België verleende fiscale faciliteit niet geheel is gebruikt en minder gunstig is dan de Nederlandse eigenwoningregeling vloeit voort uit de dispariteit tussen de nationale belastingstelsels van Nederland en België en leidt niet tot strijdigheid met het EU-recht. Ten onrechte is het Hof van oordeel dat het EU-recht Nederland ertoe dwingt (ook) aftrek van de negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning te verlenen aan belanghebbende.”

3.5 Bij verweer onderschrijven de belanghebbenden de uitspraak van het Hof ‘s-Hertogenbosch Zij bestrijden het betoog van de Staatssecretaris en sluiten aan bij de motivering die het Hof voor zijn oordeel heeft gegeven.

4 Nationaal recht - art. 7.8 Wet IB 2001

4.1 Volgens de rechtspraak van het HvJ moet een EU-lidstaat onder omstandigheden een niet-inwoner fiscaal als inwoner behandelen. Een overzicht van die rechtspraak is opgenomen in de bijlage bij deze conclusie. Met art. 7.8 Wet IB 2001 (de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige), op 1 januari 2015 ingevoerd naar aanleiding van het onjuiste Gielen-arrest[14] van het HvJ, beoogt Nederland aan die rechtspraak gevolg te geven. Vóór 2015 konden niet-inwoners naar het hen beter uitkwam kiezen tussen buitenlandse belastingplicht en behandeling als binnenlands belastingplichtige, maar in het genoemde Gielen-arrest heeft het HvJ dat keuzeregime, dat niet-ingezetenen bevoordeelde boven ingezetenen door hen een keuze te geven, ten onrechte als discriminatoir jegens die niet-ingezetenen aangemerkt. In zijn latere Hirvonen-arrest[15] heeft hij die fout kennelijk ingezien en heeft hij een vergelijkbaar Zweeds keuzeregime wél aanvaard, daarbij verwoed – mijns inziens vergeefs – pogende om Hirvonen te onderscheiden van Gielen.[16] Doordat Nederland door het Gielen-arrest ten onrechte werd gedwongen het interne-marktvriendelijke keuzeregime af te schaffen, worden niet-ingezetenen zoals de belanghebbende, voor wie behandeling als ingezetene voordelig was in verband met zijn hypotheekrente, thans geconfronteerd met een hogere heffing dan onder het door het HvJ onhoudbaar gemaakte keuzeregime.

4.2 Art. 7.8 Wet IB 2001 (zie 4.3 hieronder) biedt als gevolg van Gielen dus geen keuze meer. Een buitenlandse belastingplichtige die aan de criteria van die bepaling voldoet, wordt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt. Volgens de hoofdregel van lid 6 gaat het om niet-ingezetenen die wonen in een andere EU-lidstaat en wier inkomen (nagenoeg) geheel in Nederland is onderworpen aan de loon- of inkomstenbelasting.

4.3 De regeling van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige luidt als volgt. Uit lid 7 blijkt dat de vraag of de niet-ingezetene zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland verdient, wordt beantwoord op basis van Nederlandse fiscale maatstaven: Art. 7.8 Wet IB 2001: “1. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is het inkomen uit werk en woning in Nederland het gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, bedoeld in artikel 7.2, en de niet reeds in het inkomen uit werk en woning in Nederland begrepen belastbare inkomsten uit eigen woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3, indien deze negatief zijn, verminderd met: (…). 2. (…). 3. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland bepaald overeenkomstig afdeling 7.4, waarbij: a. de persoonsgebonden aftrekposten, bedoeld in artikel 6.1, tweede lid, overeenkomstig de regels van hoofdstuk 6 in aanmerking worden genomen, en b. artikel 5.3, derde lid, eerste volzin, onderdeel f, en tweede volzin, van overeenkomstige toepassing is. (…). 6. Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden in de belastingheffing van die andere lidstaat of staat of op de BES eilanden wordt betrokken en: a. van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, of b. van wie het inkomen tezamen met dat van een belastingplichtige die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en inkomstenbelasting, onder de voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland verstrekt. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen eisen worden gesteld aan de inhoud en de vormgeving van de inkomensverklaring en kunnen regels worden gesteld op grond waarvan om doelmatigheidsredenen de verklaring achterwege kan blijven. 7. Voor de toepassing van het zesde lid wordt onder het inkomen van de buitenlandse belastingplichtige verstaan het volgens de regels voor binnenlands belastingplichtigen berekende verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18, van die belastingplichtige, verminderd met de daarin begrepen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, negatieve persoonsgebonden aftrek en belastbare inkomsten uit eigen woning en vermeerderd met de daarin begrepen uitgaven voor inkomensvoorzieningen, persoonsgebonden aftrek en aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld, waarbij voor het bepalen van het voordeel uit sparen en beleggen wordt uitgegaan van de grondslag sparen en beleggen vermeerderd met het heffingvrije vermogen en waarbij de omvang van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse I en de omvang van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II worden bepaald aan de hand van de tabel in artikel 7.7, eerste lid. Het inkomen dat in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, bedoeld in het zesde lid, is het zonder de toepassing van dit artikel bepaalde gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, het inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland, voor zover dat inkomen op grond van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting aan Nederland ter heffing is toegewezen, verminderd met de daarin begrepen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, negatieve persoonsgebonden aftrek en belastbare inkomsten uit eigen woning en vermeerderd met de daarin begrepen aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld.8. (…).”

4.4 De Staatssecretaris leidt hieruit af dat ook de vraag of de niet-ingezeten belastingplichtige in zijn woonstaat voldoende inkomen heeft om aldaar ‘naar behoren’ van de lokale fiscale tegemoetkomingen te profiteren, beantwoord wordt naar Nederlandse maatstaven. Die opvatting volgt ook uit zijn besluit van 3 december 2019:[17] ook daarin staat dat het (wereld)inkomen naar Nederlandse maatstaven moet worden vastgesteld als Nederland niet het woonland is.

4.5 De parlementaire geschiedenis van art. 7.8 Wet IB 2001 vermeldt onder meer het volgende over lid 7 (destijds lid 5): “Het vijfde lid bepaalt welke inkomens tegen elkaar moeten worden afgezet om te bepalen of wordt voldaan aan het criterium, gesteld in het vierde lid. Als basis wordt genomen het verzamelinkomen zoals berekend volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, verminderd met de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de negatieve persoonsgebonden aftrek en de belastbare inkomsten uit eigen woning en vermeerderd met de uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de persoonsgebonden aftrek en de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld. Voor het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt daarbij uitgegaan van de grondslag sparen en beleggen vermeerderd met het heffingvrije vermogen. Daartegenover staat het inkomen dat in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Dit is het, zonder de toepassing van onderhavig artikel 7.8 bepaalde, gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, het inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland, voor zover dat inkomen op grond van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting aan Nederland ter heffing is toegewezen, verminderd met de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de negatieve persoonsgebonden aftrek en de belastbare inkomsten uit eigen woning en vermeerderd met de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld. Indien dit bedrag geheel of nagenoeg geheel gelijk is aan het inkomen dat als basis is genomen (het inkomen als bedoeld in de eerste volzin van het vijfde lid), wordt voldaan aan het criterium, gesteld in het vierde lid.”[18] Hier staat dus, kort gezegd, dat voor de bepaling of het inkomen van de niet-ingezetene ‘nagenoeg geheel’ aan Nederland ter heffing is toegewezen, dat aan Nederland toegewezen inkomen gedeeld wordt door diens wereldinkomen, alles volgens Nederlandse fiscale maatstaven. Daarmee wordt automatisch ook het aan de woonstaat toegewezen inkomen bepaald volgens Nederlandse maatstaven; dat is immers wat er overblijft.

4.6 Naar nationaal recht is het middel van de Staatssecretaris dus gegrond. Nationaal recht kan echter rechtstreeks werkend EU-recht niet opzij zetten, zodat beoordeeld moet worden of het EU-recht Nederland noopt tot tegemoetkoming van de belanghebbende op het punt van renteaftrek.

5. Het vrije verkeer van personen - deSchumacker**-rechtspraak en art. 7(2) Vo. 492/2011**

5.1 Volgens het Hof Den Bosch volgt uit de arresten van HvJ in de zaken Wallentin (C-169/03, zie onderdeel 2.13 van de bijlage) en Meindl (C-329/05, zie onderdeel 2.20 van de bijlage) dat niet moet worden uitgegaan van de werkstaatmaatstaven, maar van de woonstaatmaatstaven bij de bepaling of de niet-ingezetene zich in een ‘klassieke Schumacker-situatie’ (werkstaat volledig verantwoordelijk) bevindt. Zie onderdeel 10 van ’s Hofs bijlage, geciteerd in 2.12 hierboven.

5.2 De genoemde zaak Wallentin[19] betrof een Duitse student die in Duitsland woonde. In 1996 deed hij in zijn vakantie een betaalde stage in Zweden. In Duitsland bestond zijn inkomen uit een maandelijkse toelage (650 DEM) van zijn ouders en een maandelijkse studietoelage (350 DEM) van de Duitse overheid, die naar Duits recht geen belastbaar inkomen vormden. Zijn vakantiewerkloon ad 8.724 SEK werd door het belastingverdrag tussen Zweden en Duitsland toegewezen aan Zweden, waar hij als niet-inwoner geen recht had op een belastingvrije som. Hij achtte toekenning van een belastingvrije som alleen aan onbeperkt belastingplichtigen en niet aan beperkt belastingplichtigen zoals hij in strijd met art. 39 EG (thans art. 45 VwEU; vrij verkeer van werknemers): “5 (…). Zijn aanvraag werd afgewezen door de [Zweedse; PJW] belastingdienst, die hem erop wees dat over het betrokken bedrag 25 % inkomstenbelasting moest worden betaald op grond van de „Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta” (wet inzake de bijzondere belasting op het inkomen van in het buitenland wonende personen; hierna: „SINK-wet”), die de gevallen van beperkte belastingplichtigheid in de inkomstenbelasting regelt. 6 De SINK-wet is van toepassing op in het buitenland wonende personen die tijdens een kortstondig verblijf van minder dan zes maanden per jaar in Zweden aldaar inkomsten verwerven. Het gaat om een bronbelasting en de belastingplichtige heeft geen enkel recht op een belastingaftrek of ‑vermindering wegens persoonlijke omstandigheden. Ter compensatie is het tarief van de bijzondere inkomstenbelasting lager dan het progressieve tarief van de algemene inkomstenbelasting, dat volgens de verwijzende rechter ongeveer 30 % bedraagt. 7 Wie gedurende meer dan zes maanden per jaar in Zweden woont en aan de algemene inkomstenbelasting is onderworpen (onbeperkt belastingplichtigen), heeft recht op een belastingvrije som, die voor het betrokken belastingjaar 8 600 SEK bedroeg. De volledige belastingvrije som wordt slechts toegekend aan belastingplichtigen die gedurende een volledig belastingjaar in Zweden woonden. Voor kortere verblijven van meer dan zes maanden wordt de belastingvrije som naar rata van het aantal maanden verblijf toegekend. Het HvJ achtte deze Zweedse regeling inderdaad in strijd met het vrije werknemersverkeer: “(…). 16 Wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking neemt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezetenen verleent, is dat (…) in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 34; Gschwind, punt 23, en Gerritse, punt 44). 17 Het Hof heeft echter geoordeeld dat dit anders is ingeval de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit de arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie arrest Schumacker, (…), punt 36, en arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, punt 89). In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen verwerft in een andere lidstaat dan de woonstaat, is de discriminatie immers gelegen in het feit dat met de persoonlijke en gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, punt 38), ongeacht het verschillende belastingtarief van de bijzondere en de algemene inkomstenbelasting. 18 Dat is precies het geval in het hoofdgeding, waar Wallentin ten tijde van de feiten geen belastbaar inkomen in zijn woonstaat had, aangezien de maandelijkse toelage van zijn ouders en het stipendium van de Duitse overheid naar Duits belastingrecht geen belastbaar inkomen vormden. 19 Met betrekking tot de vraag of de betrokken belastingvrije som weergeeft dat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, heeft het Hof geoordeeld dat de belastingvrije som naar Duits recht („Grundfreibetrag”) een sociaal doel dient, aangezien zij de mogelijkheid biedt, de belastingplichtige een bestaansminimum volledig vrij van inkomstenbelasting te waarborgen (arrest Gerritse, reeds aangehaald, punt 48). De processtukken bevatten geen enkel gegeven dat pleit voor een andere beoordeling van de naar Zweeds belastingrecht toegekende belastingvrije som. 20 Bijgevolg levert de omstandigheid dat deze belastingvrije som niet wordt toegekend aan beperkt belastingplichtigen die in hun woonstaat geen belastbaar inkomen verwerven, een met artikel 39 EG strijdige discriminatie op.” Het onthouden van de belastingvrije som aan niet-inwoners is dus in strijd met het gemeenschapsrecht als de niet-ingezetene in zijn woonstaat alleen niet aan de inkomstenbelasting onderworpen inkomsten heeft.

5.3 De genoemde zaak Meindl[20] betrof een zelfstandige die in 1997 in Duitsland woonde en werkte. Zijn echtgenote woonde in Oostenrijk. Meindl verdiende in 1997 in Duitsland 138.422 DEM. In dat jaar beviel zijn vrouw van een dochter. De Oostenrijkse overheid heeft haar een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand betaald, die naar Oostenrijks recht geen belastbaar inkomen waren. Meindl werd in Duitsland als alleenstaande belast, maar hij wilde toepassing van het Duitse splittingsstelsel voor echtgenoten (lager tarief). Daarvoor gold echter de voorwaarde dat het gezinsinkomen, berekend naar Duitse maatstaven, voor meer dan 90% in Duitsland werd verdiend of het niet-Duitse deel lager was dan 24.000 DEM. Zijn verzoek werd afgewezen omdat aan geen van beide voorwaarden was voldaan: het Duitse deel van het gezinsinkomen was minder dan 90% en het gezin genoot in Oostenrijk meer dan 24 000 DEM: de Oostenrijkse zwangerschaps- en ouderschapsuitkeringen bedroegen samen 26.994,73 DEM. Deze Oostenrijkse loonvervangende uitkeringen werden in Duitsland niet als vrijgesteld beschouwd omdat zij niet krachtens Duits recht waren betaald. Dat de uitkeringen naar Oostenrijks recht niet belast waren, stond er naar Duits recht niet aan in de weg om ze mee te tellen voor de bepaling van het totale gezinsinkomen. Meindl achtte dat in strijd met de vestigingsvrijheid. Het HvJ oordeelde daarover als volgt: “26. (…), bevindt een ingezeten belastingplichtige wiens echtgenoot in dezelfde lidstaat woont en daar slechts belastingvrije inkomsten verwerft, zich objectief gezien in dezelfde situatie als een ingezeten belastingplichtige wiens echtgenoot in een andere lidstaat woont en daar uitsluitend belastingvrije inkomsten verwerft, aangezien in beide gevallen het belastbare gezinsinkomen wordt gehaald uit de werkzaamheid van één van de echtgenoten en het hierbij in beide gevallen om de ingezeten belastingplichtige gaat.(…).32. Gelet op één en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 52 van het Verdrag zich ertegen verzet dat aan een ingezeten belastingplichtige door de lidstaat waar hij woont, wordt geweigerd om gezamenlijk met zijn in een andere lidstaat wonende echtgenoot die niet gescheiden van hem leeft, in de inkomstenbelasting te worden aangeslagen op grond dat deze echtgenoot in die andere lidstaat zowel meer dan 10 % van het gezinsinkomen als meer dan 24.000 DEM heeft verworven, wanneer de door die echtgenoot in deze andere lidstaat verworven inkomsten daar niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.” Waren de zwangerschapsuitkeringen op basis van Duits recht verstrekt, dan zouden zij op die grond volgens de Duitse belastingwetgeving belastingvrij zijn. Het echtpaar bevindt zich volgens het HvJ in een objectief gelijke situatie als een in Duitsland wonend echtpaar met dezelfde inkomsten, dat wel in aanmerking zou komen voor het splitting stelsel.

5.4 Volgens Pötgens[21] volgt ook uit het HvJ-arrest Commissie/Estland (C-39/10; zie onderdeel 2.30 van de bijlage) dat naar de criteria van de woonstaat moet worden beoordeeld of de niet-ingezetene aldaar van de fiscale voordelen in verband met persoonlijke en gezinsomstandigheden gebruik kan maken.

5.5 Meussen[22] constateert dat onze belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden van art. 7.8 Wet IB 2001 vanwege het fictief rendement in de Nederlandse box 3. Hij meent met de Rechtbank dat de hypotheekrenteaftrek desondanks moet worden verleend.[23] Volgens hem strookt dat met de opvattingen in de literatuur, waarbij hij onder meer naar Pötgens (zie 5.4 hierboven) verwijst.

5.6 Schipper[24] ziet net als het Hof ’s-Hertogenbosch in Wallentin en Meindl aanwijzingen voor de woonstaatmaatstaven en noemt daarnaast ook de zaak D. v Inspecteur:[25] “Op basis van welke fiscale maatstaven moet (…) worden bepaald of een belastingplichtige voldoet aan een dergelijke inkomenseis: die van de werkstaat of die van de woonstaat? Of moet dit worden vastgesteld op basis van een autonome benadering? De fiscale grondslagen van de woonstaat en werkstaat zullen immers doorgaans uiteenlopen, waardoor onder omstandigheden naar de maatstaven van de woonstaat wel een groot deel van het inkomen belastbaar is in de werkstaat, terwijl dit naar het recht van de werkstaat niet het geval is (of andersom). Aanknopingspunten voor de beantwoording van dergelijke vraagstukken kunnen onder meer worden gevonden in de latere arresten Wallentin, D. en Meindl.”

5.7 Volgens Van Poppel en Ros[26] gaat het juist om beoordeling op basis van de wetgeving van de woonstaat: “Wij menen dat voor (…) de vraag of een buitenlandse belastingplichtige in zijn woonland voldoende inkomen geniet om aldaar rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie juist een beoordeling volgens de wetgeving van de woonstaat van belang is. Door verschillen in wetgeving kan het bijvoorbeeld voorkomen dat volgens Nederlandse fiscale maatstaven in het woonland voldoende inkomen wordt genoten om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, terwijl dat volgens de wetgeving van het woonland niet het geval is. In die situatie worden de persoonlijke en gezinssituatie bij het toekennen van aftrekposten en tegemoetkomingen van de buitenlandse belastingplichtige nergens in aanmerking genomen.[27]”

5.8 Ook De Haan en Bakker[28] betwijfelen op basis van een uitgewerkt voorbeeld of berekening naar Nederlandse maatstaven correct is. “Meneer S is in 2016 woonachtig in Duitsland. Hij geniet inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland van € 15.000. Tevens geniet hij inkomsten uit een onderneming (eenmanszaak) in Duitsland. Deze inkomsten bedragen € 5.000. Stel dat Duitsland een genereuze regeling heeft voor (startende) ondernemers waardoor, na toepassing van de ondernemersfaciliteiten, slechts € 1.000 in Duitsland in de heffing wordt betrokken.

Uitwerking Meneer S verdient 75% (€ 15.000 / € 20.000) van zijn bruto-inkomen in Nederland en kwalificeert dus niet onder de hoofdregel van art. 7.8, lid 6, Wet IB 2001 als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Het 90%-criterium wordt door de Belastingdienst berekend op basis van de Nederlandse wetgeving en Duitse faciliteiten worden niet meegenomen. Het inkomen dat beschikbaar is voor de tegemoetkoming van persoonlijke aftrekposten wordt echter wel voor meer dan 90% in Nederland verdiend (€ 15.000 / € 16.000 = 93,8%). Het is voor ons onduidelijk of het terecht is dat de berekening van het Duitse inkomen naar Nederlandse maatstaven plaatsvindt. Indien men de bovenstaande berekening volgt (93,8%) dan zou meneer S moeten kwalificeren als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige en persoonlijke aftrekposten die mogelijk niet in aftrek (kunnen) worden genomen in Duitsland, alsnog in Nederland zou moeten kunnen effectueren op basis van de vangnetbepaling van art. 7.8, lid 8, Wet IB 2001.”

5.9 Als men de Schumacker-rechtspraak volgt, meen ik, mede gezien de geciteerde HvJ-arresten Wallentin en Meindl, met het Hof Den Bosch dat de vraag of in de woonstaat fiscaal rekening kan worden gehouden met de daar vigerende draagkrachttegemoetkomingen, beoordeeld moet worden naar woonstaatmaatstaven omdat die Schumacker-rechtspraak anders van zijn betekenis wordt ontdaan en de tegemoetkomingen van geen van beide Staten genoten kunnen worden, of voor hoogstens een deel.

5.10 Ook uit de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar; zie onderdeel 2.39 van de bijlage) volgt, als men de Schumacker-rechtspraak wenst te volgen, dat de werkstaat de (niet-)benutbaarheid van woonstaatfaciliteiten moet beoordelen naar woonstaatmaatstaven. In die zaak ging het immers om twee werkstaten, die volgens het HvJ beiden hun tegemoetkomingen pro rata moesten verlenen naar de mate van het aan hen toegewezen deel van het wereldinkomen. Als de ene werkstaat op basis van diens nationale maatstaven zou oordelen dat wél voldoende woonstaatinkomen voorhanden is (zoals Nederland in onze zaak doet op basis van fictief box 3 inkomen) en de andere werkstaat op basis van diens nationale maatstaven meent van niet (omdat die staat geen fictief inkomen belast), dan zou de belastingplichtige nog steeds niet ‘volledig en naar behoren’ tegemoetkomingen krijgen, maar slechts pro rata van één van beide werkstaten. Hieruit volgt dat beide werkstaten dezelfde maatstaf moeten hanteren. Daarvoor komt dan alleen de woonstaatmaatstaf in aanmerking.

5.11 Met de Staatssecretaris meen ik dat dat resultaat verre van praktisch is, gegeven dat er 26 andere lidstaten zijn met elk hun fiscale eigenaardigheden. Het illustreert mijns inziens hoe ondoenlijk ’s Hofs EU-rechtelijk onjuiste en inconsistente Schumacker-rechtspraak is (zie de bijlage bij deze conclusie). Die rechtspraak is gebaseerd op een ‘altijd-ergens’-gedachte, zodat één van drie mogelijke resultaten bereikt moet worden (waaruit weer blijkt dat het in wezen om harmonisatie gaat, nl. om politieke beleidskeuzen, waartoe het HvJ niet bevoegd is): (i) volledige tegemoetkomingen in de woonstaat, of (ii) volledige tegemoetkomingen in de werkstaat/bronstaat, of (iii) (100 – x)% van de woonstaatfaciliteiten plus x% van de werkstaatfaciliteiten (of (100 – x – y)% van de woonstaatfaciliteiten plus x% van de faciliteiten van werkstaat 1 plus y% van de faciliteiten van werkstaat 2) (of enz.). Resultaat (i) mag ook bereikt worden door verrekening van in de werkstaat onverplicht verleende tegemoetkomingen met de woonstaattegemoetkomingen, zo volgt uit de HvJ-arresten Imfeld & Garcet (zie onderdelen 2.33-2.36 van de bijlage) en BJ v. België (zie onderdelen 2.44-2.48 van de bijlage).

5.12 Als men de Schumacker-rechtspraak van het HvJ volgt, lijkt mij op basis van het bovenstaande duidelijk dat de (niet-)beschikbaarheid van woonstaattegemoetkomingen beoordeeld moet worden naar woonstaatmaatstaven. Dat betekent dat het middel van de Staatssecretaris in zoverre strandt.

5.13 Maar die Schumacker-rechtspraak klopt niet.

5.14 Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker-rechtspraak onverenigbaar met het EU-recht doordat zij de principiële vergelijkbaarheid van ingezetenen en niet-ingezetenen ontkent en de woonstaat ten onrechte verantwoordelijk maakt voor de discriminatie door de werkstaat die ten onrechte nationale behandeling weigert (zie onderdeel 2.2. e.v. van de bijlage). Rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen in de werkstaat door hen elke nationale fiscale tegemoetkoming te weigeren die ingezetenen wél krijgen, is onverenigbaar met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/68[29] en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011[30] inzake het vrije verkeer van werknemers (zie onderdelen 1.3 en 1.8 van de bijlage), en met ’s Hofs andere dan Schumacker-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden (zie onderdeel 2 van de bijlage).

5.15 Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.

5.16 De evenredigheidsmethode is per definitie in overeenstemming met het EU-rechtelijke evenredigheidsbeginsel. Weigering van de door art. 45 VwEU en art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 geëiste nationale behandeling (dus als inwoner) is per definitie in strijd met het EU-rechtelijke discriminatieverbod en het EU-rechtelijke evenredigheidsbeginsel. Er bestaat geen enkele mandatory requirement of public interest die een dergelijke discriminatie zou kunnen rechtvaardigen: van misbruik is geen sprake, evenredige belasting is per definitie coherent en de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid is verzekerd. En reeds in het Bachmann-arrest[31] van 1992 oordeelde het HvJ dat administratieve problemen bij het vergaren van gegevens uit andere lidstaten geen excuus voor discriminatie kunnen zijn omdat de lidstaten gebruik kunnen maken van de EU-richtlijnen inzake fiscale gegevensuitwisseling. Sindsdien heeft de automatische en digitale gegevensuitwisseling een enorme vlucht genomen, waardoor dat niet-geldige administratieve excuus alleen maar aan kracht heeft verloren.

5.17 Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van zijn (gezins)inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van zijn (gezins)inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat Frankrijk. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat.

5.18 In belanghebbendes geval leidt dat ertoe dat zijn aanslag 2015 herzien moet worden alsof hij toen binnenlands belastingplichtig was, mét toepassing van het belastingverdrag met België alsof hij inwoner van Nederland was. Op basis van de vastgestelde feiten lijkt mij dat in cassatie niet mogelijk, zodat de zaak verwezen zou moeten worden voor feitelijk onderzoek en berekeningen. Kennelijk is een zeer significant fictief box 3 inkomen in aanmerking genomen waarvan kennelijk een groot deel aan Belgisch onroerend goed toegerekend wordt.

5.19 Dat strookt niet met de helaas nog steeds vigerende Schumacker-rechtspraak, die de woonstaat volledig tegemoetkomingsverantwoordelijk maakt ongeacht de verdeling van de belastingaanspraken tussen woon- en werkstaten en die behalve in ‘klassieke Schumacker-situaties’ discriminatie van niet-ingezetenen door de werkstaten toestaat. Het is eenvoudiger om deze zaak inderdaad maar als een klassiek *Schumacker-*geval af te doen en het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

5.20 Maar als u in een EU-rechtslievende, avontuurlijke of wetenschappelijke bui bent, zou u kunnen proberen het HvJ verder te helpen op de enig juiste evenredigheidsweg die hij terecht is ingeslagen in zijn arrest in de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) door hem prejudicieel vragen van de volgende strekking voor te leggen: 1. Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien (i) de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 [32] en art. 7(2) Vo. 492/2011 [33] inzake het vrije verkeer van werknemers en *(ii) de zeer aanzienlijke dispariteiten tussen lidstaten bij (a) de grondslagbepaling voor de inkomstenbelasting (zoals in casu een zeer gering Belgisch forfaitair vastgoedinkomen ad €*553 tegenover een Nederlands eigenwoningforfait ad € 7.500 en een in België belast reëel vermogensrendement ad € 329 tegenover een in Nederland belast fictief vermogensrendement ad € 56.687) en (b) de omvang en aard van fiscale voordelen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige (in casu in België een woonbonus ad maximaal € 2.280 tegenover in Nederland een hypotheekrenteaftrek ad € 29.822), aldus uitgelegd worden dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als de belastingplichtige door de toepassing van het toepasselijke belastingverdrag in zijn woonstaat (in casu België) zeer beperkt is onderworpen aan effectieve belastingheffing en daardoor de Belgische woonbonus slechts zeer beperkt kan verzilveren? 2. Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige, zoals in casu, slechts een zeer beperkt deel van de woonstaat-tegemoetkomingen kan benutten omdat zijn aan de woonstaat toegewezen inkomen te laag is om die tegemoetkomingen, zoals in casu de Belgische woonbonus, volledig te absorberen? 3. Is daarbij van belang dat België geen hypotheekrenteaftrek kent zoals in Nederland, waardoor de Belgische en Nederlands tegemoetkomingen in aard en omvang onvergelijkbaar zijn en sprake is van een dispariteit?

6 Conclusie

Ik geef u in overweging primair om het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en subsidiair om prejudicieel een vraag van de boven bedoelde strekking voor te leggen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, Publicatieblad Nr. L 257 van 19/10/1968, blz. 2 – 12.

Vo. (EU) Nr. 492/2011 van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2011 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 20 november 2020, ECLI:NL:RBZWB:2020:5786, FutD2021-63, NTFR 2021/398 met noot Ravelli, V-N 2021/8.2.2, VFP 2021/15, NLF 2021/0150 met noot Swaving Dijkstra.

Dit is het netto aan de belanghebbende uitgekeerde loon (€ 42.832,29) en het bedrag van € 329,59 aan ontvangen rente.

Hof ’s-Hertogenbosch 18 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1571, FutD 2022-1674, NLF2022/1244 met noot Van Poppel, VFP 2022/94, V-N 2022/35.1.1.

Bij het Hof waren meer zaken aanhangig waarin de betekenis van de Schumacker-rechtspraak van het HvJ aan de orde is. Het Hof heeft daarom in een gemeenschappelijke bijlage bij al die zaken de lijn uitgezet die hij volgt bij de toepassing van het EU-recht in gevallen vergelijkbaar met die van de belanghebbende.

Voetnoot in origineel: HvJ EG 1 juli 2004, Wallentin, ECLI:EU:C:2004:403.

Voetnoot in origineel: HvJ EG 25 januari 2007, Meindl, ECLI:EU:C:2007:57.

Voetnoot in origineel: HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102. Hierbij verdient het opmerking dat het ook kan gaan om niet-lidstaten, zoals in dat arrest ook aan de orde was.

Voetnoot in origineel: € 553 (inkomsten uit onroerende zaken; zie onder 2.10) en € 329,59 (inkomsten uit roerende zaken; zie onder 2.11).

Voetnoot in origineel: (€ 77.880/(€ 77.880 + € 882,59)) x 100% = 98.9%.

Toevoeging PJW. Dit bedrag is kennelijk het resultaat van de volgende berekening: € 77.880 (brutoloon) minus € 20.042 (het bedrag dat resulteert uit € 29.822 hypotheekrente minus eigenwoningforfait € 7.500 en Belgische woonbonus € 2.280).

Voetnoot in origineel: Belastingverdrag tussen Nederland en België van 5 juni 2001, Trb. 2001, 136

HvJ 18 maart 2010, C-440/08, *Gielen,*ECLI:EU:C:2010:148, na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, BNB 2010/179 met noot Kavelaars.

HvJ 19 november 2015, C-632/13, *Hirvonen,*ECLI:EU:C:2015:765, zonder conclusie, V-N 2004/50.18.

Zie daarover nader Hein Vermeulen, ‘Individual Income Taxation’, Ch. 13 in Terra/Wattel, European Tax Law, Wolters-Kluwer, 8th ed. 2022, para. 13.5 (Option to be Taxed as a Resident).

Besluit van 3 december 2019, nr. 2019-184103, Stcrt. 2019, 66192.

MvT, Kamerstukken II 2013/14, 33752, nr. 3, p. 41.

HvJ 1 juli 2004, C-169/03, Wallentin, ECLI:EU:C:2004:403, na conclusie Léger, V-N 2004/35.15.

HvJ 25 januari 2007, C-329/05, Meindl, ECLI:EU:C:2007:57, na conclusie Kokott, V-N 2007/12.10.

F.P.G. Pötgens, Van een kiezende naar een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, WFR 2013/1348.

G.T.K. Meussen, De Europeesrechtelijke houdbaarheid van art. 7.8 Wet IB 2001, FTV 2021/28.

Meussen doelt hierbij op de benadering die de rechtbank in de onderhavige zaak heeft gekozen.

N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 77.

HvJ 5 juli 2005, C-376/03, D, ECLI:EU:C:2005:424, na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, V-N 2005/35.12.

J. van Poppel en E.W. Ros, Besluit pro-rata-tegemoetkoming buitenlandse belastingplichtigen: het wachten beloond?, MBB 2020/17.

Voetnoot in origineel: ‘De jurisprudentie van het HvJ lijkt mee te brengen dat ‘altijd ergens’ rekening gehouden moet worden met de persoonlijke en gezinssituatie. Zie paragraaf 5.’

N. de Haan en F.D. Bakker, Kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, SDU: Den Haag 2017, p. 38 en 39.

Verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, Publicatieblad Nr. L 257 van 19/10/1968, blz. 2 – 12.

Vo. (EU) Nr. 492/2011 van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2011 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie.

HvJ 28 januari 1992, C-204/90, Bachmann, ECLI:EU:C:1992:35, na conclusie Mischo, FED 1992/286, met noot Wattel.

Verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, Publicatieblad Nr. L 257 van 19/10/1968, blz. 2 – 12.

Vo. (EU) Nr. 492/2011 van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2011 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie.

Voetnoten