ECLI:NL:PHR:2016:854 - Parket bij de Hoge Raad - 21 juli 2016
Arrest
Arrest inhoud
mr. R.L.H. IJzerman Advocaat-Generaal
Conclusie van 21 juli 2016 inzake:
1 Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/04988 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van enerzijds [X] N.V., belanghebbende, en anderzijds de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 17 september 2015.
1.2 Belanghebbende hield in het eerste gedeelte van het jaar 2005, 50% van de aandelen in de vennootschap [B] B.V. Deze vennootschap hield op haar beurt 100% van de aandelen in de vennootschappen [E] B.V., [F] B.V. en [D] B.V. De overige 50% van de aandelen in [B] B.V. werd gehouden door [C] B.V.
1.3 [B] B.V. was in het eerste gedeelte van het jaar 2005 voor de toepassing van de overdrachtsbelasting aan te merken als een zogenoemd onroerendezaaklichaam (hierna: OZL). Dat houdt in dat haar aandelen op grond van artikel 4 van de Wet op belastingen van Rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR),
1.4 In april 2005 hebben [C] B.V. en belanghebbende over en weer de intentie uitgesproken dat het 50%-belang van [C] B.V. in [B] B.V. door verkoop zou overgaan naar belanghebbende. Omdat [B] B.V. destijds een OZL was, zou een directe overdracht van dit 50%-belang aan belanghebbende leiden tot heffing van overdrachtsbelasting bij belanghebbende.
1.5 In de laatste dagen van mei 2005 is een aantal elkaar in de tijd kort opvolgende, samenhangende rechtshandelingen verricht, kennelijk ter voorkoming van die heffing van overdrachtsbelasting. Nadat de laatste rechtshandeling was voltooid, is het resultaat geworden dat belanghebbende per 31 mei 2005 het volledige aandelenbelang in [B] B.V., [E] B.V. en [F] B.V. had verkregen.
1.6 Belanghebbende heeft bij notariële akte van 27 mei 2005 [G] B.V. opgericht. Het bij oprichting geplaatste kapitaal bedroeg € 3.500.100 en was verdeeld in één gewoon aandeel van € 100 en 35.000 zogeheten ‘7% cumulatief preferente’ aandelen, elk met een nominale waarde van € 100. De aandelen werden alle gehouden door haar oprichtster, belanghebbende.
1.7 Vervolgens heeft [B] B.V. op 30 mei 2005 de aandelen in [E] B.V. en [F] B.V., ten titel van kapitaalstorting, ingebracht in [G] B.V. tegen uitgifte van 1.000 gewone aandelen aan [B] B.V., elk met een nominale waarde van € 100. Het verschil tussen de inbrengwaarde en de nominale waarde van de aandelen bedroeg € 32.302.552 en werd aangemerkt als agiostorting. Ter zake van deze inbreng is de vrijstelling bij fusie toegepast, als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en onder h, van de WBR.
1.8 [G] B.V. heeft vervolgens, eveneens op 30 mei 2005, haar aandelen in het kapitaal van [E] B.V. en [F] B.V. geleverd aan belanghebbende. Ter zake daarvan is de vrijstelling bij interne reorganisatie toegepast, als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en onder h, van de WBR.
1.9 Op 31 mei 2005 heeft [C] B.V. haar 50% van de aandelen in het kapitaal van [B] B.V., waarin zich geen onroerende zaken meer bevonden, aan belanghebbende geleverd tegen een koopsom van € 14.300.000, met bepaling dat de aandelen vanaf 1 januari 2005 voor rekening en risico van belanghebbende, als koper, zijn.
1.10 Met dagtekening 17 december 2010 is de in geschil zijnde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd aan belanghebbende, ter zake van de verwerving op 31 mei 2005 van het 50%-belang in [B] BV. De grondslag bij naheffing wordt gevormd door de waarde van de onroerende zaken in de vennootschappen [E] B.V. en [F] B.V. op 31 mei 2005.
1.11 De Inspecteur van de Belastingdienst/ [Q] (hierna: de Inspecteur) heeft belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. De inspecteur heeft zich namelijk op het standpunt gesteld dat, nu belanghebbende niet heeft gekozen voor de meest voor de hand liggende rechtshandeling, zijnde rechtstreekse verkrijging van het 50%-belang in [B] B.V., maar gebruik heeft gemaakt van een onzakelijk geachte omweg, zijnde een complex van rechtshandelingen dat heeft plaatsgevonden met als enige, althans doorslaggevende beweegreden het frustreren van de werking van artikel 4 van de WBR, hier sprake is van een handelen in fraudem legis. Toepassing van fraus legis moet hier volgens de Inspecteur inhouden dat de tussengeschoven onzakelijke rechtshandelingen worden genegeerd.
1.12 Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank).
1.13 Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat in de onderhavige zaak met toepassing van het leerstuk van fraus legis overdrachtsbelasting kan worden geheven. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.14 In hoger beroep wordt de vraag of de onderhavige uitspraak op bezwaar onbevoegdelijk is gedaan ook door het Hof ontkennend beantwoord. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de ‘sedert 1 januari 2003 vigerende, landelijke bevoegdheid van de inspecteurs van de Belastingdienst [mee]brengt (…) dat zij gelijke, uitwisselbare, bevoegdheden hebben en dat van (een noodzaak van) overgang van bevoegdheid van de ene inspecteur op de andere geen sprake is. Die gelijke bevoegdheid van de inspecteurs betreft zowel de bevoegdheid tot aanslagoplegging (…), als de bevoegdheid tot navordering (…), als de bevoegdheid tot het doen van uitspraak op bezwaar tegen een door een inspecteur gegeven beschikking, waaronder een belastingaanslag. Het Hof verwerpt het andersluidende betoog van belanghebbende.’
1.15 Het oordeel van de Rechtbank dat in de onderhavige zaak wegens fraus legis overdrachtsbelasting kan worden geheven, is door het Hof in beginsel gevolgd, onder aanbrenging van een beperking in de toepassing van fraus legis.
1.16 Het Hof heeft namelijk overwogen dat het wel aannemelijk is dat ‘de doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van dat samenstel van rechtshandelingen is geweest het vermijden van de heffing van overdrachtsbelasting, zijnde de overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door belanghebbende van het aanvankelijk door [C] gehouden 50%-belang in [B] ’.
1.17 Het Hof heeft in zijn toepassing van fraus legis buiten aanmerking gelaten de waarde van de onroerende zaken welke zich bevonden in [E] B.V., omdat deze vennootschap op zichzelf geen OZL was. Redengevend heeft het Hof geacht dat de wetgever met de artikelen 4 en 10 van de WBR niet meer heeft beoogd dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van lichamen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan, overwegende: ‘De wetgever heeft niet beoogd de vervreemding van aandelen in een vennootschap wier bezittingen in vorenbedoelde zin in mindere mate dan hoofdzakelijk (hebben) bestaan uit die onroerende zaken aan de heffing van overdrachtsbelasting te onderwerpen. Dienovereenkomstig moet de verkrijging van aandelen in een dergelijke vennootschap na vervreemding door haar moedervennootschap, wier aandelen wél als fictieve onroerende zaken moeten worden gekwalificeerd, naar ’s Hofs oordeel worden aangemerkt als een vorm van belastingbesparing die als niet strijdig met doel en strekking van de hier bedoelde bepalingen van de Wet, geoorloofd is.’
1.18 Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld.
1.19 Belanghebbende heeft drie cassatiemiddelen aangevoerd. In het eerste middel wordt betoogd ‘dat de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegdelijk is genomen, zodat deze moet worden vernietigd en de wel bevoegde inspecteur opnieuw uitspraak op het bezwaarschrift zal moeten doen’.
1.20 In het tweede middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, heeft geoordeeld ‘dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen voor het verrichten waarvan het doorslaggevende motief is geweest het vermijden van de heffing van overdrachtsbelasting (…)’.
1.21 In het derde middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, heeft geoordeeld ‘dat, nu belanghebbende op 25 mei 2005 door middel van haar aandelen in het kapitaal van [B] – een fictieve onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 1, onder a, van de WBR – niet het volledige belang bij de litigieuze onroerende zaken had terwijl zij na de rechtshandelingen die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden wel het volledige belang bij die onroerende zaken bezat, het in strijd met doel en strekking van artikel 4 van de WBR zou komen, als heffing van overdrachtsbelasting achterwege zou blijven, aangezien de rechtstreekse overdracht van de onroerende zaken of van de aandelen in het kapitaal van [B] wel tot heffing van overdrachtsbelasting had geleid, en dat daaraan niet afdoet het feit dat de vervreemding van de aandelen [G] (en [E] ) heeft plaatsgevonden door middel van de door de Inspecteur aanvaarde toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling’.
1.22 In het middel van de Staatssecretaris wordt gesteld dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld ‘dat de verkrijging van de aandelen in [E] niet aan de heffing van overdrachtsbelasting is onderworpen, waardoor in het onderhavige geval de door [E] gehouden onroerende zaken in het kader van de toepassing van fraus legis buiten de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting blijven, nu ter zake daarvan geen sprake is van strijd met doel en strekking van artikel 4 en artikel 10 WBR.’
1.23 Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur inzake fraus legis en overdrachtsbelasting. Onderdeel 5 omvat een overzicht van relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur inzake bevoegdheidsgebreken in fiscale zaken.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1. Tot en met 30 mei 2005 hield belanghebbende 50% van de aandelen [B] B.V. (hierna: [B] ). De overige 50% van de aandelen [B] werden gehouden door [C] B.V. (hierna: [C] ). [C] bood begin maart 2005 haar 50%-belang in [B] ter overname aan belanghebbende aan. In een interne notitie van [C] van 6 april 2005 is onder meer het volgende vermeld:
“Er worden thans gesprekken gevoerd over een mogelijke verkoop van het door [C] B.V. gehouden belang in [B] B.V. [B] B.V. kwalificeert als zogenaamde onroerend goed vennootschap, waardoor bij de overdracht van de aandelen in beginsel overdrachtsbelasting verschuldigd is over de onderliggende onroerend goed waarde.
Eén van de mogelijke kopers is voornemens een eventuele transactie op zodanige vorm te gieten, dat geen overdrachtsbelasting verschuldigd is.”
2.2. Op 25 april 2005 is op www.[...].nl het volgende persbericht van belanghebbende over [B] verschenen:
“ [A] heeft overeenstemming bereikt met [B] over de overname van 50% van de aandelen in dit bedrijf.
Daarmee krijgt [A] [B] volledig in handen. [A] heeft sinds 1994 al 50% van de aandelen van [B] in bezit.
De koopsom voor het resterende aandelenkapitaal wordt geheel uit eigen middelen van [A] voldaan. De waarde van de beleggingen in onroerend goed in [B] bedraagt per 31 december 2004 ruim 93,4 miljoen euro. De 50% deelneming in [B] heeft in 2004 voor ruim 3,9 miljoen euro bijgedragen aan de geconsolideerde winst van [A] .
Door de overname van het resterende belang kan [A] de volledige winst in 2005 bij het eigen resultaat optellen.”
2.3. Tot 26 mei 2005 hield [B] 100% van de aandelen in het kapitaal van dochtervennootschappen [D] B.V., [E] B.V. (hierna: [E] ) en [F] B.V. (hierna: [F] ) en vormde daarmee een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
2.4. De aandelen in [D] B.V. zijn op 26 mei 2005 verkocht aan vier kopers.
2.5. Belanghebbende heeft bij notariële akte van 27 mei 2005 [G] B.V. (hierna: [G] ) opgericht. Het bij oprichting (bij belanghebbende) geplaatste kapitaal bedroeg € 3.500.100 en was verdeeld in 1 gewoon aandeel van € 100 en 35.000 zogeheten ‘7% cumulatief preferente’ aandelen, elk met een nominale waarde van € 100.
2.6. Op 30 mei 2005 heeft [B] haar gehele vermogen ten titel van kapitaalstorting ingebracht in [G] tegen uitgifte van 1.000 gewone aandelen, elk met een nominale waarde van € 100. Het verschil tussen de inbrengwaarde en de nominale waarde van de aandelen bedroeg € 32.302.552 en werd aangemerkt als agiostorting. Ter zake van deze inbreng heeft belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling bij fusie als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en onder h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst voor het jaar 2005; hierna: de Wet).
2.7. [G] heeft vervolgens, eveneens op 30 mei 2005, haar aandelen in het kapitaal van [E] en [F] geleverd aan belanghebbende. Ter zake daarvan is – voor zover nodig – een beroep gedaan op de vrijstelling bij interne reorganisatie als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en onder h, van de Wet.
2.8. Bij notariële akte van 31 mei 2005 heeft [C] haar aandelen in het kapitaal van [B] aan belanghebbende geleverd voor een koopsom van € 14.300.000. In artikel 7 van de notariële akte is vermeld:
“De aandelen zijn, met alle daaraan verbonden rechten en verplichtingen, vanaf één januari tweeduizend vijf voor rekening en risico van Koper”
2.9. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag is uitgegaan van een heffingsgrondslag van € 79.154.297, bestaande uit een waarde van de in [E] aanwezige onroerende zaken van € 23.553.000 en de in [F] aanwezige onroerende zaken van € 55.601.297.
2.10. Op 2 juni 2005 heeft belanghebbende de verrichte rechtshandelingen in een gesprek met de Belastingdienst toegelicht.
2.11. Belanghebbende schrijft in haar brief van 29 augustus 2005 aan de Inspecteur, in reactie op een brief van de Inspecteur van 28 juli 2005, waarin deze naar aanleiding van de door belanghebbende geclaimde vrijstellingen voor de overdrachtsbelasting diverse gegevens heeft opgevraagd, onder meer:
“De balansen van [B] BV, [D] BV, [E] BV en [F] BV tot één jaar voorafgaand aan de overdrachtsdatum kunnen wij u niet leveren, wel de balansen per het einde van het boekjaar 2004.
Uit de gegevens ultimo 2004 kunt u opmaken dat deze vennootschappen op die datum alle kwalificeerden als onroerende zaaklichamen ex artikel 4 Wbr. Het lijkt ons dan niet meer nodig te onderzoeken of die kwalificatie ook al gold in de maanden voorafgaand aan 31 december 2004.”
2.12. In een conceptrapport van de Belastingdienst van 24 mei 2007 is onder meer het volgende vermeld:
“0 Verantwoording
(...) Aanleiding tot dit boekenonderzoek is, de wijze waarop [A] NV 50% van de aandelen in [B] BV heeft verworven. Het boekenonderzoek heeft betrekking op aspecten van de overdrachtsbelasting (...).
(...)
2.1 Inleiding
(...) Als bijlage 1 bij dit rapport is een 6 stappenschema opgenomen, dat is opgesteld door [H] NV. Dit schema geeft de stappen die uiteindelijk hebben geleid tot de overname van het 50% aandelenbelang in [B] BV. Aan dit overnameproces liggen in totaal 34 notariële akten ten grondslag, die zijn gepasseerd in de periode mei/juni 2005.”
2.13. In zijn brief van 15 mei 2009, gericht aan [J] , schrijft de Inspecteur:
“Alle transacties in samenhang bekeken ben ik van mening dat een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd dient te worden aan [X] NV ter zake van de verkrijging van 50% van de aandelen in [B] BV. (...) Ik ben van mening dat sprake is van een belastbaar feit op basis van artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer waarbij voor de bepaling van de maatstaf van heffing ik ervan uit ga dat de deelnemingen [F] BV en [E] BV op het moment van verkrijging (nog) tot het vermogen van [B] BV behoren.”
2.14. Op 11 september 2009 schrijft de Inspecteur aan [K] van [H] NV:
“In dit rapport [Hof: concept-controlerapport van 24 mei 2007] wordt een voorlopig standpunt ingenomen ten aanzien van de vraag of [B] BV in 2005 een onderneming dreef. Deze vraag is van belang in het kader van (...) de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer juncto artikel 5a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (bedrijfsfusievrijstelling).
Naar aanleiding van dit rapport heeft (...) een bespreking plaatsgevonden (...). Vervolgens heeft u in uw brief van 31 oktober 2007 argumenten aangedragen waaruit volgens u kan worden afgeleid dat [B] BV een onderneming dreef en het gedane beroep op bovengenoemde vrijstelling terecht is geweest.
Na beoordeling van uw argumenten ben ik eveneens tot de conclusie gekomen dat een beroep mogelijk is op bovengenoemde vrijstelling. De in het concept-controlerapport verwoorde voorlopige standpunten hebben hierdoor hun geldigheid verloren. (...)
In de brief van 15 mei jl. heb ik het standpunt ingenomen dat een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting dient te worden opgelegd bij [X] NV (...) ter zake van de verwerving door haar van het 50%-belang in [B] BV op 31 mei 2005. In dat verband is het voor de Belastingdienst van belang dat belanghebbende niet op een later moment het standpunt inneemt dat het beroep op bovengenoemde vrijstelling niet terecht is geweest.
Ik hecht er aan dat u middels accordering van deze brief, te kennen geeft op het standpunt dat deze vrijstelling met recht werd toegepast, niet op een later moment terug zal komen. Uit telefonisch overleg vandaag met uw collega, [L] , heb ik begrepen dat u bereid bent tot deze akkoordverklaring.”
2.15. De in geschil zijnde naheffingsaanslag is met dagtekening 17 december 2010 opgelegd. De naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is vastgesteld op (waarbij het in overweging 2.9 genoemde bedrag is afgerond op 25-voud) € 79.154.275 x 50% x 6%, ofwel € 2.374.628.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
2.2 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
2.3 De Rechtbank heeft ten aanzien van de vraag, of de uitspraak op bezwaar in belanghebbendes geval bevoegdelijk is gedaan, overwogen:
4.1.1 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat, nu de naheffingsaanslag is opgelegd door de inspecteur van de Belastingdienst [P] , alleen die inspecteur bevoegdelijk uitspraak op bezwaar kan doen. De onderhavige uitspraak op bezwaar gedaan door de inspecteur van de Belastingdienst [Q] is haars inziens daarom onbevoegd gedaan. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat inspecteurs landelijk competent zijn en dat de uitspraak op bezwaar derhalve bevoegdelijk is genomen door de inspecteur van de Belastingdienst/ [Q] .
4.1.2. Het doel van de bezwaarfase is een heroverweging van het bestreden besluit op de gronden van het bezwaar (artikel 7:11, lid 1, van de Awb). De Rechtbank volgt belanghebbende niet in haar uitleg dat heroverweging dient plaats te vinden door het bestuursorgaan dat het bestreden besluit heeft genomen. Op grond van artikel 10:3, lid 3, van de Awb wordt een mandaat tot beslissen op een bezwaarschrift niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat dit de enige uitzondering is die moet worden gemaakt op het algemene uitgangspunt dat mandaatverlening terzake van het beslissen op bezwaar mogelijk is (zie Kamerstukken II 1993/94, 23700, nr. 3, blz. 171).
2.4 Vervolgens heeft de Rechtbank omtrent de vraag, of ten aanzien van de overdracht van aandelen in [B] B.V. sprake is van fraus legis, overwogen:
4.2.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de afzonderlijke rechtshandelingen, die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden, op zichzelf volgens de teksten van de relevante wettelijke bepalingen niet leiden tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de enkele en rechtstreekse levering door [C] BV van haar aandelen in het kapitaal van [B] BV aan belanghebbende, dus zonder de overige rechtshandelingen, door toepassing van artikel 4 van de Wet BRV had geleid tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting.
4.2.2. Het leerstuk van fraus legis kan in casu slechts tot heffing van overdrachtsbelasting leiden, indien het achterwege blijven van heffing in strijd zou komen met doel en strekking van artikel 4 van de Wet BRV en belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden van de rechtshandelingen is geweest.
4.2.3.1. De in de Wet BRV geregelde overdrachtsbelasting heeft tot doel het belasten van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van de rechten waaraan dergelijke zaken zijn onderworpen (art. 2, lid 1, van de Wet BRV; zie HR 15 maart 2013, nr. 11/05609, UN BY0548)
4.2.3.2. In [de] onderhavige zaak had belanghebbende op 25 mei 2005 door middel van haar aandelen in het kapitaal van [B] BV – een fictieve onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 1, onder a, van de Wet BRV – niet het volledige belang bij de litigieuze (zie 2.9) onroerende zaken. Na de rechtshandelingen die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden bezat belanghebbende wel het volledige belang bij die onroerende zaken. Naar het oordeel van de rechtbank zou het in strijd met doel en strekking van artikel 4 van de Wet BRV komen, als heffing van overdrachtsbelasting achterwege zou blijven. Immers, de rechtstreekse overdracht van de onroerende zaken of van de aandelen in het kapitaal van [B] BV had wel tot heffing van overdrachtsbelasting geleid.
4.2.4. De rechtbank komt dan toe aan de vraag of de inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, aannemelijk heeft gemaakt dat verijdeling van overdrachtsbelasting het voor belanghebbende doorslaggevende motief was voor de rechtshandelingen eind mei 2005.
4.2.4.1. De inspecteur heeft in dit kader gesteld dat belanghebbende niet heeft gekozen voor de meest voor de hand liggende rechtshandeling, maar gebruik heeft gemaakt van een onzakelijke omweg. Hij meent dat sprake is van een complex aan rechtshandelingen dat heeft plaatsgevonden met als doorslaggevende – zo niet enige – beweegreden het frustreren van de werking van artikel 4 van de Wet BRV.
4.2.4.2. Belanghebbende stelt daarentegen dat de doorslaggevende motieven voor het tijdstip en de wijze van uitvoering van de transactie geen fiscaal karakter hebben. Zij voert daartoe aan dat in belangrijke mate externe factoren bepalend waren, zoals een voorkennisaffaire, reputatieschade, een aankondiging van de AFM en angst bij [C] BV voor een waardedaling van de aandelen in het kapitaal van [B] BV. Daarnaast stelt belanghebbende dat de toekomstige kopers van haar aandelen eisten dat zij de volledige beschikking zouden hebben over de onroerende zaken van (dochtervennootschappen van) [B] BV en dat die kopers de andere aandeelhouder van [B] BV er niet bij wilden hebben. Tenslotte voert belanghebbende ter verklaring van de rechtshandelingen aan dat in mei 2005 bleek, dat de beschikbare gegevens van maart 2005 tot de conclusie leidden dat [E] BV geen lichaam in de zin 'van artikel 4 van de Wet BRV was’. De onroerende zaken in die vennootschap zouden bij een rechtstreekse overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B] BV door de consolidatie-eis in artikel 4 Wet BRV onterecht in de heffing van overdrachtsbelasting worden betrokken.
4.2.4.3. De rechtbank stelt voorop dat zij belanghebbende volgt in haar stelling, die door de inspecteur ook niet is bestreden, dat zij – gezien de eisen van de toekomstige kopers en de vrees bij [C] BV – een op zichzelf zakelijk motief had om op korte termijn de volledige beschikking te verkrijgen over de onroerende zaken van (dochtervennootschappen van) [B] BV en los te komen van [C] BV.
4.2.4.4. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad (zie HR 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123) volgt dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter (…) overschreden: “(...) indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee. (...)”
4.2.4.5. De rechtbank acht die grenzen van de vrijheid in casu overschreden. Met de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat de rechtshandelingen die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden, moeten worden beschouwd als een complex van rechtshandelingen. De rechtbank hecht in dat kader onder meer belang aan de door belanghebbende gekozen weg en de uitvoering daarvan om haar in 4.2.4.3 genoemde doel te bereiken. Tegenover de gemotiveerde stelling van de inspecteur heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat andere dan belastingverijdelingsmotieven (in betekenende mate) ten grondslag hebben gelegen aan dit complex van rechtshandelingen. De externe factoren die belanghebbende aanvoert pleiten naar het oordeel van de rechtbank eerder voor een rechtstreekse overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B] BV, dan voor het uitgevoerde complex van rechtshandelingen. In de door belanghebbende gestelde wens van de (potentiële) kopers van de aandelen in het kapitaal van belanghebbende ziet de rechtbank ook geen reden om het complex van rechtshandelingen uit te voeren, in plaats van een rechtstreekse overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B] BV. De rechtbank acht evenmin aannemelijk dat het motief voor het complex van rechtshandelingen was gelegen in de veronderstelling dat [E] BV (wellicht) geen lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet BRV was. De enkele stelling van belanghebbende dat dit destijds het motief van het complex van rechtshandelingen was, acht de rechtbank onvoldoende. Het had op de weg van belanghebbende gelegen een nadere onderbouwing van dit motief te geven nu de inspecteur dat betwist. Daarnaast wijst de brief van belanghebbende van 29 augustus 2005 (zie 2.11) in een andere richting. De rechtbank acht de uitleg die belanghebbende in haar conclusie van repliek aan die brief geeft, namelijk dat de tekst (enkel) is opgenomen ‘om discussie te voorkomen’, niet aannemelijk.
4.2.5. Gelet op de feiten en omstandigheden en gezien hetgeen over en weer is gesteld, acht de rechtbank aannemelijk dat in casu sprake is van wetsontduiking.
4.2.6. Belanghebbende heeft nog betoogd dat de kenmerkende verschijningsvorm in de fraus legisrechtspraak ter zake van artikel 4 van de Wet is dat een lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet BRV door handelingen waaraan de realiteit wordt ontzegd, zodanig wordt veranderd dat het niet meer onder het bereik van artikel 4 van de Wet BRV valt, terwijl de onroerende zaken waarom het allemaal is te doen zich nog in de betreffende (dochter)vennootschap bevinden. Onderhavige zaak is anders, omdat [B] BV, aldus belanghebbende in haar pleitnota, ‘geen middellijk of rechtstreeks gehouden onroerende zaken meer [bezat] op het tijdstip waarop haar aandelen werden verkregen als gevolg van de bedrijfsfusie’. Deze omstandigheid leidt de rechtbank niet tot de conclusie dat in onderhavige zaak van handelen in fraudem legis geen sprake kan zijn. Het is immers de bedoeling van belanghebbende geweest zowel de aandelen als de onroerende zaken die die aandelen aanvankelijk vertegenwoordigden te verkrijgen en het uiteindelijk resultaat komt met die bedoeling overeen. Belanghebbende heeft door het complex van rechtshandelingen de beschikking over zowel de onroerende zaken als de aandelen verkregen. Dat daarbij op enig moment de rechtstreekse band tussen de aandelen en de onroerende zaken verloren is gegaan, staat aan de toepassing van het leerstuk fraus legis niet in de weg. Dit was immers enkel een gevolg van één van de te negeren rechtshandelingen die geen wezenlijke betekenis had voor het uiteindelijke doel.
4.2.7. Daarnaast stelt belanghebbende onder verwijzing naar Y.E. Gassier, De verkrijging van aandelen in de overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2006, blz. 221 - 222 en naar antwoorden van de staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2006, nr. DV 2006‑0192 U, dat belanghebbende slechts gebruik heeft gemaakt van een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid die de besluitgever niet heeft willen uitzonderen van de vrijstelling voor overdrachtsbelasting. In de eerste plaats verdient opmerking dat het zes-stappenplan, dat heeft geleid tot het uitgebreide complex van rechtshandelingen in onderhavige zaak niet kan worden aangemerkt als een ‘zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid’, dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen, als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308. In de tweede plaats heeft te gelden dat, indien kenbaar is dat constructies kunnen worden opgezet om een (vrijstellende) regeling van toepassing te laten zijn, het achterwege blijven van een wettelijke regeling ter bestrijding daarvan, niet eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving door middel van die constructies wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis (vgl. HR 15 maart 2013, nr. 11/05609, UN BY0548).
4.2.[8]. In beginsel kan derhalve naar het oordeel van de rechtbank met toepassing van het leerstuk van fraus legis overdrachtsbelasting worden geheven.
Gerechtshof te ‘s Hertogenbosch
2.5 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.6 Het Hof heeft geoordeeld dat de uitspraak op bezwaar in het onderhavige geval bevoegdelijk is genomen en heeft daartoe overwogen:
4.1. De naheffingsaanslag is opgelegd door de (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [P] , zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, in verbinding met artikel 3, aanhef en lid 1, letter a, tiende gedachtestreepje, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (tekst voor het jaar 2010), zijnde de als inspecteur in de zin van artikel 3, aanhef en letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) aangewezen functionaris van de Belastingdienst. De uitspraak op bezwaar is gedaan door de als zodanig aangewezen (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [Q] , zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, in verbinding met artikel 3, aanhef en lid 1, letter a, zesde gedachtestreepje, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (tekst voor het jaar 2011).
(…) Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
4.3. Het Hof stelt voorop dat de aanslag als zodanig, alsook de uitspraak op bezwaar, eveneens op zichzelf beschouwd, zijn opgelegd onderscheidenlijk gedaan door bevoegde inspecteurs, gezien artikel 3, lid 1, van de AWR (zie en vgl. HR 14 juni 2013, nr. 12/02697, ECLI:NL:HR:2013:BZ4198, BNB 2013/185). De door belanghebbende opgeworpen vraag of de uitspraak op bezwaar desalniettemin moet worden geacht onbevoegdelijk te zijn gedaan indien zij is gedaan door een andere inspecteur dan die welke de in bezwaar bestreden beschikking heeft gegeven, wordt door het Hof ontkennend beantwoord. De voormelde, sedert 1 januari 2003 vigerende, landelijke bevoegdheid van de inspecteurs van de Belastingdienst brengt mee dat zij gelijke, uitwisselbare, bevoegdheden hebben en dat van (een noodzaak van) overgang van bevoegdheid van de ene inspecteur op de andere geen sprake is. Die gelijke bevoegdheid van de inspecteurs betreft zowel de bevoegdheid tot aanslagoplegging (zie het reeds genoemde arrest BNB 2013/185), als de bevoegdheid tot navordering (zie het arrest HR 5 juni 2015, nr. 13/05026, ECLI:NL:HR:2015:1464), als de bevoegdheid tot het doen van uitspraak op bezwaar tegen een door een inspecteur gegeven beschikking, waaronder een belastingaanslag. Het Hof verwerpt het andersluidende betoog van belanghebbende. Het oordeel van de Rechtbank is derhalve juist, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden.
2.7 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat slechts sprake is van fraus legis ten aanzien van de overdrachtsbelastingvrije overdracht van de aandelen in [B] B.V., voorzover deze overdracht niet zag op de middellijke overdracht van aandelen [E] B.V. Daartoe heeft het Hof het volgende overwogen: (…) Vraag 3: Is belanghebbende ter zake van de verkrijging van 50% van de aandelen in het kapitaal van [B] overdrachtsbelasting verschuldigd?
4.12. Het derde geschilpunt betreft de toepassing van het leerstuk van fraus legis. De Rechtbank heeft met betrekking tot de afbakening van het geschil het navolgende vastgesteld, welke vaststelling in hoger beroep door partijen niet is bestreden:
“4.2.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de afzonderlijke rechtshandelingen, die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden, op zichzelf volgens de teksten van de relevante wettelijke bepalingen niet leiden tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de enkele en rechtstreekse levering door [C] BV van haar aandelen in het kapitaal van [B] BV aan belanghebbende, dus zonder de overige rechtshandelingen, door toepassing van artikel 4 van de Wet BRV had geleid tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting.”
4.13. De bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat in het onderhavige geval sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarmee een, in doorslaggevende mate beoogde, belastingverijdeling wordt verwezenlijkt die strijdig is met doel en strekking van de Wet, rust op de Inspecteur. Het Hof zal bij zijn hierna, in onderdeel 4.7 en volgende, overwegingen uitgaan van de volgende (bewijs)oordelen.
Ten aanzien van het motief van de rechtshandelingen en het samenstel daarvan
4.14. Het Hof is van oordeel dat de verrichte rechtshandelingen als samenstel moeten worden aangemerkt. Het Hof acht voorts aannemelijk dat de doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van dat samenstel van rechtshandelingen is geweest het vermijden van de heffing van overdrachtsbelasting, zijnde de overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door belanghebbende van het aanvankelijk door [C] gehouden 50%-belang in [B] . Belanghebbendes desbetreffende verweer wordt door het Hof in al haar onderdelen verworpen. Zoals de Rechtbank in overweging 4.2.4.5 van haar uitspraak terecht heeft overwogen, pleiten de door belanghebbende aangevoerde “externe factoren” eerder voor een rechtstreekse overdracht van het destijds door [C] gehouden belang in [B] aan belanghebbende dan voor het uitgevoerde samenstel van rechtshandelingen. Het Hof acht aannemelijk dat het einddoel van de verrichte rechtshandelingen, zijnde (kortweg) de overdracht van het door [C] gehouden belang in [B] aan belanghebbende, zakelijk, ofwel niet-fiscaal, is geïnspireerd. Het ter verwezenlijking van dat einddoel verrichte samenstel van rechtshandelingen is echter, naar het Hof – zoals reeds gezegd – aannemelijk acht, louter ingegeven door het oogmerk van het ontgaan van de heffing van overdrachtsbelasting. Zoals de Inspecteur in dit verband terecht heeft betoogd, moet het aan de verrichte rechtshandelingen ten grondslag liggende motief worden beoordeeld ten tijde van het verrichten van die rechtshandelingen. Het Hof acht in datzelfde verband aannemelijk dat belanghebbende destijds heeft verondersteld dat zij, abstraherend van de (vermeende) toepassing van objectieve vrijstellingen, overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn ter zake van alle verkrijgingen waarvoor zij de toepasselijkheid van die vrijstellingen heeft geclaimd. Het Hof acht derhalve eveneens aannemelijk dat belanghebbende destijds, ofwel ten tijde van het verrichten van de hier bedoelde rechtshandelingen, in de veronderstelling verkeerde dat de overdracht van het belang in [E] , afgezien van toepassing van de door belanghebbende gewenste vrijstelling, tot heffing van overdrachtsbelasting zou leiden en dat haar desbetreffende handelen was gemotiveerd door de wens om, onder meer, die heffing te vermijden.
Ten aanzien van het belang in [E]
4.15. Zoals het Hof hierna zal uiteenzetten, is voor de vraag naar de mate waarin de gekozen handelwijze in strijd is met doel en strekking van de Wet relevant of de aandelen in [E] , op zichzelf beschouwd bezien, fictieve onroerende zaken zijn, zoals bedoeld in artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet (hierna: fictieve onroerende zaken). Ook voor die vraag geldt dat de Inspecteur de bewijslast draagt ter zake van de feiten en omstandigheden waaruit een bevestigend antwoord volgt. Het Hof overweegt in dit kader dat de Inspecteur de door hem bepleite herwaardering van een deel van de onroerende zaken van [E] niet aannemelijk heeft gemaakt, gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, in het bijzonder de verklaring van belanghebbende betreffende het vrijkomen van verhuurde appartementen en de aanpassingen in de huren na de datum van overdracht van de aandelen. Het Hof acht de Inspecteur ook overigens, gezien de gemotiveerde betwisting zijdens belanghebbende, niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat de bezittingen van [E] , op enig tijdstip van de in de in artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet genoemde referentieperiode, voor ten minste 70 percent (hebben) bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Dat betekent dat in het hiernavolgende moet worden aanvaard dat de aandelen in [E] als zodanig geen fictieve onroerende zaken zijn.
Ten aanzien van de strijd met doel en strekking van de Wet
4.16. De Rechtbank heeft onder meer als volgt overwogen: (…)
4.17. Belanghebbende bestrijdt (onder meer) het geciteerde oordeel van de Rechtbank en betoogt daartoe onder meer dat althans de verkrijging van de aandelen in [E] als zodanig geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting zou zijn en dat die verkrijging, naar het Hof verstaat mitsdien, evenmin door toepassing van fraus legis kan leiden tot heffing over de waarde van de door [E] gehouden onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen (hierna: onroerende zaken).
4.18. De Inspecteur onderschrijft het oordeel van de Rechtbank en heeft daartoe in hoger beroep onder meer betoogd dat de gekozen handelwijze (het voornoemde samenstel van rechtshandelingen) de gezamenlijke werking van de artikelen 4 en 10 van de Wet frustreert. Omdat de aandelen in [E] gehouden werden door [B] en de rechtstreekse verkrijging van het 50%-belang in [B] door belanghebbende van [C] mede zou leiden tot heffing over de waarde van de door [E] gehouden onroerende zaken, dient fraus legis tot hetzelfde resultaat te leiden, aldus het samengevatte en zakelijk weergegeven betoog van de Inspecteur.
4.19. Het Hof stelt voorop dat de Rechtbank in overweging 4.2.3.1 van haar uitspraak de doelstelling van artikel 4 van de Wet juist heeft weergegeven. Wat betreft doel en strekking van artikel 4, lid 1, letter a en lid 4, in verbinding met artikel 10 van de Wet, stelt het Hof voorop dat de desbetreffende bepalingen geen verdere strekking hebben dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van lichamen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan (vgl. HR 23 februari 2007, nr. 41 591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, BNB 2007/167
4.20. Ten aanzien van die laatste onroerende zaken roept het in 4.17 en 4.18 weergegeven partijdebat de vraag op of aandelen in een lichaam (dochtervennootschap) die op zichzelf beschouwd geen fictieve onroerende zaken zijn, welke aandelen worden gehouden door een vennootschap (moedervennootschap) wier aandelen – al dan niet mede ten gevolge van de werking van artikel 4, lid 4, van de Wet – wél fictieve onroerende zaken zijn, voorafgaand aan, maar in samenhang met, de verkrijging van de aandelen in de moedervennootschap mogen worden overgedragen aan dezelfde verkrijger, met het oog op het verminderen van de ter zake van die verkrijgingen te heffen overdrachtsbelasting. De Inspecteur beantwoordt die vraag ontkennend en heeft daartoe gewezen op de gecombineerde werking van artikel 4, lid 4, in verbinding met artikel 10 van de Wet. Naar het Hof verstaat, leidt die gecombineerde werking ertoe dat indien de bedoelde rechtshandelingen als samenstel gericht zijn op de overdracht van de aandelen in de moedervennootschap, waaronder het door de moedervennootschap gehouden belang in de dochtervennootschap, overdrachtsbelasting wordt geheven over de door het belang in de moedervennootschap middellijk en onmiddellijk vertegenwoordigde onroerende goederen, waaronder de door de dochtervennootschap gehouden onroerende goederen.
4.21. Het Hof stelt voorop dat het consolidatievoorschrift van artikel 4, lid 4, van de Wet slechts betekenis heeft voor de vraag of aandelen in een lichaam moeten worden gekwalificeerd als fictieve onroerende zaken in de zin van artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet. In het onderhavige geval zijn partijen eenparig van mening dat het aandelenbelang in [B] ten tijde van de verrichte rechtshandelingen als zodanig moet worden gekwalificeerd. Van ongeoorloofde frustratie van de werking van artikel 4, lid 4, van de Wet door de in onderdeel 2.6 en 2.7. genoemde verkrijging van de aandelen in [E] als zodanig is geen sprake, aangezien die overdracht de kwalificatie van de aandelen in [B] als fictieve onroerende zaken in de onderwerpelijke zin onverlet laat.
4.22. Het Hof stelt voorop dat de rechtstreekse overdracht van aandelen in een moedervennootschap, zoals [B] , die alle aandelen houdt in een dochtervennootschap, zoals [E] , gezien de tekst van artikel 10 van de Wet, leidt tot heffing van overdrachtsbelasting over de waarde van alle door de aandelen in [B] middellijk of onmiddellijk vertegenwoordigde goederen in de zin van artikel 2 van de Wet. De maatstaf van heffing omvat alsdan derhalve de waarde van de door [E] gehouden onroerende zaken. Naar ’s Hofs [oordeel, A-G] brengt die letterlijke tekst van artikel 10 van de Wet echter niet mee dat de door belanghebbende gekozen handelwijze, waarbij de aandelen in [E] voorafgaand aan en in samenhang met de overige rechtshandelingen zijn vervreemd en verkregen, met als resultaat een verlaging van de maatstaf van heffing die bij de verkrijging van aandelen in [B] verschuldigd zou zijn, in strijd is met de door dat artikel 10 in verbinding met artikel 4 van de Wet beoogde heffing. Er moet immers acht worden geslagen op wat de wetgever met de artikelen 4 en 10 van de Wet heeft beoogd, zijnde, als in overweging 4.19 hiervóór gezegd, niet meer dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van lichamen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Van een dergelijk ontgaan is in het wettelijke systeem anno 2005 sprake indien, onder meer, de bezittingen van het tussengeschoven lichaam in de in artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet bedoelde referentieperiode hoofdzakelijk (hebben) bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken. De wetgever heeft niet beoogd de vervreemding van aandelen in een vennootschap wier bezittingen in vorenbedoelde zin in mindere mate dan hoofdzakelijk (hebben) bestaan uit die onroerende zaken aan de heffing van overdrachtsbelasting te onderwerpen. Dienovereenkomstig moet de verkrijging van aandelen in een dergelijke vennootschap na vervreemding door haar moedervennootschap, wier aandelen wél als fictieve onroerende zaken moeten worden gekwalificeerd, naar ’s Hofs oordeel worden aangemerkt als een vorm van belastingbesparing die als niet strijdig met doel en strekking van de hier bedoelde bepalingen van de Wet, geoorloofd is. Dat is ook het geval indien de aandelen in die dochtervennootschap worden verkregen door de verkrijger die de aandelen in de moedervennootschap, in samenhang daarmee, verkrijgt. De aldus gerealiseerde belastingbesparing is een resultaat van de vrijheid die een belastingplichtige als uitgangspunt heeft om ter bereiking van een reëel en zakelijk doel een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is, zonder dat sprake is van een handelen in strijd met doel en strekking van de Wet.
4.23. Het vorenoverwogene betekent dat de verkrijging van de aandelen in [E] niet aan de heffing van overdrachtsbelasting is onderworpen. Het door belanghebbende beoogde gevolg van niet-heffing van overdrachtsbelasting ter zake van die verkrijging is immers niet in strijd met doel en strekking van (artikel 4 en) artikel 10 van de Wet.
4.24. Voor zover belanghebbende stelt dat ook overigens geen sprake is van strijd met doel en strekking van de Wet, verwerpt het Hof dit standpunt onder verwijzing naar hetgeen de Rechtbank heeft overwogen in r.o. 4.2.3.2, welk oordeel het Hof tot de zijne maakt. Het feit dat de vervreemding van de aandelen [G] (en [E] ) heeft plaatsgevonden door middel van een door de Inspecteur geaccepteerde toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling van artikel 15, lid 1, onder h, van de Wet, doet daar niet aan af (vergelijk HR 10 juli 2009, nr. 43 363, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006, BNB 2009/237)
3 Het geding in cassatie
Beroep in cassatie belanghebbende
3.1 Belanghebbende voert drie cassatiemiddelen aan.
3.2 Belanghebbendes eerste middel luidt: I. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 7:11 in verbinding met artikel 6:4, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter b, Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de sedert 1 januari 2003 vigerende landelijke bevoegdheid van de inspecteurs van de Belastingdienst meebrengt dat die inspecteurs gelijkelijk bevoegd zijn zowel tot het opleggen van een aanslag als het doen van uitspraak op bezwaar tegen een door een (andere) inspecteur gegeven beschikking, waaronder begrepen een belastingaanslag, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
3.3 Belanghebbende heeft het eerste middel als volgt toegelicht:
-
Dit middel wordt slechts voorgesteld voor het geval middel II en/of middel III niet leiden/leidt tot vernietiging van de uitspraken van het Hof, van de Rechtbank en van de Inspecteur, alsmede van de naheffingsaanslag.
-
De naheffingsaanslag is opgelegd door de (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [P] , zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, in verbinding met artikel 3, aanhef en lid 1, letter a, tiende gedachtestreepje, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (tekst 2010), zijnde de als inspecteur in de zin van artikel 3, aanhef en letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
[11] (hierna: de AWR) aangewezen functionaris van de Belastingdienst. De uitspraak op bezwaar is gedaan door de als zodanig aangewezen (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [Q] , zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, in verbinding met artikel 3, aanhef en lid 1, letter a, zesde gedachtestreepje, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (tekst 2011). -
In art. 6:4, lid 1, Awb is bepaald dat het maken van bezwaar geschiedt door het indienen van een bezwaarschrift bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen. In art. 7:11 Awb is bepaald dat indien het bezwaar ontvankelijk is op grondslag daarvan een heroverweging plaatsvindt (lid 1) en dat voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft het bestuursorgaan het bestreden besluit herroept en voor zover nodig in plaats daarvan een nieuw besluit neemt (lid 2). Uit deze bepalingen en uit de strekking van de bezwaarschriftprocedure – kort gezegd inhoudend: verlengde besluitvorming – volgt dat de heroverweging dient plaats te vinden en dat op het bezwaar moet worden beslist door het bestuursorgaan dat het bestreden besluit heeft genomen. Dit heeft het Hof miskend met zijn oordeel dat de sedert 1 januari 2003 vigerende landelijke bevoegdheid van de inspecteurs van de Belastingdienst meebrengt dat die inspecteurs gelijkelijk bevoegd zijn tot zowel het opleggen van een aanslag als het doen van uitspraak op bezwaar tegen een door een (andere) inspecteur gegeven beschikking. Die landelijke bevoegdheid doet immers niet eraan af dat de onderscheiden inspecteurs afzonderlijke bestuursorganen zijn.
-
Uit hetgeen hiervoor onder 2 is vermeld volgt dat in het onderhavige geval de uitspraak op bezwaar niet is gedaan in overeenstemming met het bepaalde in artikel 7:11 Awb. Dit brengt mee dat de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegdelijk is genomen, zodat deze moet worden vernietigd en de wel bevoegde inspecteur opnieuw uitspraak op het bezwaarschrift zal moeten doen (vgl. HR 8 februari 2002, nr. 36234, BNB 2002/138,
[12] m.b.t. een uitspraak op bezwaar die is gedaan in strijd met het bepaalde in artikel 10:3 Awb). Dit zou slechts anders zijn indien de hiervoor onder 2 bedoelde voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [Q] tot het doen van uitspraak zou zijn gemandateerd door de hiervoor onder 2 bedoelde voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [P] – dat is evenwel gesteld noch gebleken – dan wel belanghebbende met de hiervoor onder 2 vermelde gang van zaken zou hebben ingestemd, hetgeen ook niet is gesteld of gebleken. -
Opmerking verdient nog dat aan de omstandigheid dat de uitspraak op bezwaar is gedaan in strijd met het bepaalde in artikel 7:11 Awb – welke bepaling niet kan worden aangemerkt als (slechts) een vormvoorschrift als bedoeld in artikel 6:22 Awb (tekst tot en met 2012) – niet kan worden voorbijgegaan op grond van artikel 6:22 Awb, zoals dat thans luidt. Nu de uitspraak op bezwaar is gedaan op 21 juli 2011 – derhalve vóór 1 januari 2013 – is dat artikel niet van toepassing, gelet op het ter zake geldende overgangsrecht. Overigens is belanghebbende door de hiervoor onder 2 vermelde gang van zaken benadeeld, reeds omdat niet kan worden uitgesloten dat de inspecteur die de naheffingsaanslag heeft opgelegd tot een andere beoordeling van de feiten zou zijn gekomen en daarmee tot een voor belanghebbende gunstiger beslissing op het bezwaarschrift dan de inspecteur die de uitspraak heeft gedaan.
3.4 Belanghebbendes tweede middel luidt: II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 2005; hierna: WBR) en van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter b, Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen voor het verrichten waarvan het doorslaggevende motief is geweest het vermijden van de heffing van overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door belanghebbende van het aanvankelijk door [C] gehouden 50%-belang in [B] , zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
3.5 Belanghebbende heeft het tweede middel als volgt toegelicht:
-
Het Hof heeft – met juistheid – geoordeeld (r.o. 4.23) dat het door belanghebbende beoogde gevolg van niet-heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van de aandelen in [E] – zijnde naar ’s Hofs oordeel (r.o. 4.15) niet een zogenoemd onroerendezaaklichaam – niet in strijd is met doel en strekking van (artikel 4 en) artikel 10 WBR. Op grond van dit oordeel heeft het Hof de litigieuze naheffingsaanslag van € 2.374.628 verminderd met € 706.590 (ofwel afgerond 30 percent) tot € 1.668.038.
-
Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld (onder meer motivering van het hoger beroep onder 3.2.1) dat de weg die hier is gekozen in betekenende mate – wat het fiscale belang betreft voor 30 percent – is ingegeven door het (aanvaardbare) motief heffing van overdrachtsbelasting over de waarde van de onroerende zaken van [E] te voorkomen, en dat dit meebrengt dat een ander meer dan bijkomstig motief dan (onaanvaardbare) belastingverijdeling ten grondslag heeft gelegen aan het complex van rechtshandelingen. Het Hof heeft die stelling verworpen (r.o. 4.14) omdat naar zijn oordeel belanghebbende ten tijde van het verrichten van de rechtshandelingen in de veronderstelling verkeerde dat de overdracht van het belang in [E] , afgezien van toepassing van de door belanghebbende gewenste vrijstelling, tot heffing van overdrachtsbelasting zou leiden en dat haar desbetreffende handelen was gemotiveerd door de wens om, onder meer, die heffing te vermijden.
-
Met dit oordeel heeft het Hof miskend dat, indien en voor zover feitelijk geen met doel en strekking van de wet strijdige belastingverijdeling plaatsvindt, een motief daartoe irrelevant is. Vergelijk de in het strafrecht – door uw Raad aangehangen – objectieve leer met betrekking tot de vraag of sprake is van een poging tot een misdrijf (artikel 45 Sr.): als van de daad geen objectief gevaar uitgaat, is sprake van een absoluut ondeugdelijke poging, zoals het iemand vergiftigen met poedersuiker dat de dader voor arsenicum aanziet. Vergelijk voorts HR 11 februari 2011, nr. 43144bis, BNB 2011/154, inzake de overdracht van de aandelen in een vennootschap die een pand in haar bezit had. Die overdracht zou ook zonder dat de ‘omweg’ van een bedrijfsfusie werd gevolgd, geen heffing van vennootschapsbelasting tot gevolg hebben gehad. De bedrijfsfusie kon volgens uw Raad derhalve niet gericht zijn op het vermijden van de heffing van vennootschapsbelasting. Dat beslissend is, niet wat de belanghebbende beoogde maar wat feitelijk is geschied, volgt ook uit HR 17 april 1991, nr. 26718, BNB 1991/218
[13] (het Hof heeft terecht onderzocht of het ontstane samenstel van transacties voor toepassing van artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in aanmerking kwam, ongeacht of belanghebbende aanvankelijk een andere bestemming aan de geldmiddelen heeft gegeven of had willen geven) en HR 8 juli 1998, nr. 33049, BNB 1998/327 (in de situatie waarin de belanghebbende met leningen vreemde valuta heeft gekocht, kan, ongeacht belanghebbendes beweegredenen voor het aangaan van de transacties, niet worden gezegd dat renteaftrek in strijd komt met doel en strekking van de wet).
3.6 Belanghebbendes derde middel luidt: III. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 4, lid 1, letter a, WBR en van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter b, Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat, nu belanghebbende op 25 mei 2005 door middel van haar aandelen in het kapitaal van [B] – een fictieve onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 1, onder a, van de WBR – niet het volledige belang bij de litigieuze onroerende zaken had terwijl zij na de rechtshandelingen die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden wel het volledige belang bij die onroerende zaken bezat, het in strijd met doel en strekking van artikel 4 van de WBR zou komen, als heffing van overdrachtsbelasting achterwege zou blijven, aangezien de rechtstreekse overdracht van de onroerende zaken of van de aandelen in het kapitaal van [B] wel tot heffing van overdrachtsbelasting had geleid, en dat daaraan niet afdoet het feit dat de vervreemding van de aandelen [G] (en [E] ) heeft plaatsgevonden door middel van de door de Inspecteur aanvaarde toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
3.7 Belanghebbende heeft het derde middel als volgt toegelicht:
-
Belanghebbende heeft voor het Hof het volgende gesteld (onder meer motivering van het hoger beroep onder 3.2.2). De omstandigheid dat [B] ten tijde van de overdracht van de aandelen aan belanghebbende direct en/of indirect niet langer onroerende zaken bezat, staat aan toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking in de weg. Daarmee verschilt deze zaak van zaken waarop in de rechtspraak eerder dat leerstuk met betrekking tot artikel 4 WBR is toegepast, zoals HR 10 juli 2009, nr. 43363, BNB 2009/237
[14] . Bovendien brengt de omstandigheid dat [B] op het moment van de overdracht direct en/of indirect niet langer onroerende zaken bezat, mee dat de overdracht van de aandelen in [B] aan belanghebbende geen noodzakelijk sluitstuk vormde van de rechtshandelingen die erop waren gericht belanghebbende het volledige belang bij die onroerende zaken te verschaffen. Over die onroerende zaken beschikte belanghebbende reeds na de overdracht van de aandelen [E] en [F] aan haar door [G] BV, waarop de interne reorganisatievrijstelling is toegepast. Onder deze omstandigheden valt niet in te zien dat de overdracht van de aandelen in [B] door [C] aan belanghebbende (nog) in strijd kon komen met doel en strekking van artikel 4 WBR, ook niet als het complex van rechtshandelingen mede was gericht op de verwerving door belanghebbende van die aandelen. -
Met zijn door dit middel bestreden oordeel heeft het Hof hetzij niet behandeld hetzij ten onrechte niet van belang geacht of verworpen de hiervoor onder 1 weergegeven stellingen van belanghebbende. Het Hof geeft met zijn oordeel mitsdien blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel heeft zijn uitspraak op dit punt niet voldoende gemotiveerd. Wij merken nog op dat het Hof in ieder geval geen beslissing heeft genomen over de dezerzijds ingenomen stelling dat het uitgevoerde stappenplan erop was gericht belanghebbende het volledige belang bij de onroerendgoedportefeuille van [B] te verschaffen, zodat de overdracht van de aandelen in [B] aan belanghebbende geen noodzakelijk sluitstuk daarvan was. Derhalve zal in cassatie zo nodig veronderstellenderwijs van de juistheid van die stelling moeten worden uitgegaan.
-
In het midden kan blijven of vanwege wetsontduiking de fusie- en/of reorganisatievrijstelling ten onrechte zijn toegepast, nu de naheffingsaanslag niet ter zake daarvan is opgelegd. Wij verwijzen voor die vraag verder naar onze beschouwingen in de pleitnota voor het Hof onder 3.
Beroep in cassatie Staatssecretaris
3.8 De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor, luidende: Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 4 in verbinding met artikel 10 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de verkrijging van de aandelen in [E] niet aan de heffing van overdrachtsbelasting is onderworpen, waardoor in het onderhavige geval de door [E] gehouden onroerende zaken in het kader van de toepassing van fraus legis buiten de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting blijven, nu ter zake daarvan geen sprake is van strijd met doel en strekking van artikel 4 en artikel 10 WBR, zulks op grond van het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.
3.9 De Staatssecretaris heeft het middel als volgt toegelicht: Inleiding De derde (en in navolging van het antwoord daarop ook de vierde) vraag zoals vermeld in de geschilomschrijving van de uitspraak van het Hof betreft de toepassing van het leerstuk van fraus legis in het onderhavige geval. Het Hof beantwoordt met de Inspecteur de vraag of sprake is van fraus legis bevestigend, hetwelk door mij wordt onderschreven. Gelet op de r.o. 4.19 tot en met 4.25 is het Hof echter van oordeel dat de door [E] gehouden onroerende zaken buiten de heffing(sgrondslag) voor de overdrachtsbelasting dienen te blijven, nu te dien aanzien geen sprake zou zijn van strijd met doel en strekking van (artikel 4 en) artikel 10 WBR, Tegen het laatstgenoemde oordeel is mijn beroep in cassatie gericht.
In meer algemene zin kan worden gesteld dat het Hof zich erg lijkt te richten op de vraag of de verkrijging van de aandelen in [E] al dan niet aan de heffing van overdrachtsbelasting is onderworpen (vergelijk r.o. 4.21 t/m 4.23 van de uitspraak van het Hof). De voorliggende vraag is echter of de verkrijging van de aandelen in [B] aan die heffing is onderworpen, meer in het bijzonder of daarbij de waarde van de onroerende zaken van [E] van de heffingsgrondslag deel uit dient te maken.
Samenstel van rechtshandelingen Het Hof heeft beoordeeld of in het onderhavige geval sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarmee een, in doorslaggevende mate beoogde, belastingverijdeling wordt verwezenlijkt.
Blijkens r.o. 4.14 is het Hof van oordeel dat de verrichte rechtshandelingen als samenstel moeten worden aangemerkt. Het Hof acht voorts aannemelijk dat de doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van dat samenstel van rechtshandelingen is geweest het vermijden van de heffing van overdrachtsbelasting, zijnde de overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door belanghebbende van het aanvankelijk door [C] gehouden 50%-belang in [B] . Belanghebbendes desbetreffende verweer wordt door het Hof in al haar onderdelen verworpen. Het Hof acht aannemelijk dat het einddoel van de verrichte rechtshandelingen, zijnde (kortweg) de overdracht van het door [C] gehouden belang in [B] aan belanghebbende zakelijk is geïnspireerd. Het ter verwezenlijking van dat einddoel verrichte samenstel van rechtshandelingen is echter, naar het Hof aannemelijk acht, louter ingegeven door het oogmerk van het ontgaan van de heffing van overdrachtsbelasting.
Niet in geschil is dat [B] een onroerendezaaklichaam is in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR. Gezien het bepaalde in artikel 4, vierde lid en artikel 10 WBR vloeit daaruit voort dat de overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door belanghebbende van het aanvankelijk door [C] gehouden 50%-belang in [B] , tevens omvat de door [E] gehouden onroerende zaken. Die onroerende zaken worden dan immers middellijk vertegenwoordigd door de aandelen in [B] . Zie ook r.o. 4.22, eerste twee zinnen. Het komt mij voor dat het Hof het geconstateerde samenstel van rechtshandelingen (in feite niets anders dan de rechtstreekse overdracht van de aandelen in [B] ) ten onrechte uit het oog verliest c.q. niet tot richtsnoer neemt bij de beoordeling van fraus legis tegen de achtergrond van doel en strekking van artikel 4 in verbinding met artikel 10 WBR. Daargelaten de juistheid van de in dezen door het Hof gebezigde doel en strekking benadering, die hierna nog aan de orde wordt gesteld. Doordat het Hof uit het samenstel van rechtshandelingen de – niet aan de orde zijnde – verkrijging van de aandelen in [E] afzondert, treedt het Hof buiten de beoordeling van het met het samenstel van rechtshandelingen beoogde doel.
Mitsdien acht ik reeds op dit punt het door het Hof gegeven oordeel over het buiten de heffing van overdrachtsbelasting laten van de door [E] gehouden onroerende zaken in relatie tot (het motief van) het geconstateerde samenstel van rechtshandelingen onjuist dan wel onbegrijpelijk.
Consolidatie ex artikel 4, vierde lid, WBR In het kader van de onderhavige procedure is van belang de met ingang van 1 januari 2001 doorgevoerde wijziging van artikel 4 WBR. Met name de dienaangaande ingediende Memorie van Toelichting bij de Wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en de Natuurschoonwet 1928 werpt hierop een helder licht (Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, Kamerstuk 27030, nr. 3). Zie o.a. de navolgende passages:
Artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (...) Bij de bezittingen die bestaan in aandelen in andere lichamen moet daarbij het volgende in het oog worden gehouden. In de eerste plaats moet de grootte van het pakket worden beschouwd. Is dit groter dan een eenderde belang, dan vindt consolidatie plaats op de voet van het vierde lid. Bij een kleiner belang moet worden beoordeeld of het lichaam waarin de aandelen worden gehouden als onroerende-zaaklichaam kwalificeert, in welk geval de aandelen als onroerende zaken zijn te beschouwen en de waarde van die aandelen in het economische verkeer als onroerende bezitting telt. Indien het lichaam niet als onroerende-zaaklichaam kwalificeert, geldt het pakket als roerende bezitting, te waarderen naar de waarde in het economische verkeer. Ook bij deze pakketten moet toetsing steeds plaatsvinden naar de situatie op enig moment in het jaar voorafgaande aan de verkrijging. (...) Artikel 4, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer In het vierde lid is een bijzondere regeling opgenomen voor het bepalen van de waarde van de bezittingen van een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal (lichaam A) waarvan moet worden beoordeeld of het een onroerende-zaaklichaam is, voor zover het betreft de bezittingen in de vorm van aandelen in een ander lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal (lichaam B). Deze regeling (consolidatie) is alleen van toepassing indien het lichaam A voor ten minste een derde gedeelte van het geplaatste kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder in lichaam B is. Ingevolge deze bepaling worden de bezittingen en schulden van de lichamen waarin die aandelen onmiddellijk of middellijk worden gehouden, als bezittingen en schulden van het te beoordelen lichaam A zelf aangemerkt, uiteraard naar evenredigheid van het onmiddellijk en middellijk gehouden belang. Door de toerekening van bezittingen en schulden van een lichaam aan een ander lichaam vallen onderlinge vorderingen en schulden (naar evenredigheid) tegen elkaar weg. Consolidatie moet ook plaatsvinden in gevallen waarin het eenderde of groter belang is opgebouwd uit meerdere onmiddellijke en middellijke aandeelhouderschappen, ook al vertegenwoordigen deze elk op zichzelf beschouwd geen eenderde belang. Na consolidatie gelden de onroerende zaken van het lichaam waarin een eenderde onmiddellijk dan wel middellijk belang wordt gehouden naar rato van het gehouden onmiddellijke en middellijke belang als onroerende zaken van het lichaam waarin de aandelen worden verkregen. Zij worden betrokken bij de beoordeling of dat lichaam voldoet aan de bezitseis en aan de doeleis.
Gelet op het 100% belang van [B] in [E] staat buiten kijf dat op de voet van artikel 4, vierde lid, WBR consolidatie heeft plaats te vinden. Dusdoende gelden binnen de toepassing van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR de onroerende zaken van [E] als onroerende zaken van [B] , hetwelk door het Hof kennelijk uit het oog is verloren. Dit geldt temeer daar gelet op de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever in dit verband niet relevant is of [E] zelf een onroerendezaaklichaam is of niet.
De door [E] gehouden onroerende zaken Het Hof heeft overwogen (in r.o. 4.22) dat op basis van de tekst van artikel 10 WBR duidelijk is, dat de verkrijging van artikel 4 WBR aandelen leidt tot heffing van overdrachtsbelasting mede over de waarde van de middellijk door die aandelen vertegenwoordigde onroerende zaken. De maatstaf van heffing omvat alsdan derhalve mede de waarde van de door [E] gehouden onroerende zaken. Het tot de heffingsmaatstaf van de aandelen [B] rekenen van de onroerende zaken van [E] ligt ook vanuit de tekst van artikel 4, vierde lid, WBR in de rede aangezien de onroerende zaken van [E] als onroerende zaken van [B] hebben te gelden. Op grond van de tekst van beide artikelen, alsmede gelet op de aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis, kan ik alleen maar tot het oordeel komen dat het bij de verkoop van een artikel 4 lichaam als [B] , juist wel strookt met de tekst van de wet en de bedoeling van de wetgever om de door [E] gehouden onroerende zaken in de heffing te betrekken.
De door het Hof in de r.o. 4.21 en 4.22 gehanteerde invulling van doel en strekking van het bepaalde in artikel 4 in verbinding met artikel 10 WBR acht ik dan ook onjuist.
Zogenoemde doorkijkarresten
Het Hof haalt in r.o. 4.19 de zogenoemde doorkijkarresten van uw Raad aan, waarmee wordt gedoeld op de arresten van 23 februari 2007, nr. 41591, BNB 2007/167,
In het laatstgenoemde arrest BNB 2011/219 is dienaangaande onder meer het volgende overwogen:
"(...) artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet BRV. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met deze wetsfictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven."
Indien in het onderhavige geval de op de voet van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, en artikel 10 WBR aan [B] toe te rekenen onroerende zaken – dus inclusief die van haar 100% deelnemingen – door dat lichaam zelf zouden zijn geleverd aan belanghebbende zou ter zake geen vrijstelling van overdrachtsbelasting gelden en daarmee zou de verkrijging van die onroerende zaken dan ook niet buiten de heffing van overdrachtsbelasting blijven.
Bovendien heb ik hierboven betoogd dat door de wetgever een specifieke bepaling in de wet is opgenomen op grond waarvan – bij een stapeling van lichamen – consolidatie plaatsvindt en op basis van de geconsolideerde balans overdrachtsbelasting wordt geheven. Het ligt dan niet in de rede om op die situatie arresten toe te passen die bedoeld zijn voor gevallen waarin bij een rechtstreekse verkrijging van (niet-fictieve) onroerende zaken door de wetgever juist geen heffing is beoogd.
De voormelde zogenoemde doorkijkarresten van uw Raad kunnen naar mijn mening zodoende ook niet dienen als wettige onderbouwing dan wel ter rechtvaardiging van het oordeel van het Hof om de onroerende zaken van [E] buiten de grondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting te houden.
Tot slot Daarenboven merk ik nog het volgende op. In het oordeel van het Hof ligt in wezen ook besloten dat is toegestaan dat aandelen in een dochtervennootschap die op zichzelf beschouwd geen fictieve onroerende zaken zijn, welke aandelen worden gehouden door een moedervennootschap wier aandelen wel fictieve onroerende zaken zijn, voorafgaand aan, maar in samenhang met, de verkrijging van de aandelen in de moedervennootschap mogen worden overgedragen aan dezelfde verkrijger, met het oog op het verminderen van de ter zake van die verkrijgingen te heffen overdrachtsbelasting (r.o. 4.20 en 4.22, tweede gedeelte). Dat oordeel acht ik rechtens aanvechtbaar.
In casu staat vast – zie 2.1, 2.2. en 2.8 van de uitspraak – dat ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst en de overeengekomen datum van risico-overgang van 1 januari 2005 de aandelen [E] tot het belang van [B] behoren. Nadien zou dan het complexe, gekunstelde stappenplan en/of de voormelde voorsorteeractie met de daarin gevolgde volgorde plaatsvinden. Mede gezien het arrest van uw Raad van 10 juli 2009, nr. 43363, BNB 2009/237
In dit verband verwijs ik naar de volgende overweging van uw Raad in voormeld arrest BNB 2009/237:
"Voorop moet worden gesteld dat 's Hofs oordeel aldus dient te worden verstaan, dat de daar genoemde oprichting en inbreng hebben plaatsgevonden met als doorslaggevende beweegreden het verijdelen van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer B.V. "waartoe reeds besloten was". Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid die handelingen buiten beschouwing gelaten en beslist als weergegeven."
Conclusie De door het Hof gehanteerde selectieve toepassing van doel en strekking van artikel 4 in verbinding met artikel 10 WBR binnen het kader van fraus legis waardoor de door [E] gehouden onroerende zaken niet in de heffing van overdrachtsbelasting behoeven te worden betrokken, vindt mijns inziens geen steun in het recht. Mocht het Hof wel van een juiste rechtsopvatting zijn uitgegaan, dan is deze gelet op de door het Hof vastgestelde feiten en het beoordeelde samenstel van rechtshandelingen zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk.
4 Relevante wet- en regelgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur inzake fraus legis en overdrachtsbelasting
Wetgeving WBR
4.1 Artikel 2 van de WBR luidde in 2005 als volgt: 1 Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. 2 Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.
4.2 Artikel 4 van de WBR luidde in 2005 als volgt:
-
Als zaken als bedoeld in artikel 2 worden mede aangemerkt (fictieve onroerende zaken): a. aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk bestaan of hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits deze onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken; (…)
-
Bij toepassing van het eerste lid, onderdeel a, wordt ter zake van de verkrijging van aandelen alleen belasting geheven wanneer de verkrijger met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen aandelen: (…) b. als rechtspersoon, al dan niet te zamen met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon, voor ten minste een derde gedeelte van het geplaatste kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is.
-
Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, heeft, wanneer een lichaam onmiddellijk of middellijk aandelen bezit in een ander lichaam, bij het bepalen van de bezittingen van het lichaam, naar evenredigheid van de onmiddellijke of middellijke deelneming in het andere lichaam, toerekening plaats van de bezittingen en schulden van het andere lichaam aan het lichaam, mits het lichaam voor ten minste een derde gedeelte van het geplaatste kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is van het andere lichaam.
4.3 Artikel 10 van de WBR luidde in 2005 als volgt: De waarde van aandelen en rechten, als bedoeld in artikel 4, eerste lid, is gelijk aan de waarde van de goederen als bedoeld in artikel 2, welke door die aandelen of rechten middellijk of onmiddellijk worden vertegenwoordigd, (…)
4.4 Artikel 15 van de WBR luidde in 2005 als volgt:
- Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging: (…) h. bij fusie, splitsing en interne reorganisatie;
4.5 Artikel 5b van het uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (hierna: Uitv.Besl.) luidde in 2005 als volgt:
- De in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, bedoelde vrijstelling wegens interne reorganisatie is van toepassing indien een tot het concern behorende vennootschap onroerende zaken overdraagt aan een andere vennootschap van dat concern.
- Onder een concern wordt verstaan een vennootschap waarvan niet alle of nagenoeg alle aandelen onmiddellijk of middellijk in het bezit zijn van een andere vennootschap, te zamen met alle andere vennootschappen waarin zij onmiddellijk of middellijk alle of nagenoeg alle aandelen bezit. (…)
- Voor de toepassing van dit artikel worden onder onroerende zaken mede verstaan fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de wet, rechten waaraan onroerende zaken of fictieve onroerende zaken zijn onderworpen, alsmede de economische eigendom van deze zaken of rechten.
Parlementaire behandeling relevante bepalingen WBR
4.6 In de memorie van toelichting voorafgaande aan de wijziging in 2000 van artikel 4 van de WBR, is over de overdrachtsbelasting, en over de functie van dit artikel binnen het systeem van die belasting, geschreven:
4.7 In de memorie van toelichting voorafgaande aan de wijziging in 2000 van artikel 4 van de WBR is in algemene zin over artikel 4 van de WBR geschreven:
4.8 Over de op artikel 15, eerste lid, onder h, van de WBR gebaseerde bedrijfsfusie- en reorganisatievrijstelling staat te lezen in de memorie van toelichting bij de wijziging van de WBR halverwege de jaren ’90 van de 20ste eeuw:
Jurisprudentie Hoge Raad
4.9 In het arrest van 21 november 1984 heeft de Hoge Raad geoordeeld:
4.1. (…) Het Hof heeft geoordeeld dat de onderwerpelijke transacties voor belanghebbende buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische, betekenis hadden. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op zijn feitelijke en niet onbegrijpelijke oordelen aangaande de van de aanvang af vaststaande zeer korte duur en relatief uitzonderlijke grootte van het obligatiebezit bij een, afgezien van de fiscale voordelen, voorzienbare en door belanghebbende en haar adviseurs zonder twijfel ook voorziene, in totaal sterk negatieve uitkomst van deze grotendeels met geleend geld gefinancierde aan- en verkopen.
Tevens heeft het Hof geoordeeld dat voor belanghebbende het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing het enige, althans volstrekt overwegende, motief is geweest voor het sluiten van de onderwerpelijke transacties. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op eerdergenoemde oordelen in samenhang met het feit dat belanghebbende al voor de datum waarop de eerste aankoop tot stand kwam, besloten had naar Belgie te emigreren. Onder deze omstandigheden heeft het Hof terecht geoordeeld dat door in dit geval de door belanghebbende meegekochte rente in aftrek toe te laten, doel en strekking van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden worden miskend.
4.10 In het arrest van 23 november 1988 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:
4.2. De subsidiaire klacht is gericht tegen het oordeel van het Hof dat aan het vestigen van een deposito bij de Bank van Montreal, gefinancierd met een bij diezelfde bank gesloten lening, geen ander motief ten grondslag lag dan het oogmerk door die handelingen de heffing van overdrachtsbelasting te frustreren. Het Hof is tot dit oordeel gekomen omdat naar zijn oordeel de feitelijke gang van zaken – bezien in het licht van de omstandigheden dat het deposito eerst daags voor de koop van de aandelen is tot stand gekomen en is gefinancierd met een eveneens daags voor de koop gesloten lening, en voorts dat de verkoper A ook houder was van alle aandelen in belanghebbende – het door belanghebbende niet weerlegde vermoeden rechtvaardigt dat B BV slechts is overgegaan tot het aangaan van de geldlening en het vestigen van het deposito omdat bij belanghebbende als aanstaande koopster van de aandelen in B BV daartoe de wens aanwezig was en dat in wezen belanghebbende deze handelingen heeft doen verrichten. De aldus door het Hof voor zijn eerstbedoeld oordeel gegeven gronden zijn niet onbegrijpelijk en behoefden geen nadere motivering dan daaraan door het Hof is gegeven zodat de subsidiare klacht faalt. (…)
4.4. Uitgaande van de in zijn overwegingen omtrent het geschil vermelde en blijkens het onder 4.2 en 4.3 overwogene in cassatie onaangetast gebleven oordelen heeft het Hof terecht beslist dat doel en strekking van artikel 4, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer in de omstandigheden van het geval zouden worden miskend indien de met het oogmerk van verijdeling van de werking van die bepaling door belanghebbende geschapen rechtstoestand niet voor de toepassing van die bepaling op dezelfde wijze zou worden beoordeeld als de situatie waarin belanghebbende de aandelen in B BV zou hebben verkregen zonder dat de bezittingen van die vennootschap door middel van een lening en een deposito met f 810 000 zouden zijn uitgebreid.
4.11 In het arrest van 11 juni 1990 heeft de Hoge Raad geoordeeld:
4.1. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende op 1 juli 1983 de economische eigendom verkreeg van aandelen in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, welke aandelen op die datum – indien geen rekening wordt gehouden met een kort voor deze verkrijging ook op 1 juli 1983 op instigatie van belanghebbende tot stand gekomen hypothecaire lening – onroerende goederen in de zin van artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer waren; dat belanghebbende op 1 januari 1985 de juridische eigendom heeft verkregen; dat op die datum, ook als geen rekening wordt gehouden met voormelde hypothecaire geldlening, de aandelen – dit als gevolg van handelingen met een reëel zakelijk karakter – niet als onroerende goederen in voormelde zin kunnen worden aangemerkt.
4.2. Het Hof heeft niettemin aangenomen dat de aandelen ten tijde van de verkrijging van de juridische eigendom als onroerende goederen moeten worden aangemerkt, zulks omdat naar 's Hofs oordeel doel en strekking van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de wet zouden worden miskend indien de aandelen niet als onroerende goederen zouden worden aangemerkt, nu belanghebbende de juridische levering op elk gewenst moment kon laten plaatsvinden en zij die levering enkel met het oogmerk van belastingverijdeling heeft uitgesteld. Dat oordeel is evenwel onjuist. Van strijd met doel en strekking van voormelde bepaling is geen sprake nu de wetgever, door de verkrijging van de juridische eigendom als belastbaar feit aan te merken, heeft aanvaard dat met voor de verkrijging tot stand gebrachte wijzigingen in de aard van de hierbedoelde aandelen rekening moet worden gehouden terwijl het de belastingplichtige vrijstaat voor de verkrijging het gunstigste moment te kiezen. Dat is slechts anders indien wijzigingen het gevolg zijn van handelingen verricht met belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden. Daarvan is – naar 's Hofs vaststelling – hier geen sprake.
4.3. Het vorenoverwogene brengt mede dat het eerste middel gegrond is en dat de overige middelen geen behandeling behoeven. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4.12 Laeijendecker heeft bij deze uitspraak als volgt geannoteerd:
Hetzelfde Hof handhaafde nu, na uitvoerige overwegingen, de aanslag voor wat betreft de enkelvoudige belasting. Daarbij liet het Hof zeer zwaar wegen het feit dat belanghebbende X het door de aan haar op 1 juli 1983 gegeven volmacht in eigen hand had de levering van de aandelen uit te stellen tot 1 januari 1985. Dit uitstel, waarvoor volgens het Hof geen reeel zakelijk motief was aangevoerd, kon naar zijn oordeel uitsluitend worden verklaard door het oogmerk van verijdeling van de werking van art. 4, eerste lid, letter a, Wet BRV. Het is hoofdzakelijk deze, door de Hoge Raad gewraakte, redenering welke tot vernietiging van de uitspraak leidde. De Hoge Raad zag, overeenkomstig de wet, de verkrijging van de juridische eigendom van de aandelen B als belastbaar feit. Dit hield in dat met de voorafgaande wijzigingen in de aard van de aandelen rekening mocht worden gehouden en men vrij was in het kiezen van het gunstigste moment voor de verkrijging. Dit zou – aldus de Hoge Raad – slechts anders zijn als de wijzigingen het gevolg zouden zijn van handelingen verricht met belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden. I.c. was hiervan – naar 's Hofs vaststelling – geen sprake. Hierbij zij aangetekend dat ook nu het sluiten van de hypothecaire lening buiten beschouwing kan worden gelaten omdat ook zonder die lening en met acceptatie van de andere (latere) handelingen met reëel zakelijk karakter, de aandelen ten tijde van de levering niet als onroerend goed konden worden aangemerkt.
4.13 In het arrest van 17 april 1991 heeft de Hoge Raad geoordeeld:
4.3. De klachten onder I en II miskennen dat wanneer een belastingplichtige een overeenkomst van geldlening aangaat of, zoals hier, eerst een kredietovereenkomst sluit, het voor de toepassing van artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet aankomt op de geldlening als zodanig maar op de geldlening in samenhang met de aan de ter beschikking gekomen middelen gegeven bestemming. Nu het Hof – in cassatie onbestreden – heeft vastgesteld dat belanghebbende de uit de geldlening verkregen middelen op 20 december 1977 heeft aangewend voor de aankoop van de (certificaten van) aandelen C en D heeft het Hof terecht onderzocht of het aldus ontstane samenstel van transacties in aanmerking kwam voor toepassing van artikel 31, en wel ongeacht of belanghebbende aanvankelijk aan de geldmiddelen een andere bestemming heeft gegeven dan wel had willen geven. De klachten onder I en II falen derhalve.
4.4. Uit 's Hofs vaststelling dat de aandelen C en D eind december 1979 zijn verkocht volgt dat de uit de geldlening verkregen middelen toen weer ter beschikking van belanghebbende kwamen. Belanghebbende heeft die middelen, naar 's Hofs – in cassatie onbestreden – vaststelling herbelegd in aandelen E en in een deposito. In verband met het in 4.3 overwogene moet afzonderlijk worden onderzocht of en in hoeverre het bij de herbelegging ontstane samenstel van transacties voor toepassing van artikel 31 in aanmerking komt.
4.5. Met zijn oordeel dat het op 20 december 1979 door belanghebbende te verwachten netto-rendement van aandelen E lager was dan de toen door hem ter zake van de geldlening verschuldigde rente van, omgerekend, 8,48% per jaar, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat afgezien van eventuele fiscale gevolgen, van het met geleend geld kopen van de aandelen E per saldo slechts een negatief resultaat viel te verwachten. Voor dit oordeel, dat berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen, mocht het Hof bewijs putten uit een door belanghebbende niet ontzenuwd vermoeden, waaronder – anders dan belanghebbende klaarblijkelijk meent – dient te worden verstaan een gevolgtrekking, door het Hof verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden. 's Hofs oordeel behoefde voorts geen nadere motivering en is niet onbegrijpelijk.
4.14 In het arrest van 8 juli 1992 heeft de Hoge Raad geoordeeld:
3.4. Een aandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid handelt niet in strijd met doel en strekking van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet
4.15 In het arrest van 29 maart 1995 heeft de Hoge Raad geoordeeld:
3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de besloten vennootschap A BV de doorslaggevende reden voor het aangaan van de in rechtsoverweging 2.3 van 's Hofs uitspraak nader omschreven, grotendeels met geleend geld uitgevoerde, transactie in Ecu-bankbrieven is geweest: te verijdelen dat als gevolg van het bepaalde in artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 1985), hierna: de Wet, overdrachtsbelasting zou worden geheven ter zake van de verkrijging krachtens inbreng van alle aandelen A BV door belanghebbende op 31 december 1985. Middel I bestrijdt dit oordeel als onbegrijpelijk, enerzijds omdat het Hof daarvoor beslissend heeft geacht dat van de bankbrieven-transactie geen voorzienbaar voordeel mocht worden verwacht terwijl, aldus belanghebbende, van een dergelijke transactie vanwege het daaraan verbonden koersrisico nu eenmaal nooit het resultaat kan worden voorspeld en anderzijds omdat voor de beantwoording van de vraag of het verijdelen van belastingheffing de doorslaggevende reden voor het aangaan van een transactie is geweest niet relevant is of van die transactie voorzienbaar voordeel mocht worden verwacht maar of die transactie voorzienbaar nadelig was.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat van de onderhavige transactie geen voorzienbaar voordeel mocht worden verwacht. Dit oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Onjuist is de opvatting dat het feit dat van een transactie geen voorzienbaar voordeel mocht worden verwacht niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of het verijdelen van belastingheffing de doorslaggevende reden voor het aangaan van die transactie is geweest. Het voorzienbaar nadelig zijn van een transactie is daarbij immers niet de enige toetssteen. 's Hofs oordeel dat de zojuist bedoelde vraag in het onderhavige geval bevestigend moet worden beantwoord – welk oordeel, anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, klaarblijkelijk mede gegrond is op de omstandigheid dat de aankoop van de Ecu-bankbrieven plaatsvond ter uitvoering van een fiscaal advies waarin werd aangegeven hoe zou kunnen worden vermeden dat de aandelen A BV zouden worden aangemerkt als binnen het Rijk gelegen onroerende goederen in de zin van artikel 2 van de Wet en aldus een transactie vormt welke niet valt binnen de normale doelstelling van A BV – is evenzeer van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat ook dit in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Middel I faalt derhalve.
4.16 In het arrest van 6 oktober 1999 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:
3.1. De naheffingsaanslag, die is opgelegd met toepassing van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 1991) (hierna: de Wet), betreft de verkrijging door belanghebbende van alle aandelen in A BV (hierna: de BV), bij akte van 19 september 1991.
3.2. Het middel richt zich in de eerste plaats met motiveringsklachten tegen 's Hofs oordeel dat uit de in de uitspraak onder 1.3 en 1.4 aangehaalde briefwisseling van maart 1991 en de daarin onder 1.5 aangehaalde akte van mei 1991 blijkt dat belanghebbende en de aandeelhouders van de BV al vóór de hierna te noemen transacties van juni 1991 volledige overeenstemming hadden bereikt over de verwerving van de aandelen. Dit oordeel berust echter op aan het Hof voorbehouden waarderingen van feitelijke aard en behoefde geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven, ook niet in het licht van de door belanghebbende gesignaleerde verschillen tussen de door het Hof vermelde bewijsstukken en de akte van 19 september 1991.
3.3. In de tweede plaats richt het middel zich tegen het oordeel van het Hof dat de economische transacties van juni 1991, waarbij het Hof doelt op de vestiging van het economisch recht van vruchtgebruik en de vervreemding van de economische eigendom van de onroerende zaken van de BV, slechts kunnen worden verklaard uit een streven de aard van de aandelen korte tijd voor de overdracht daarvan (op 19 september 1991) te wijzigen teneinde de heffing van overdrachtsbelasting te verijdelen. Ook dit oordeel, waarbij het Hof behalve het in 3.2 besproken oordeel klaarblijkelijk heeft betrokken dat reeds in de onder 1.3 van zijn uitspraak aangehaalde brief de mogelijke voorkoming van overdrachtsbelasting werd voorzien, kan als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
3.4. Uitgaande van de in 3.2 en 3.3 vermelde oordelen en gelet op de in 4.7 van 's Hofs uitspraak vermelde omstandigheden, in onderling verband en samenhang beschouwd, heeft het Hof terecht beslist dat doel en strekking van de Wet zouden worden miskend indien terzake van de onderhavige verkrijging van aandelen geen belasting zou worden geheven. De aard van de aandelen was immers vóór de overdracht daarvan gewijzigd door transacties die naar 's Hofs – blijkens het vorenstaande tevergeefs bestreden – oordeel zijn verricht met belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden. In dit opzicht verschilt de onderhavige situatie van het geval dat aanleiding gaf tot het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 1990, nr. 24 487, BNB 1990/257, waarop belanghebbende zich dan ook tevergeefs beroept. Voor zover in het middel en de daarop gegeven toelichting een beroep wordt gedaan op de omstandigheid dat bij de totstandkoming van de Wet de wetgever welbewust de economische eigendomsoverdracht als belastbaar feit voor de heffing van de overdrachtsbelasting heeft uitgesloten, en pas bij de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, van dit standpunt is teruggekomen, ziet het eraan voorbij dat het Hof niet met toepassing van de leer der wetsontduiking de economische overdrachten heeft belast, doch slechts, omdat door die overdrachten de aandelen kunstmatig buiten het bereik van de omschrijving van artikel 4, lid 2, van de Wet werden gebracht, de door die overdrachten in het leven geroepen rechtstoestand op dezelfde wijze heeft behandeld als wanneer zij niet zouden hebben plaatsgevonden.
4.17 Van Vijfeijken heeft bij deze uitspraak als volgt geannoteerd:
- Het hof stelt feitelijk vast dat de koopovereenkomst, waarbij het recht op levering van alle aandelen van BV A (op dat moment onmiskenbaar een onroerendezaaklichaam) worden verkregen door belanghebbende tot stand is gekomen in mei 1991. De juridische eigendomsoverdracht van deze aandelen vindt plaats in september van dat jaar. In de maand juni daaraan voorafgaand is zowel het vruchtgebruik als de blote eigendom van de onroerende zaken overgedragen aan met belanghebbende gelieerde personen. De overdracht van het vruchtgebruik en de blote eigendom vond plaats zonder dat de juridische levering plaatsvond. Het resultaat van e.e.a. was dat zonder overdrachtsbelasting (het gebruik van) de zaken bij het concern terecht was gekomen welk concern later ook de aandelen in BV A kreeg geleverd. Het hof oordeelt dat belastingbesparing de doorslaggevende beweegreden is geweest en dat door deze wijze van handelen in strijd is gekomen met doel en strekking van de wet. De Hoge Raad bevestigt de uitspraak van het hof.
- Korte tijd voor de levering van de aandelen is de aard daarvan gewijzigd. Dit hoeft niet per definitie tot toepassing van fraus legis te leiden. De verwerving van de aandelen in BV A en de verwerving van het vruchtgebruik en de blote eigendom van de onroerende zaken door gelieerde personen zijn i.c. echter onlosmakelijk met elkaar verbonden. In feite werd via gelieerde personen eerst de economische eigendom verworven, waarna de juridische eigendom middellijk via de aandelen is verkregen. In die zin kan dit arrest worden geplaatst in de reeks HR 21 september 1988, nr. 25 580, BNB 1988/310, HR 23 november 1988, nr. 25 784, BNB 1989/58* en HR 29 maart 1995, nr. 29 142, BNB 1995/160c*. In alle gevallen werd getracht de juridische eigendom (via aandelenbezit) van onroerende zaken zonder de heffing van overdrachtsbelasting te doen plaatsvinden. Deze gevallen verschillen van de gevallen waarin wordt gezocht naar wegen om het volledige belang bij de onroerende zaak te doen overgaan naar een ander zonder de juridische eigendom over te dragen (zie bijv. HR 11 juli 1990, nr. 26 487, BNB 1990/257*) of door gebruik te maken van vrijstellingen (zie HR 14 april 1993, nr. 27 789 en 27 828, BNB 1993/201 en BNB 1993/202). In die situaties zal weliswaar belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden zijn, maar is geen sprake van een handelen in strijd met doel en strekking van de wet.
4.18 In het arrest van 10 augustus 2001 heeft de Hoge Raad geoordeeld:
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is in 1981 opgericht. Sinds 1985 is haar gehele geplaatste aandelenkapitaal in het bezit van de op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap A NV. Belanghebbende heeft enkele dochtervennootschappen. Zij houdt onder meer alle aandelen in B BV. Met deze vennootschap vormt zij in het onderhavige jaar een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. In 1986 en 1987 heeft belanghebbende verscheidene dividenden uitgekeerd aan A NV; in 1986 tot een totaal bedrag van ongeveer ƒ 1 075 000, in 1987 tot een totaal bedrag van ongeveer ƒ 420 000. A NV op haar beurt heeft in 1986 en 1987 op basis van een overeenkomst van achtergestelde geldlening aan B BV gelden verstrekt. Deze beliepen in totaal respectievelijk ƒ 430 000 en ƒ 295 000. Afgelost werd er niet, zodat A NV aan het eind van 1987 een vordering op B BV had van ƒ 725 000. Ter zake van de zojuist bedoelde geldleningen is B BV rente verschuldigd geworden aan A NV. In 1987 bedroeg deze rente ƒ 50 112. De rente welke A NV heeft genoten, is niet onderworpen aan een belasting naar de winst die volgens in Nederland geldende maatstaven als redelijk is aan te merken. (…)
3.3. Vooropgesteld wordt dat het een vennootschap vrij staat om bij wijze van aanvaarding van een rentedragende schuld een deel van haar vermogen aan haar aandeelhouders uit te keren, en aldus voor de vennootschap een rentelast op te roepen. Zodanige handelwijze, waarvan op zichzelf niet kan worden gezegd dat zij in strijd is met doel en strekking van de wet, leidt ertoe dat de rechten van de aandeelhouders in de vennootschap worden omgezet in een rentedragende vordering te hunnen gunste op de vennootschap en dat voortaan de daardoor opgeroepen rente op de winst van de vennootschap in mindering komt, doch tevens dat die rente rechtstreeks ten goede komt aan de aandeelhouders/schuldeisers en bij hen in beginsel tot belastingheffing leidt (vgl. HR 23 augustus 1995, nr. 29 521, BNB 1996/3). Het in mindering op de winst komen van de rente kan echter niet worden aanvaard indien de schuld is aangegaan met als doorslaggevend motief belastingheffing te verijdelen en dat onder omstandigheden waardoor in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet.
3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de lening van B BV bij A NV is aangegaan ter aanvulling van de kennelijk door de dividenduitkeringen van belanghebbende aan A NV ontstane tekorten in het vermogen dat voor de ondernemingsuitoefening binnen de fiscale eenheid benodigd was. Dit oordeel, dat aldus moet worden verstaan dat voor de ondernemingsuitoefening door B BV en door belanghebbende als directe houdstermaatschappij van B BV, tezamen bezien, de lening nodig werd door de dividenduitkeringen, is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, ook niet indien, zoals belanghebbende voor het Hof had aangevoerd, de lening ertoe diende kortlopende schulden van B BV te vervangen. Derhalve faalt het tweede middel.
3.5. In het onder 3.4 besproken oordeel van het Hof ligt besloten dat de uitkering van het dividend tot het bedrag van de lening en het aangaan van die lening moeten worden gezien als een samenhangend geheel van rechtshandelingen. Dit samenstel van rechtshandelingen moet op één lijn worden gesteld met, en behandeld als, het onder 3.3 bedoelde geval dat een vennootschap door het aanvaarden van een rentedragende schuld een deel van haar vermogen aan haar aandeelhouders uitkeert.
3.6. Het Hof heeft geoordeeld dat het uitkeren van dividend tot het bedrag van de door B BV teruggeleende gelden geen zakelijk gefundeerde doeleinden diende, maar slechts voortkwam uit het motief de heffing van vennootschapsbelasting te verijdelen. Het heeft daarbij terecht niet de motieven van belanghebbende, A NV en B BV afzonderlijk bezien, maar beoordeeld welk motief voor alle betrokkenen aan het samenstel van rechtshandelingen ten grondslag lag. 's Hofs oordeel dat dit motief verijdeling van de heffing van vennootschapsbelasting was, is van feitelijke aard en is niet onbegrijpelijk. Derhalve faalt ook het derde middel.
4.19 In het arrest van 23 februari 2007 heeft de Hoge Raad als volgt overwogen:
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is bij beschikking van 26 november 1998 aangemerkt als een in Nederland gevestigde rechtspersoon als bedoeld in artikel 15, lid 1, letter p, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 1998; hierna: de Wet), welke hoofdzakelijk de instandhouding van monumenten in de zin van de Monumentenwet 1988 ten doel heeft.
3.1.2. Bij akte van 30 november 1998 heeft belanghebbende alle aandelen in Handelmaatschappij 'B' BV (hierna: de BV) verkregen.
3.1.3. Tot het actief van de BV behoorde ten tijde van die verkrijging één onroerende zaak, welke was ingeschreven in het register als bedoeld in artikel 6 van de Monumentenwet 1988.
3.1.4. Ter zake van de verkrijging door belanghebbende van alle aandelen in de BV is op 22 december 1998 een aangifte in de overdrachtsbelasting gedaan. Daarbij is met een beroep op het bepaalde in artikel 15, lid 1, letter p, van de Wet ter zake van de verkrijging van de aandelen aanspraak gemaakt op vrijstelling van overdrachtsbelasting (hierna: de vrijstelling).
3.1.5. De Inspecteur heeft de vrijstelling niet toegepast. Met dagtekening 18 oktober 2002 is de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd, waarbij is geheven over een waarde van € 3 150 000, zijnde de waarde van de hiervoor onder 3.1.3 bedoelde onroerende zaak ten tijde van de verkrijging van de aandelen in de BV door belanghebbende.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de vrijstelling van toepassing is op de onderhavige verkrijging.
3.3. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het heeft daartoe overwogen dat de vrijstelling volgens de duidelijke tekst van artikel 15, lid 1, letter p, van de Wet beperkt is tot de verkrijging van een monument door bepaalde rechtspersonen en dat de wetgever de reikwijdte van deze bepaling niet nader heeft gepreciseerd. Het heeft vervolgens geoordeeld dat het ervoor moet worden gehouden dat de wetgever bij het formuleren van de vrijstelling een situatie als de onderhavige niet voor ogen heeft gehad. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat hetgeen belanghebbende en de door haar aangehaalde schrijvers dienaangaande hebben betoogd onvoldoende grond vormt om de duidelijke tekst van de Wet op grond daarvan opzij te zetten en de vrijstelling ook van toepassing te doen zijn op de onderhavige verkrijging. De toekenning van een wijdere strekking aan die bepaling zou een miskenning inhouden van de aard daarvan als vrijstellingsbepaling, aldus het Hof. Tegen deze oordelen zijn de middelen gericht.
3.4. Bij de beoordeling van de middelen dient het volgende te worden vooropgesteld. Artikel 15, lid 1, letter p, van de Wet stelt van overdrachtsbelasting vrij de verkrijging van monumenten in de zin van de Monumentenwet 1988 door in Nederland gevestigde rechtspersonen welke naar het oordeel van de Minister van Financiën hoofdzakelijk de instandhouding van dergelijke monumenten ten doel hebben. De achtergrond van deze vrijstelling is om de verkrijging van monumenten door de bedoelde rechtspersonen te faciliëren gezien het belang dat met de instandhouding van monumenten is gediend. In artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet worden bij wege van fictie als zaken als bedoeld in artikel 2 van de Wet mede aangemerkt – voor zover hier van belang en kort gezegd – aandelen in aldaar nader omschreven onroerendezaaklichamen. Ingevolge artikel 10 van de Wet wordt bij de verkrijging van zodanige aandelen voor de heffingsmaatstaf aangesloten bij de waarde van de onroerende zaak welke door die aandelen wordt vertegenwoordigd.
3.5. Indien artikel 15, lid 1, aanhef en letter p, van de Wet (als nader uitgewerkt in artikel 6, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer) afzonderlijk wordt gelezen, zou de vrijstelling in een geval als het onderhavige niet van toepassing zijn, aangezien het verkregene – de aandelen – niet een monument is dat is ingeschreven in een van de registers van dat uitvoeringsbesluit. Artikel 15, lid 1, aanhef en letter p, van de Wet dient echter mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan (zie het citaat in onderdeel 4.9 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal). Met de wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door in een geval waarin vanwege de onderhavige vrijstellingsbepaling verkrijging van de onroerende zaak zelf buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen. In het licht daarvan moet onder 'verkrijging van monumenten' in artikel 15, lid 1, letter p, van de Wet mede worden verstaan de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, voorzover daarbij geheven zou worden over de waarde van een (of meer) monument(en) in de zin van die bepaling.
4.20 Bij arrest van 10 juli 2009 heeft de Hoge Raad overwogen:
3.3.1. Voorop moet worden gesteld dat 's Hofs hierboven onder 3.2 (eerste zin) weergegeven oordeel aldus dient te worden verstaan, dat de daar genoemde oprichting en inbreng hebben plaatsgevonden met als doorslaggevende beweegreden het verijdelen van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer BV 'waartoe reeds besloten was'. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid die handelingen buiten beschouwing gelaten en beslist als hierboven onder 3.2 (tweede zin) weergegeven.
3.3.2. In onderdeel 5.6 van 's Hofs uitspraak ligt voorts het oordeel besloten dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen (vgl. HR 8 juli 1992, nr. 28 211, BNB 1992/308). Ook dit oordeel is juist.
3.3.3. Belanghebbendes algemene stelling dat de wetgever, na te hebben kennisgenomen van het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, nr. 23 542, BNB 1987/129, geen actie heeft ondernomen, kan hieraan niet afdoen. Aan die stelling ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis. Deze opvatting is onjuist, zodat het middel in zoverre faalt.
4.21 Van Straaten heeft bij bovenstaande uitspraak geannoteerd:
- Inleiding X BV heeft belangstelling voor de aankoop van alle te koop aangeboden aandelen Beheer BV, een onroerendezaaklichaam in de zin van art. 4 Wet BRV. Op 17 juni 1999 wordt tussen koper en verkopers overeenstemming bereikt over de overname, waarbij ook wordt gesproken over mogelijkheden de heffing van overdrachtsbelasting te vermijden (dubbeldekkerconstructie). In het kader hiervan richt Beheer BV vervolgens, voorafgaand aan de levering van de aandelen die plaats vindt op 20 oktober 1999, een nieuwe vennootschap op (Vastgoed BV), waarin alle onroerende zaken van Beheer BV vrij van overdrachtsbelasting worden ingebracht ter volstorting van de bij Beheer BV geplaatste aandelen Vastgoed BV (met creditering van Beheer BV wegens aanzienlijke overinbreng). Als gevolg van deze handelingen kan Beheer BV op de dag van levering (20 oktober 1999) niet meer worden aangemerkt als onroerendezaaklichaam, in verband waarmee X BV ter zake van de verkrijging van de aandelen Beheer BV geen aangifte overdrachtsbelasting doet. De Inspecteur, van oordeel dat in de geschetste omstandigheden sprake is van fraus legis, legt een naheffingsaanslag met boete op. Het Hof vernietigt deze aanslag wat betreft de opgelegde boete, maar handhaaft deze voor de verschuldigde overdrachtsbelasting (€ 215 092). De Hoge Raad verwerpt het cassatieberoep van X BV. (…) De Hoge Raad onderschrijft in het onderhavige arrest het oordeel van het Hof dat niet relevant is op wiens initiatief de handelingen zijn verricht (r.o. 5.5 uitspraak Hof) en volgt het Hof in zijn conclusie dat aan de onder 1 en 2 vermelde criteria in casu is voldaan. Daarbij neemt de Hoge Raad wat betreft het subjectieve criterium uitdrukkelijk in aanmerking, dat de gewraakte handelingen (in casu de oprichting door Beheer BV van Vastgoed BV en de inbreng door Beheer BV van zijn onroerende zaken in Vastgoed BV) hadden plaatsgevonden ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer BV 'waartoe reeds besloten was' (cursivering vS) (r.o. 3.3.1). (…)
- HR 8 juli 1992, nr. 28 211, BNB 1992/308* Gegeven het feit dat de dubbeldekkerconstructie in het ene geval wel en in het andere geval niet als fraus legis bestempeld kan worden, kon naar het oordeel van het Hof niet worden geconcludeerd, dat de wetgever deze constructie ook heeft willen aanvaarden in gevallen dat wel sprake is van fraus legis (r.o. 5.6 uitspraak Hof). Volgens het Hof was daarom geen sprake van een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid, dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen. De Hoge Raad acht dit oordeel juist (r.o. 3.3.2). Een geval als aan de orde in BNB 1992/308*, hierna onder 6 vermeld, doet zich in casu niet voor en kan dan ook niet in de weg staan aan toepassing van het leerstuk van fraus legis. Dat geldt evenzeer voor het feit dat de wetgever, na kennis te hebben genomen van HR 26 november 1986, nr. 23 542, BNB 1987/129c* (geen consolidatie ter bepaling van de omvang van het percentage onroerende zaken), niet eerder actie had ondernomen om constructies als de onderhavige te bestrijden. De Hoge Raad is daarover helder: '(Onjuist is de opvatting, vS) dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis.'(r.o. 3.3.3).
4.22 In het arrest van 10 februari 2012 heeft de Hoge Raad geoordeeld:
3.3.1. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (vgl. onder meer HR 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32, en 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123). Indien van een dergelijk handelen van een belastingplichtige sprake is, moet belastingheffing plaatsvinden op een zodanige wijze dat de (meest) juiste wetstoepassing wordt bereikt, in het bijzonder door de belastingheffing toe te passen op de naastgelegen – wel tot heffing leidende – situatie of verrichte handelingen voor de belastingheffing te veronachtzamen dan wel daaraan geen fiscale gevolgen te verbinden. Daarmee moeten niet alleen de beoogde voor de belastingplichtige voordelige gevolgen worden weggenomen, maar ook de daarop terug te voeren ‘nadelige’ gevolgen in de vorm van belastingheffing als gevolg van de niet in aanmerking te nemen handelingen (vergelijk met betrekking tot artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen HR 22 juli 1982, nr. 20991, BNB 1982/245, HR 6 oktober 1982, nr. 21251, BNB 1982/314, HR 26 januari 1983, nr. 21444, BNB 1983/106 en HR 8 juni 1983, nr. 21630, BNB 1983/236).
4.23 In het arrest van 15 maart 2013 heeft de Hoge Raad als volgt overwogen:
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. X2 (hierna te noemen: X2) had de juridische eigendom van zes onroerende zaken in Z (registergoederen 1 tot en met 6), waarvan de economische eigendom voor de helft berustte bij X2 en voor de andere helft bij belanghebbende.
3.1.2. Verder waren belanghebbende en X2 ieder voor de onverdeelde helft (juridisch en economisch) eigenaar van vier onroerende zaken in Z (registergoederen 7 tot en met 10).
3.1.3. Op 23 december 2003 zijn belanghebbende en X2 een geregistreerd partnerschap aangegaan onder de voorwaarde van uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen met uitzondering van de tien hiervoor vermelde onroerende zaken.
3.1.4. Het geregistreerd partnerschap tussen belanghebbende en X2 is op 24 december 2003 ontbonden.
3.1.5. Bij akte van 29 december 2003 hebben belanghebbende en X2 de tot de gemeenschap van goederen behorende onroerende zaken verdeeld. Belanghebbende heeft de eigendom van de registergoederen 1 tot en met 6 toebedeeld gekregen en X2 de eigendom van de registergoederen 7 tot en met 10.
3.1.6. Verijdeling van overdrachtsbelasting was het enige motief voor het aangaan van het geregistreerde partnerschap.
3.1.7. Voor de heffing van overdrachtsbelasting is ter zake van de hiervoor in 3.1.5 bedoelde verdeling een beroep gedaan op de uitzonderingsbepaling van artikel 3, lid 1, letter b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV).
3.1.8. De Inspecteur heeft dit beroep niet gehonoreerd en heeft aan zowel belanghebbende als X2 een naheffingsaanslag opgelegd waarbij alsnog overdrachtsbelasting is geheven ter zake van de verdeling. (…)
3.3.1. De in de Wet BRV geregelde overdrachtsbelasting heeft tot doel het belasten van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan dergelijke zaken zijn onderworpen (artikel 2, lid 1, van de Wet BRV). De uitzondering van artikel 3, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet BRV (hierna: de vrijstelling) strekt ertoe dat heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft in geval van – onder meer – een verkrijging van een onroerende zaak krachtens verdeling van een gemeenschap van goederen die is ontstaan door een huwelijk. Op grond van artikel 2, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt hetzelfde bij verkrijging van een onroerende zaak krachtens verdeling van een gemeenschap van goederen die is ontstaan door een geregistreerd partnerschap. Deze regels strekken er niet toe om aan degene die een onroerende zaak gaat verkrijgen de mogelijkheid te bieden de ter zake van die verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting naar believen te verijdelen. Daarom verzetten doel en strekking van artikel 2 en artikel 3, lid 1, letter b, van de Wet BRV zich tegen toepassing van de laatstbedoelde bepaling in een geval als het onderhavige, waarin een geregistreerd partnerschap naar de bedoeling van partijen is aangegaan voor een zo korte periode dat de door de wet aan dit partnerschap verbonden plichten geen reële praktische betekenis konden hebben. Hierin onderscheidt het onderhavige geval zich van de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 27 789, BNB 1993/201, waarin een gemeenschap van goederen ontstond tijdens het huwelijk van de betrokkenen, en er geen aanwijzing bestond dat dit huwelijk slechts was aangegaan om overdrachtsbelasting te vermijden.
3.3.2. Het middel betoogt terecht dat het voorgaande niet anders wordt doordat de Staatssecretaris van Justitie in het kader van een wetsvoorstel tot invoering van een regeling met betrekking tot het geregistreerd partnerschap is gewezen op de mogelijkheid overdrachtsbelasting te ontgaan door middel van een geregistreerd partnerschap en daarin geen aanleiding heeft gevonden een wijziging van de fiscale wetgeving op dit punt te bevorderen (Kamerstukken I, 1996-1997, 23 761, nr. 157d, blz. 3). Aan het andersluidende oordeel van het Hof ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien kenbaar is dat constructies kunnen worden opgezet om een (vrijstellende) regeling van toepassing te laten zijn, het achterwege blijven van een wettelijke regeling ter bestrijding daarvan eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving door middel van die constructies wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van wetsontduiking. Deze opvatting is onjuist (vgl. HR 10 juli 2009, nr. 43 363, LJN BJ2006, BNB 2009/237).
3.3.3. Gelet op het voorgaande slaagt het middel.
3.4. ’ s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Nu vaststaat dat het aangaan van het geregistreerde partnerschap heeft plaatsgevonden met als doorslaggevend motief het ontgaan van overdrachtsbelasting door middel van toepassing van de vrijstelling, en toepassing van de vrijstelling in een geval als het onderhavige gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene in strijd komt met doel en strekking van de hier relevante bepalingen in de Wet BRV, is sprake van wetsontduiking. Dit brengt mee dat het geregistreerd partnerschap buiten aanmerking moet worden gelaten voor de heffing van overdrachtsbelasting over de onderhavige verkrijging van onroerende zaken, zodat de vrijstelling op de voet van artikel 3, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet BRV op die verkrijging niet van toepassing is. De naheffingsaanslag is dan ook terecht opgelegd.
4.24 Van Straaten heeft bij bovenstaand arrest geannoteerd:
Literatuur fraus legis
4.25 In de Van Brunschot-bundel heb ik geschreven:
4.26 Van Nieuwenhuizen heeft geschreven:
2.3 Belastingverijdeling als doorslaggevend motief (motiefvereiste) De toepassing van fraus legis in afhankelijk gesteld van een tweetal voorwaarden:
- De handelingen moeten zijn verricht met als doorslaggevend motief om de belastingheffing te verijdelen.
- Doel en strekking van de wet zouden worden miskend, als de ‘normale’ rechtsgevolgen van toepassing zouden zijn (…)
2.3.1 Persoonlijke of zakelijke motieven: afwegingen ter bepaling van het motief Voor het antwoord op de vraag of belastingverijdeling het doorslaggevende motief is geweest, toetst de rechter of belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden is geweest voor de handelingen. In beginsel dient de inspecteur het bewijs aan te dragen voor het ontgaansmotief. Als de inspecteur een begin van een bewijs heeft, is het aan de belanghebbende om argumenten aan te dragen voor de zakelijkheid van de handelingen. De rechter dient vervolgens te bepalen of belastingverijdeling het doorslaggevende motief is geweest. (…) In abstracto wordt bij de motieftoets telkens beoordeeld of de handelingen ook zouden zijn verricht zonder de beoogde fiscale gevolgen. Afhankelijk van de situatie zijn er echter verschillen in de feiten en omstandigheden die daarbij van belang zijn. De terminologie omtrent de categorisering van de motieven, lijkt in de loop der jaren enigszins te zijn gewijzigd. Met name in de jurisprudentie waarbij ondernemingen zijn betrokken, wordt onderscheid gemaakt tussen zakelijke en persoonlijke motieven. Met ‘persoonlijke motieven’ worden bedoeld de motieven om de belastingheffing te ontgaan. Met ‘zakelijke motieven’ wordt verwezen naar de motieven die een zelfstandige betekenis geven aan die handelingen. (…) ‘Doorslaggevend’ motief Hoewel in HR 22 april 1964, BNB 1964/180 nog wordt getoetst of belastingverijdeling de ‘enige beweegreden’ is, wordt dit later in HR 27 december 1967, BNB1967/80 (en ook in later jurisprudentie) afgezwakt door voldoende te achten dat belastingverijdeling de ‘doorslaggevend beweegreden’ is. Hiermee is naar mijn mening bedoeld dat, bij weging van de beweegredenen die hebben geleid tot het samenstel van rechtshandelingen, het verijdelingsmotief in overgrote mate ten grondslag moet hebben gelegen aan het samenstel van rechtshandelingen. (…) Beoordelingstijdstip en gekunsteldheid Ten slotte nog een tweetal opmerkingen. De eerste betreft het moment waarop moet worden beoordeeld of belastingverijdeling het doorslaggevende motief is. Dit is het moment waarop de gewraakte handelingen aanvangen. Dit blijkt onder meer uit de arresten over dividendbelasting. Hierin beslist de Hoge Raad dat de verkoop in het zicht van de inkoop wel leidt tot fraus legis, maar niet in het andere geval. Er was in dat laatste geval immers geen samenhang tussen de desbetreffende verkoop en de toekomstige dividenduitkering. De tweede opmerking betreft de gekunsteldheid, ongebruikelijkheid dan wel abnormaliteit van de handelingen. IJzerman constateert dat deze elementen in het verleden werden genoemd als zelfstandige voorwaarden voor toepassing van fraus legis. Hij is echter van mening dat het geen afzonderlijke voorwaarden zijn, maar factoren die een rol spelen bij de bewijslevering omtrent het ontgaansmotief. Ik ben dat met hem eens. (…)
2.3.3 Keuzevrijheid (en meerwegenleer) (…) Belanghebbende heeft in beginsel dus de vrijheid om te kiezen voor de fiscaal voor hem meest gunstige route. Deze vrijheid lijkt echter te zijn ingeperkt voor zover de gekozen route is ingegeven met belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden. Deze zogenaamde ‘verschillende-wegenleer’ heeft tot nogal wat commentaar geleid in de literatuur. Belangrijkste kritiek is dat fraus legis mogelijk blijkt te zijn ingeval er handelingen worden verricht die als zodanig – afgezien van de gekozen route – een zakelijke oorzaak hebben. Het lijkt er op dat de Hoge Raad aan deze kritiek tegemoet komt met zijn beslissing in HR 17 december 2004, BNB 2005/169. In die zaak stond vast dat er om zakelijke redenen een acquisitie was gepleegd bij derden. Volgens de Hoge Raad is er in dat geval altijd sprake van een zakelijke lening. Daaraan doet niet af, zoals in het desbetreffende geval, dat er voldoende vermogen in het concern aanwezig is om de acquisitie uit eigen gelden te financieren of de omstandigheid dat de geldlening bij een concernvennootschap (in het buitenland) is aangegaan. Het betoog van de inspecteur en de Staatssecretaris van Financiën dat de gekozen route uitsluitend fiscaal is geïndiceerd, vond de Hoge Raad dus niet van belang. In de afgelopen periode heeft de Hoge Raad echter een aantal arresten gewezen dat wijst op (re)vitalisatie van deze benadering. (…) Het lijkt er derhalve op dat de Hoge Raad, in sprekende gevallen, de keuzevrijheid van contribuabelen inperkt ter zake van de te hanteren route. (…) Strijd met doel en strekking van de wet (normvereiste) De tweede toepassingsvoorwaarde is dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend, als de ‘normale’ rechtsgevolgen van toepassing zouden zijn. In de dagelijkse praktijk is er minder discussie over deze voorwaarden dan over de motieftoets. Het antwoord op de vraag wat het motief is geweest voor de handelingen en de vraag of de handelingen een samenstel vormen, vereisen immers feitelijke basis. Partijen hebben de mogelijkheid om bewijs aan te dragen voor hun standpunt en om tegenbewijs te leveren op de argumenten van de tegenpartij. Dit geldt niet voor de vraag of er strijd is met doel en strekking van de wet. Een dergelijk oordeel is een rechtsoordeel en in beginsel niet beïnvloedbaar door partijen. Het is echter wel een element dat de nodige aandacht krijgt in de literatuur. Rechtsgeleerden twisten immers graag over de vraag wat doel en strekking is van een wettelijke bepaling.
2.4.1 Doel en strekking van de wet (…) Het is dus niet goed mogelijk om doel en strekking van een wettelijke bepaling te beoordelen aan de hand van een solitaire focus op de bepaling zelf. De bepaling moet worden beoordeeld in relatie tot zijn omgeving. Als consequentie daarvan zou men kunnen denken dat doel en strekking van een wettelijke bepaling gezocht moet worden in het systeem van de wet. Daarmee gaat men echter voorbij aan het gegeven dat de belasting wordt geheven door toepassing van specifieke wettelijke bepalingen op een concreet geval. Van Dijck stelt dan ook terecht dat “alleen via de strekking van een concrete wettelijke bepaling (…) een hoger niveau van de wet aan de orde (kan) komen, maar slechts als een afgeleide en niet als een zelfstandige strekking“. Doel en strekking van een specifieke wettelijke bepaling kunnen dus mede worden bepaald aan de hand van de plaats en functie die de bepaling inneemt in het systeem van de wet. Maar het is niet zo dat doel en strekking van het wettelijke stelsel zelf telkens als richtsnoer moeten worden genomen. De concrete wettelijke bepaling is de eerste invalshoek die de rechter moet hanteren. Daarbij dient hij echter voortdurend in het oog te houden welke plaats en functie die bepaling in het wettelijke stelsel inneemt en of dat stelsel op een gegeven moment zo belangrijk is, dat dit zwaarder moet wegen dan de individuele bepaling.
4.27 Kooiman heeft over de voor fraus legis relevante omstandigheden geschreven:
4.5 De rechtshandelingen hebben een reële betekenis Uit de jurisprudentie volgt dat het voor de toepassing van fraus legis van belang is of de rechtshandelingen, afgezien van de beoogde fiscale voordelen, reële betekenis hebben. De omstandigheid dat rechtshandelingen een reële betekenis hebben, moet worden onderscheiden van de omstandigheid dat de rechtshandelingen in het maatschappelijke verkeer gebruikelijk zijn. Laatstgenoemde omstandigheid is niet relevant voor de toepassing van fraus legis, omdat de maatschappelijke gebruikelijkheid ook kan zijn gevestigd vanwege de gunstige fiscale gevolgen. De omstandigheid dat rechtshandelingen een reële betekenis hebben, speelt een belangrijke rol bij de meerwegenleer. Een belastingplichtige is in beginsel vrij om ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, de weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. Uit HR 13 maart 2009, nr. 43.946, BNB 2009/123, blijkt echter dat de grens van deze vrijheid wordt overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. De omstandigheid dat een samenstel van rechtshandelingen, in zijn geheel bezien, strekt ter verwezenlijking van zakelijk gefundeerde doeleinden, sluit dus niet uit dat daarin rechtshandelingen zijn begrepen die voor het bereiken van die doeleinden niet noodzakelijk zijn en die zouden leiden tot een willekeurige en voortdurende verijdeling van de belastingheffing. (…)
4.28 Niessen heeft over de toepassing van fraus legis bij overdrachtsbelasting geschreven:
4.29 Chin-Oldenziel en Belkaid-Koubia hebben over de invulling van het normvereiste geschreven:
3.2 Wetshistorische methode (…) Uit de onderzochte arresten volgt dat de Hoge Raad wanneer hij de wetshistorische methode toepast 1. duidelijk naar de wetsgeschiedenis verwijst met vermelding van de vindplaats of deze zelfs citeert 2. naar de wetsgeschiedenis verwijst zonder vermelding van de vindplaats 3. naar de wetsgeschiedenis verwijst die in de uitspraak van de feitelijke rechter of de conclusie van de advocaat-generaal is aangehaald. Voorts komt het geregeld voor dat de Hoge Raad naar de wetsgeschiedenis verwijst op een manier zoals hiervoor onder punt 1-3 is weergegeven in samenhang met de wetssystematische methode (zie hierna onderdeel 3.3). Daarnaast is de wetsgeschiedenis in het kader van fraus legis van belang met betrekking tot het vaststellen van de rol van de wetgever bij de bestrijding van ongewenste belastingconstructies. Uit de rechtspraak op het gebied van de directe belastingen volgt dat het bewust aanvaarden van een ontgaansmogelijkheid aan toepassing van fraus legis in de weg kan staan. In dat kader wordt ook wel gesproken van het bewustheidsvereiste. (…)
3.3 Wetssystematische methode (…) Uit de door ons geanalyseerde arresten volgt dat de Hoge Raad de wetssystematiek gebruikt om doel en strekking van de wet te achterhalen. Deze systematiek kan daarbij gecombineerd zijn met een teleologische interpretatie van de wetgeving. Een voorbeeld hiervan is het reeds aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2013. (…) De Hoge Raad neemt in dit arrest in aanmerking wat de doelstelling van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is. De bepalingen van deze wet worden in het kader van dit doel uitgelegd. Daarbij wordt ook gekeken naar de wetssystematiek van de betreffende bepalingen. Hieruit leidt de Hoge Raad de strekking van de wettelijke regels af en oordeelt dat het in strijd met doel en strekking van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is om een geregistreerd partnerschap dat is aangegaan voor één dag niet te belasten. Ook op andere terreinen van het directe belastingrecht wordt de wetssystematische methode regelmatig toegepast. Daarbij kan het zijn dat de Hoge Raad een uiteenzetting geeft van wat het betreffende wettelijke systeem inhoudt en vervolgens de betreffende casus tegen dat systeem aanhoudt. Dat kan dan tot de conclusie leiden dat het toestaan van de betreffende constructie in strijd komt met doel en strekking van de wet.
3.4 Reële betekenis van de rechtshandelingen Zowel bij de directe als bij de indirecte belastingen heeft de Hoge Raad bij toetsing of in strijd met doel en strekking van de wet is gehandeld, van belang geacht of de rechtshandelingen, afgezien van de beoogde fiscale voordelen, reële betekenis hebben. Zoals in onderdeel 2 uiteen is gezet, is het uitgangspunt dat de belastingplichtige in beginsel vrij is om ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, de weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. Deze vrijheid wordt overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. De realiteit van de rechtshandelingen is derhalve van belang voor de beoordeling of met doel en strekking van de wet wordt gehandeld. Ook uit het arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2013 (zie onderdeel 3.2) volgt dat de reële betekenis van rechtshandelingen van belang is. Een ander voorbeeld ter illustratie: in HR BNB 2009/12329 had Hof Arnhem overwogen dat de Inspecteur terecht de betreffende vrijstelling van de kapitaalsbelasting had geweigerd op grond van toepassing van het leerstuk van fraus legis, omdat belanghebbende kunstmatig de voorwaarden had gecreëerd om recht op die vrijstelling te verkrijgen. De Hoge Raad oordeelde dat het hof op goede gronden een juiste beslissing had gegeven. Ook kan er sprake zijn van een samenstel van rechtshandelingen waarmee als geheel een zakelijk doel wordt beoogd. Binnen dat geheel kunnen ook rechtshandelingen zijn die kunstmatig zijn, zoals het tussenschuiven van een holding. In dat geval kan de belastingplichtige op fraus legis stuiten. In HR BNB 1996/430 overwoog de Hoge Raad namelijk: “de omstandigheid dat een samenstel van rechtshandelingen, in zijn geheel bezien, strekt ter verwezenlijking van zakelijk gefundeerde doeleinden, sluit niet uit dat daarin rechtshandelingen zijn begrepen die voor het bereiken van die doeleinden niet noodzakelijk zijn en die — indien zij voor de heffing van de vennootschapsbelasting zouden worden aanvaard — zouden leiden tot een willekeurige en voortdurende verijdeling van deze heffing.” IJzerman betoogde in zijn proefschrift dat dergelijke tussenstappen genegeerd of geconverteerd dienen te worden. Daarmee kan worden bereikt dat de “kunstmatige” tussenstappen gesanctioneerd worden. Bezien vanuit een complexbenadering zijn er volgens IJzerman twee posities. In de eerste plaats kan het eindresultaat van het complex geen aanvaardbare (economische) zin hebben, doordat sprake is van circulaire bewegingen. Willekeur en haalbaarheid van het constitueren van dergelijke bewegingen is in strijd met doel en strekking van de wet. In de tweede plaats kan in beginsel wel sprake zijn van een aanvaardbaar eindresultaat, maar zijn binnen het complex onaanvaardbare (tussen-)stappen, oftewel omwegen, aanwezig.
4.30 Ik heb eerder geschreven:
8.1.1 Toepassingsvoorwaarden voor fraus legis Het leerstuk van de wetontduiking, oftewel fraus legis, stelt bepaalde grenzen aan de mogelijkheid door juridische omgeving (en feitelijk handelen) fiscale verplichtingen te verminderen met een beroep op de (geïnterpreteerde) tekst van de belastingwetgeving. Er is sprake van handelen in fraudem legis, indien een belastingplichtige zich bedient van een uitsluitend, althans overwegend, met het oog op de fiscale gevolgen gekozen zodanige vormgeving, dat de door de belanghebbende gewenste fiscale gevolgen op grond van de geïnterpreteerde belastingwetgeving moeten intreden, hoewel die vormgeving in strijd is met doel en strekking van de wet. Er gelden dus twee toepassingsvoorwaarden. De eerste voorwaarde is dat sprake moet zijn van strijd met doel en strekking van de wet. De tweede voorwaarde is dat belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden is geweest. De beide toepassingsvoorwaarden, het ontgaansmotief en strijd met doel en strekking van de wet, zijn cumulatief. Pas als aan beide toepassingsvoorwaarden is voldaan, is sprake van fraus legis. Er is geen ruimte voor toepassing van fraus legisals feitelijk aannemelijk is dat belanghebbende beschikte over een zakelijk motief van meer dan bijkomstige betekenis. Van fraus legiskan (uiteraard) evenmin sprake zijn indien rechtens geldt, dat niet is gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. Aan toepassing van fraus legis wordt niet toegekomen indien aan het gewraakte ontgaan reeds met behulp van interpretatie een halt kan worden toegeroepen. Als de wetgever zelf al heeft voorzien in bepaalde sancties op het ontgaan van belasting, beperkt dat de mogelijkheid van toepassing van het algemene leerstuk fraus legis.
8.1.2 Vormgeving Onder de te beoordelen, door een belanghebbende gekozen, ‘vormgeving’ worden zowel rechtshandelingen als feitelijke handelingen verstaan. De vormgeving kan inhouden dat belanghebbende zich stelt buiten de toepassing van een belastingvermeerderende bepaling, zoals een belastbaar feit, of zich brengt onder een belastingverminderende bepaling, zoals renteaftrek, echter met de gekozen vormgeving in strijd komend met doel en strekking van de desbetreffende heffingswetgeving. (…)
8.1.3 Gevolgen Indien er inderdaad sprake is van handelen in fraudem legis, wordt de gekozen vormgeving zodanig geconverteerd (geherkwalificeerd), dat belastingheffing (wel) kan plaatsvinden in overeenstemming met doel en strekking van de desbetreffende wetgeving. Conversie kan mede omvatten het negeren van rechtshandelingen. Fiscale herkwalificatie, ook genaamd: conversie of substitutie, is dus het gevolg van de constatering dat er sprake is van fraus legis. (…)
8.2 Beperking van keuzevrijheid door fraus legis In het algemeen geldt, dat een belastingplichtige het recht heeft om binnen de door het recht gestelde grenzen, de door hem te betalen belasting te matigen. Een belastingplichtige heeft in principe de vrijheid om bij de keuze van verschillende wegen, leidend tot een zakelijk einddoel, de fiscaal voordeligste weg te liezen. Maar die vrijheid is uiteindelijk begrensd doordat een belastingplichtige kan stuiten op de*fraus legis-*regel. Slechts fiscaal gemotiveerde tussenstappen zonder eigen niet-fiscale functie, kunnen een belanghebbende in de risicosfeer van fraus legisbrengen, ondanks de aanwezigheid van ook een zakelijk niet-fiscaal doel. (…) (…) Het criterium bij de afweging of in voldoende mate zakelijk is gehandeld is of aanwezige fiscale motieven (niet) doorslaggevend zijn geweest ten opzichte van de zakelijke motieven. De zakelijkheidstoets ziet niet slechts op de afzonderlijk (rechts)handelingen, maar op het gehele ontstane complex. Uitgangspunt van fiscale toetsing is dat deze geschiedt van stap tot stap, zoals per belastbaar feit of per aftrekpost. Dit wordt een analytische benadering genoemd. Bij een toetsing op fraus legis wordt echter gekeken naar het gehele samenhangende complex van (rechts)handelingen en de daaraan in totaal te ontlenen motieven. (…) Hetzelfde economische uitgangspunt speelt een rol waar weliswaar geen sprake is van circulaire bewegingen, maar van invoeging van (tussen)stappen die geen redelijke zin hebben, afgezien van het behalen van fiscale voordelen. Indien met een complex van rechtshandelingen weliswaar een reëel eindresultaat wordt beoogd, maar sprake is van slechts fiscaal gemotiveerde tussenstappen of omwegen, is er in zoverre in beginsel eveneens sprake van strijd met doel en strekking van de wet. Reden is dat de wetgever in de regel niet geacht mag worden zuiver fiscaal gemotiveerde omwegen te willen honoreren met belastingvoordelen. De belastingplichtige komt dan minstens in de risicosfeer. Het zal dan van bijkomende factoren afhangen, zoals aanvaarding van zo’n omweg bij de parlementaire behandeling, of aan toepassing van fraus legis kan worden ontkomen. Bezien vanuit een complexbenadering, zijn er derhalve twee posities:
- Het eindresultaat van het complex heeft geen aanvaardbare (economische) zin, doordat sprake is van circulaire bewegingen of anderszins. Willekeur en herhaalbaarheid constitueren dan de strijd met doel en strekking van de wet.
- Weliswaar is sprake van een in beginsel aanvaardbaar (economisch zinvol of anderszins reëel) eindresultaat, maar binnen het complex zijn onaanvaardbare (tussen-)stappen, ofwel omwegen, aanwezig
Literatuur overdrachtsbelasting
4.31 Rijkels heeft over artikel 10 van de WBR geschreven:
4.32 Verstraaten heeft over de vrijstelling bij interne reorganisatie geschreven:
4.33 Halprin en Van Veelen hebben ook over de problematiek van fictieve onroerende zaken geschreven:
4.34 Rozendal heeft over artikel 10 van de WBR geschreven:
5 Relevante wet- en regelgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur inzake bevoegdheidsgebreken in fiscale zaken
Wetgeving Algemene Wet Bestuursrecht
5.1 Artikel 1:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) luidde in 2010:
- Onder bestuursorgaan wordt verstaan: a. een orgaan van een rechtspersoon die krachtens publiekrecht is ingesteld, of b. een ander persoon of college, met enig openbaar gezag bekleed.
5.2 Artikel 6:4, eerste lid, van de Awb, luidde in 2010:
- Het maken van bezwaar geschiedt door het indienen van een bezwaarschrift bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen. (…)
5.3 Artikel 6:22 Awb luidde tot 1 januari 2013 (hierna: artikel 6:22 (oud) Awb): Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.
5.4 Artikel 6:22 Awb luidt vanaf 1 januari 2013 (hierna: artikel 6:22 (nieuw) Awb):
5.5 Het overgangsrecht aangaande artikel 6:22 Awb luidt als volgt:
- Het recht zoals dit gold voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet blijft van toepassing op: a. bezwaar of beroep tegen een voor dat tijdstip bekendgemaakt besluit; b. hoger beroep, verzet of beroep in cassatie tegen een voor dat tijdstip bekendgemaakte uitspraak; c. een verzoek om herziening van een voor dat tijdstip bekendgemaakte uitspraak; (…)
- Het oude recht blijft van toepassing op het hoger beroep, indien: a. dat recht ingevolge het eerste lid van toepassing is op het beroep, b. ingevolge dat recht hoger beroep kon worden ingesteld, en c. toepassing van het nieuwe recht zou leiden tot het vervallen van de mogelijkheid om hoger beroep in te stellen. (…)
5.6 Artikel 7:11 van de Awb, luidde in 2010:
- Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats.
- Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit.
5.7 Artikel 8:72, derde lid, van de Awb, luidde in 2010: 3. De bestuursrechter kan bepalen dat: a. de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan geheel of gedeeltelijk in stand blijven, of b. zijn uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan.
5.8 Artikel 10:3 van de Awb, luidde in 2010:
- Een bestuursorgaan kan mandaat verlenen, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald of de aard van de bevoegdheid zich tegen de mandaatverlening verzet. (…)
- Mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift of op een verzoek als bedoeld in artikel 7:1a, eerste lid, wordt niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen.
Parlementaire behandeling relevante bepalingen AWB
5.9 In de het algemene gedeelte van de memorie van toelichting bij invoering van onder andere hoofdstuk 7 van de AWB is over de bezwaarschriftprocedure opgemerkt:
5.10 In diezelfde memorie van toelichting is in het licht van de introductie van artikel 6:4 AWB geschreven:
5.11 In de memorie van toelichting bij de invoering van artikel 10:3 AWB staat over mandatering in de bezwaarfase te lezen:
5.12 In de memorie van toelichting bij het huidige artikel 6:22 Awb staat:
Jurisprudentie Hoge Raad
5.13 De Hoge Raad heeft in het arrest van 8 februari 2002 geoordeeld:
5.14 Happé heeft bij deze uitspraak als volgt geannoteerd:
5.15 Bij arrest van 7 maart 2003 heeft de Hoge Raad overwogen:
3.1. Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat degene die de uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan, daartoe niet bevoegd was, aangezien het desbetreffende mandaatbesluit niet op de wettelijk voorgeschreven wijze is bekendgemaakt en als gevolg daarvan niet in werking is getreden. Het Hof heeft die grief verworpen in verband met de, ook door belanghebbende ter zitting desgevraagd erkende, gerechtvaardigde belangen van proceseconomie en het bepaalde in artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht. Het heeft daartoe overwogen dat honorering van die grief er slechts toe zou leiden dat op het bezwaarschrift opnieuw uitspraak zou moeten worden gedaan, en dat deze uitspraak – naar ter zitting door de Inspecteur is verzekerd – gelijkluidend zou zijn aan de voorliggende uitspraak op het bezwaarschrift. De tegen dit oordeel gerichte klachten kunnen niet tot cassatie leiden. 's Hofs oordeel moet aldus worden begrepen dat, zo het desbetreffende mandaatbesluit inderdaad nog niet in werking was getreden als gevolg van het formele gebrek dat het niet op de wettelijk voorgeschreven wijze was bekendgemaakt, de onbevoegdheid van degene die de uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan derhalve uitsluitend op dit formele gebrek berustte, zodat uitsluitend onderzocht behoefde te worden welk gevolg aan dat formele gebrek moest worden verbonden. Dit een en ander geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In 's Hofs oordeel ligt voorts besloten het oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld door dit aan de uitspraak op het bezwaarschrift klevende formele gebrek. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Dan moet worden aangenomen dat, in overeenstemming met het beginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht, dit gebrek niet tot nietigheid van de uitspraak op het bezwaarschrift leidt (vgl. HR 19 oktober 2001, nr. COO/114HR, NJ 2002, 257).
5.16 Van Eijsden heeft bij deze uitspraak als volgt geannoteerd:
5.17 Bij arrest van 24 december 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:
3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of het besluit tot heffing van de onderhavige leges moet worden vernietigd nu het niet is genomen door het daartoe bevoegde bestuursorgaan. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Hiertegen richten zich de eerste en de derde klacht van belanghebbende.
3.3.1. Bij de beoordeling van deze klachten moet worden vooropgesteld dat het onderhavige bevoegdheidsgebrek, dat eruit bestaat dat de belasting in rekening is gebracht door een niet tot heffing bevoegd bestuursorgaan, niet voortvloeit uit schending van een vormvoorschrift. Daarom kan dit gebrek niet met toepassing van artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) worden gepasseerd.
3.3.2. Dat hoeft echter niet zonder meer te leiden tot vernietiging van het besluit dat door het verkeerde bestuursorgaan is genomen. In het onderhavige geval heeft het bevoegde orgaan, de heffingsambtenaar, het bestreden besluit op de voet van artikel 7:11 Awb aan een inhoudelijke beoordeling onderworpen en uitspraak op het bezwaar gedaan. Daarmee is het onderhavige bevoegdheidsgebrek hersteld (zie in dezelfde zin de rechtspraak van andere hoogste bestuursrechters, vermeld in de onderdelen 4.17, 4.18 en 4.20 tot en met 4.23 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
5.18 Bartel heeft hierbij geannoteerd:
5.19 Bij arrest van 16 maart 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:
3.1.5. De Inspecteur heeft, stellende dat de kasopname van ƒ 50.000 niet een betaling voor goodwill vormt maar een onttrekking betreft welke verband houdt met de contragarantie, die kasopname als een winstuitdeling door X1 aan belanghebbende aangemerkt.
3.1.6. Het tegen de onderhavige aanslag gemaakte bezwaar is behandeld door AA, die ook de uitspraak op bezwaar heeft gedaan.
3.1.7. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur bij brief van 22 december 2008 de volgende verklaring, gedagtekend 15 december 2008, aan het Hof gestuurd: ‘Hierbij bekrachtig ik de handelingen die AA gemandateerd als inspecteur voor 10 augustus 2004 inzake het bezwaarschrift (…) inkomstenbelasting 2001 van X-Y (…) heeft verricht. Was getekend (…) voorzitter van het managementteam Belastingdienst/ P’.
3.1.8. Bij besluit van 10 augustus 2004 heeft de voorzitter van het managementteam Belastingdienst/P (zijnde de Inspecteur) onder anderen AA aangewezen om krachtens mandaat de aan de Inspecteur toekomende bevoegdheden uit te oefenen. Voor de periode vóór 10 augustus 2004 ontbreekt een schriftelijk mandaatbesluit.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat met de hiervoor in 3.1.7 weergegeven verklaring de handelingen bij het doen van de bestreden uitspraak op bezwaar rechtsgeldig zijn bekrachtigd en dat niet (opnieuw) uitspraak op het bezwaar behoeft te worden gedaan. Tegen dit oordeel richt zich middel 1.
3.3.1. Blijkens ’s Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling in de onderdelen 1.2 en 2.10 van zijn uitspraak is de uitspraak op bezwaar gedaan op 16 augustus 2004.
3.3.2. Aan de rechtsgeldigheid van het hiervoor in 3.1.8 vermelde mandaatbesluit van 10 augustus 2004 doet, anders dan belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd, niet af de omstandigheid dat in de aanhef van het mandaatbesluit – behalve naar artikel 10:5 Awb – mede wordt verwezen naar een artikel uit de per 1 januari 2003 vervallen Uitvoeringsregeling Belastingdienst. Het vorenstaande brengt mee dat, indien – zoals het middel betoogt – het mandaatbesluit van 10 augustus 2004 niet in werking was getreden als gevolg van het formele gebrek dat het niet op de wettelijk voorgeschreven wijze was bekendgemaakt, de onbevoegdheid van AA uitsluitend op dit formele gebrek berustte. Belanghebbende heeft haar voor het Hof betrokken stelling dat zij is benadeeld door het optreden van AA niet hierop gegrond dat dit nadeel verband hield met de omstandigheid dat het mandaatbesluit niet op de voorgeschreven wijze was bekendgemaakt. Gelet op het bepaalde in artikel 6:22 Awb kon daarom ondanks het formele gebrek de uitspraak op het bezwaar door het Hof in stand worden gelaten (vgl. HR 7 maart 2003, nr. 37702, LJN AF5364, BNB 2003/181).
5.20 Bij arrest van eveneens 16 maart 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:
3.2.2. Uit de hiervoor in 3.1 vermelde feiten volgt dat ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar een, ingevolge artikel 10:5, lid 2, Awb vereist, schriftelijk mandaat aan AA ontbrak. Indien een uitspraak op bezwaar wordt gedaan door iemand die daartoe niet bevoegd is, kan die uitspraak in beginsel niet in stand blijven. Een latere bekrachtiging door het bevoegde bestuursorgaan maakt het aan de uitspraak klevende bevoegdheidsgebrek niet ongedaan. In het onderhavige geval is de uitspraak op bezwaar gedaan door een ambtenaar die klaarblijkelijk door de Inspecteur wel was belast met de taak bezwaarschriften te behandelen, doch geen schriftelijk mandaat had tot het uitoefenen van de bevoegdheden van de Inspecteur, waaronder het doen van uitspraak op bezwaar. Dat deze ambtenaar daartoe wel mondeling was gemandateerd is door het Hof niet vastgesteld, zodat het ervoor moet worden gehouden dat dit niet het geval was. De uitspraak is nadien bekrachtigd door de Inspecteur. Mits de inhoud van de uitspraak op bezwaar de rechterlijke toets kan doorstaan, rechtvaardigt dit een en ander om de rechtsgevolgen van de onbevoegd gedane uitspraak na vernietiging daarvan in stand te laten met toepassing van artikel 8:72, lid 3, Awb. Middel 1 slaagt in zoverre.
5.21 Van Amersfoort heeft bij de twee bovenstaande arresten van de Hoge Raad van 16 maart 2012 geannoteerd:
5.22 Bij arrest van 14 augustus 2015 heeft de Hoge Raad overwogen:
2.1.9. De Inspecteur heeft naar aanleiding van het verhandelde ter zitting van het Hof op 11 december 2013 – na een tijdig gevraagd en vervolgens door het Hof verleend uitstel – op 21 januari 2014 een Besluit mandaat- en (vol)machtverlening Belastingdienst/[P] toegezonden, alsmede een uittreksel van een bij dit besluit behorend Bevoegdhedenregister rechtbanken en gerechtshoven, waarin de vertegenwoordigingsbevoegdheid van [C] bij procedures bij rechtbanken en gerechtshoven is neergelegd. Voornoemd mandaatbesluit en bevoegdhedenregister zijn niet gepubliceerd in de Staatscourant.
2.2. Het Hof heeft, gelet op de overgelegde stukken en op het bepaalde in artikel 27, lid 2, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, [C] bevoegd geacht tot het instellen van het hoger beroep. Aan de rechtsgeldigheid van voornoemd mandaatbesluit en bevoegdhedenregister doet niet af dat deze niet in de Staatscourant zijn gepubliceerd, aldus het Hof. Ook de overige bezwaren van belanghebbende inzake de bevoegdheid van [C] zijn door het Hof verworpen.
2.3.1. Middel 2 komt op tegen het in onderdeel 2.2 weergegeven oordeel met het betoog dat het Hof ten onrechte betekenis heeft toegekend aan het in het geding gebrachte Besluit mandaat- en (vol)machtverlening en het bijbehorende bevoegdhedenregister, aangezien deze stukken niet op de in artikel 3:42 Awb voorgeschreven wijze zijn bekendgemaakt.
2.3.2 Blijkens het in geding gebrachte mandaatbesluit van 11 december 2012 was [C] op 8 maart 2013 bevoegd het hoger beroepschrift in te dienen. Aan dit mandaatbesluit kleeft weliswaar een formeel gebrek doordat het niet op de in artikel 3:42 Awb voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, maar daaraan behoeft ingevolge artikel 6:22 Awb geen sanctie te worden verbonden, tenzij belanghebbende daardoor zou zijn benadeeld (vgl. HR 16 maart 2012, nr. 10/03753, ECLI:NL:HR:2012:BV8937, BNB 2012/177). Het middel houdt niet in dat belanghebbende enig nadeel heeft ondervonden door het formele gebrek en ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding bevatten ook geen aanwijzingen dat een zodanige benadeling zich heeft voorgedaan. Het middel faalt in zoverre.
2.3.3. Middel 2 berust voor het overige op het betoog dat het per 1 januari 2013 ingevoerde nieuwe besturingsmodel van de Belastingdienst, gepubliceerd op 11 maart 2013 in Staatscourant 2013, 6465, meebrengt dat [C] op 8 maart 2013 niet bevoegd was hoger beroep in te stellen. Die interne organisatieaanpassing van de Belastingdienst en de daaruit voortvloeiende wijziging van de ressorteringsbepalingen doen geen afbreuk aan de bevoegdheden die ten tijde van het instellen van het hoger beroep aan [C] als landelijk bevoegd inspecteur waren toegekend (vgl. HR 14 juni 2013, nr. 12/02697, ECLI:NL:HR:2013:BZ4198, BNB 2013/185). Ook in zoverre faalt het middel daarom.
Literatuur
5.23 Poelmann heeft ten aanzien van de bevoegdheid van de inspecteur en ambtsgebieden geschreven:
5.24 Feteris heeft geschreven over de wijze waarop rechterlijke instanties omgaan met bevoegdheidsgebreken bij het nemen van besluiten door bestuursorganen:
5.25 De Blieck e.a. hebben geschreven:
5.26 De Blieck e.a. hebben ook geschreven:
6 Inleidende opmerkingen over de toepassing van fraus legis in casu
6.1 De twee toepassingsvoorwaarden van fraus legis zijn cumulatief. Ten eerste dient, voor zover hier van belang, sprake te zijn van een samenstel
6.2 De vraag of er in doorslaggevende mate sprake is van een ontgaansmotief, als afgewogen tegenover eventueel tevens aanwezige zakelijke motieven, is feitelijk, althans verweven met waarderingen van feitelijke aard.
6.3 Bij de beoordeling of het onderhavige samenstel van rechtshandelingen fraus legis oplevert, speelt of er in casu sprake is van:
- gebrek aan, naast het beoogde fiscale voordeel, reële, praktische betekenis van het samenstel van rechtshandelingen;
[77] - het causale verband en kort na elkaar volgen van rechtshandelingen vlak vóór de ‘kerntransactie’
[78] ná het bereiken van de overeenstemming tot aangaan van de ‘kerntransactie’[79] .
6.4 In dat kader dient te worden bezien wat in casu de feitelijke stand van zaken was voorafgaand aan de uitvoering van het samenstel van rechtshandelingen, en hoe dat is geworden na voltooiing van de uitvoering. Voor een uiteenzetting daarvan moge ik hier verwijzen naar de Inleiding.
6.5 De reorganisatievrijstelling ingevolge artikel 15, eerste lid, onder h, van de WBR heeft blijkens de parlementaire behandeling tot doel ‘zo veel mogelijk te voorkomen dat economisch wenselijk geachte transacties in de ondernemingssfeer worden belemmerd door overdrachtsbelasting’. De reorganisatievrijstelling strekt zich uit tot alle transacties binnen een concern, omdat ‘bij dergelijke transacties de overdracht van onroerende zaken als een interne overboeking wordt gezien. Heffing van overdrachtsbelasting over de overdracht daarvan in het kader van een reorganisatie brengt aanzienlijke kosten mee, zonder dat er economisch gezien (…) een verandering is opgetreden.’
6.6 De bij algemene maatregel van bestuur te stellen nadere regels, bij toepassing van artikel 15, eerste lid, onder h, van de WBR, dienen te strekken tot het formuleren van:
6.7 Deze uitgangspunten en achtergronden zijn van belang bij de beoordeling van de middelen ziende op toepassing van fraus legis.
7 Beoordeling van de middelen
Het beroep in cassatie van belanghebbende
7.1 Belanghebbende stelt drie middelen van cassatie voor. Aangezien belanghebbende haar eerste middel subsidiair heeft voorgesteld, begin ik met het tweede en derde.
7.2 In het tweede middel stelt belanghebbende dat sprake is van schending van: artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (…), doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen voor het verrichten waarvan het doorslaggevende motief is geweest het vermijden van de heffing van overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door belanghebbende van het aanvankelijk door [C] gehouden 50%-belang in [B] .
7.3 Het Hof heeft ten aanzien van het motiefvereiste geoordeeld: (…) Zoals de Rechtbank in overweging 4.2.4.5 van haar uitspraak terecht heeft overwogen, pleiten de door belanghebbende aangevoerde “externe factoren” eerder voor een rechtstreekse overdracht van het destijds door [C] gehouden belang in [B] aan belanghebbende dan voor het uitgevoerde samenstel van rechtshandelingen. Het Hof acht aannemelijk dat het einddoel van de verrichte rechtshandelingen, zijnde (kortweg) de overdracht van het door [C] gehouden belang in [B] aan belanghebbende, zakelijk, ofwel niet-fiscaal, is geïnspireerd. Het ter verwezenlijking van dat einddoel verrichte samenstel van rechtshandelingen is echter, naar het Hof – zoals reeds gezegd – aannemelijk acht, louter ingegeven door het oogmerk van het ontgaan van de heffing van overdrachtsbelasting. Zoals de Inspecteur in dit verband terecht heeft betoogd, moet het aan de verrichte rechtshandelingen ten grondslag liggende motief worden beoordeeld ten tijde van het verrichten van die rechtshandelingen. Het Hof acht in datzelfde verband aannemelijk dat belanghebbende destijds heeft verondersteld dat zij, abstraherend van de (vermeende) toepassing van objectieve vrijstellingen, overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn ter zake van alle verkrijgingen waarvoor zij de toepasselijkheid van die vrijstellingen heeft geclaimd. Het Hof acht derhalve eveneens aannemelijk dat belanghebbende destijds, ofwel ten tijde van het verrichten van de hier bedoelde rechtshandelingen, in de veronderstelling verkeerde dat de overdracht van het belang in [E] , afgezien van toepassing van de door belanghebbende gewenste vrijstelling, tot heffing van overdrachtsbelasting zou leiden en dat haar desbetreffende handelen was gemotiveerd door de wens om, onder meer, die heffing te vermijden.
7.4 Belanghebbende stelt hiertegenover in cassatie: Met dit oordeel heeft het Hof miskend dat, indien en voor zover feitelijk geen met doel en strekking van de wet strijdige belastingverijdeling plaatsvindt, een motief daartoe irrelevant is. Vergelijk de in het strafrecht – door uw Raad aangehangen – objectieve leer met betrekking tot de vraag of sprake is van een poging tot een misdrijf (artikel 45 Sr.): als van de daad geen objectief gevaar uitgaat, is sprake van een absoluut ondeugdelijke poging, zoals het iemand vergiftigen met poedersuiker dat de dader voor arsenicum aanziet. Vergelijk voorts HR 11 februari 2011, nr. 43144bis, BNB 2011/154, inzake de overdracht van de aandelen in een vennootschap die een pand in haar bezit had. Die overdracht zou ook zonder dat de ‘omweg’ van een bedrijfsfusie werd gevolgd, geen heffing van vennootschapsbelasting tot gevolg hebben gehad. De bedrijfsfusie kon volgens uw Raad derhalve niet gericht zijn op het vermijden van de heffing van vennootschapsbelasting. Dat beslissend is, niet wat de belanghebbende beoogde maar wat feitelijk is geschied, volgt ook uit HR 17 april 1991, nr. 26718, BNB 1991/218 (het Hof heeft terecht onderzocht of het ontstane samenstel van transacties voor toepassing van artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in aanmerking kwam, ongeacht of belanghebbende aanvankelijk een andere bestemming aan de geldmiddelen heeft gegeven of had willen geven) en HR 8 juli 1998, nr. 33049, BNB 1998/327 (in de situatie waarin de belanghebbende met leningen vreemde valuta heeft gekocht, kan, ongeacht belanghebbendes beweegredenen voor het aangaan van de transacties, niet worden gezegd dat renteaftrek in strijd komt met doel en strekking van de wet).
7.5 Het Hof heeft op zichzelf wel aannemelijk geacht ‘dat het einddoel van de verrichte rechtshandelingen, zijnde (kortweg) de overdracht van het door [C] gehouden belang in [B] aan belanghebbende, zakelijk, ofwel niet-fiscaal, is geïnspireerd.’ Echter, heeft het Hof overwogen omtrent de daartoe gekozen omweg(en), het samenstel van rechtshandelingen ‘dat haar desbetreffende handelen was gemotiveerd door de wens om, onder meer, die heffing [van overdrachtsbelasting wegens verkrijging van aandelen [B] B.V., A-G] te vermijden.’
7.6 Het Hof heeft aldus, naar het mij voorkomt, geoordeeld dat het samenstel is te zien als een slechts fiscaal geïnspireerde omweg tot een op zichzelf wel zakelijk doel. Aan het samenstel ontbreekt aldus, naast het nagestreefde fiscale voordeel, reële praktische betekenis.
7.7 Het komt mij ten eerste voor dat het Hof hiermee een juiste maatstaf heeft aangelegd.
7.8 Ten tweede acht ik dit oordeel ordelijk geformuleerd en daarmee voldoende gemotiveerd.
7.9 Belanghebbendes tweede middel faalt.
7.10 In het derde middel stelt belanghebbende dat sprake is van (…) schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 4, lid 1, letter a, WBR (…), doordat het Hof heeft geoordeeld dat, nu belanghebbende op 25 mei 2005 door middel van haar aandelen in het kapitaal van [B] – een fictieve onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 1, onder a, van de WBR – niet het volledige belang bij de litigieuze onroerende zaken had terwijl zij na de rechtshandelingen die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden wel het volledige belang bij die onroerende zaken bezat, het in strijd met doel en strekking van artikel 4 van de WBR zou komen, als heffing van overdrachtsbelasting achterwege zou blijven, aangezien de rechtstreekse overdracht van de onroerende zaken of van de aandelen in het kapitaal van [B] wel tot heffing van overdrachtsbelasting had geleid, en dat daaraan niet afdoet het feit dat de vervreemding van de aandelen [G] (en [E] ) heeft plaatsgevonden door middel van de door de Inspecteur aanvaarde toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling.
7.11 Ik merk op dat de artikelen 2, 4 en 10, van de WBR tot doel hebben te bewerkstelligen dat een verkrijging van aandelen in, kort gezegd, een OZL wordt belast alsof de betrokken onroerende zaken zelf zouden zijn verkregen. Indien, zoals in casu, een fiscaal gemotiveerd samenstel van rechtshandelingen wordt tussengeschoven teneinde deze heffing te frustreren, komt belanghebbende mijns inziens in strijd met doel en strekking van de voornoemde heffing.
7.12 Daaraan kan naar mijn mening niet afdoen dat de Inspecteur heeft aanvaard dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van achtereenvolgens de fusievrijstelling en de reorganisatievrijstelling, omdat die vrijstellingen eigen doeleinden hebben. Daartoe behoort, naar het mij voorkomt, in ieder geval niet dat het feitelijke resultaat van een gefacilieerd samenstel van transacties slechts is de overdracht van onroerende zaken zonder dat overdrachtsbelasting is betaald.
7.13 In casu heeft [G] B.V. eerst gebruik gemaakt van de fusievrijstelling om de lichamen [E] B.V. en [F] B.V. (en daarmee de zich daarin bevindende onroerende zaken) zonder heffing van overdrachtsbelasting te verkrijgen van [B] B.V. Bij deze fusie is een klein aantal aandelen in [G] B.V., met een heel omvangrijk bedrag aan agio, uitgegeven aan [B] B.V. Belanghebbende behield echter 35.000 cumulatief preferente aandelen en één gewoon aandeel in [G] B.V. Die verhoudingen brengen met zich mee dat belanghebbende door middel van [G] B.V. weliswaar eigenaar was van 97,22%
7.14 Daaropvolgend heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de reorganisatievrijstelling om de verkrijging van de lichamen [E] B.V. en [F] B.V. (en daarmee middellijk de zich daarin bevindende onroerende zaken) van [G] B.V., zonder heffing van overdrachtsbelasting te doen geschieden. Vervolgens kon belanghebbende zonder heffing van overdrachtsbelasting de aandelen in [B] B.V. verkrijgen, omdat op dat moment [B] B.V. niet meer was te kwalificeren als OZL. [C] B.V. heeft uiteindelijk effectief het bedrag van de oorspronkelijk voorziene koopsom voor 50% van de aandelen [B] B.V. ontvangen.
7.15 Aldus heeft belanghebbende met gebruikmaking van de reorganisatievrijstelling, waarvan zij slechts gebruik kon maken omdat zij kort daarvoor een concern in de zin van artikel 5b van het Uitv.Besl. had gecreëerd, bewerkstelligd dat (middellijk gehouden) onroerende zaken buiten (althans: bezien vanuit de uitgangssituatie voorafgaand aan mei 2005) concern overdrachtsbelastingvrij zijn overgedragen. Dat is mijns inziens in strijd met doel en strekking van de reorganisatievrijstelling van artikel 15, eerste lid, onder h, van de WBR.
7.16 Belanghebbendes derde middel, dat uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt.
7.17 Dan wordt nu toegekomen aan belanghebbendes, subsidiair voorgestelde, eerste middel. Hierin stelt belanghebbende dat ‘de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegdelijk is genomen, zodat deze moet worden vernietigd en de wel bevoegde inspecteur opnieuw uitspraak op het bezwaarschrift zal moeten doen’.
7.18 Niet in geschil is dat de naheffingsaanslag bevoegdelijk is opgelegd. Ook niet in geschil is dat de ambtenaar die uitspraak op bezwaar heeft gedaan, gemandateerd was om namens de Belastingdienst aanslagen op te leggen en uitspraken op bezwaar te doen in algemene zin. Evenmin is in geschil dat de naheffingsaanslag en de uitspraak op bezwaar afkomstig zijn van voorzitters van verschillende managementteams.
7.19 De door belanghebbende veronderstelde onbevoegdheid zou voortkomen uit het gegeven dat de ‘(…) naheffingsaanslag is opgelegd door de (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [P] (…)’, terwijl de ‘(…) uitspraak op bezwaar is gedaan door de als zodanig aangewezen (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [Q] ’.
7.20 Dat betekent, aldus belanghebbende, dat in strijd zou zijn gehandeld met ‘de strekking van de bezwaarschriftprocedure’ die volgens belanghebbende, kort gezegd, inhoudt ‘verlengde besluitvorming’ waaruit ‘volgt dat de heroverweging dient plaats te vinden en dat op het bezwaar moet worden beslist door het bestuursorgaan dat het bestreden besluit heeft genomen’.
7.21 Belanghebbende stelt dat het Hof deze strekking van de bezwaarprocedure heeft: miskend met zijn oordeel dat de sedert 1 januari 2003 vigerende landelijke bevoegdheid van de inspecteurs van de Belastingdienst meebrengt dat die inspecteurs gelijkelijk bevoegd zijn tot zowel het opleggen van een aanslag als het doen van uitspraak op bezwaar tegen een door een (andere) inspecteur gegeven beschikking. Die landelijke bevoegdheid doet immers niet eraan af dat de onderscheiden inspecteurs afzonderlijke bestuursorganen zijn.
7.22 De Rechtbank heeft ten aanzien van de door belanghebbende veronderstelde schending van de strekking van de bezwaarschriftprocedure geoordeeld:
4.1.2. Het doel van de bezwaarfase is een heroverweging van het bestreden besluit op de gronden van het bezwaar (artikel 7:11, lid 1, van de Awb). De Rechtbank volgt belanghebbende niet in haar uitleg dat heroverweging dient plaats te vinden door het bestuursorgaan dat het bestreden besluit heeft genomen. Op grond van artikel 10:3, lid 3, van de Awb wordt een mandaat tot beslissen op een bezwaarschrift niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat dit de enige uitzondering is die moet worden gemaakt op het algemene uitgangspunt dat mandaatverlening terzake van het beslissen op bezwaar mogelijk is (zie Kamerstukken II 1993/94, 23700, nr. 3, blz. 171).
7.23 Het Hof heeft echter overwogen:
4.3. Het Hof stelt voorop dat de aanslag als zodanig, alsook de uitspraak op bezwaar, eveneens op zichzelf beschouwd, zijn opgelegd onderscheidenlijk gedaan door bevoegde inspecteurs, gezien artikel 3, lid 1, van de AWR (zie en vgl. HR 14 juni,2013, nr. 12/02697, ECLI:NL:HR:2013:BZ4198, BNB 2013/185). De door belanghebbende opgeworpen vraag of de uitspraak op bezwaar desalniettemin moet worden geacht onbevoegdelijk te zijn gedaan indien zij is gedaan door een andere inspecteur dan die welke de in bezwaar bestreden beschikking heeft gegeven, wordt door het Hof ontkennend beantwoord. De voormelde, sedert 1 januari 2003 vigerende, landelijke bevoegdheid van de inspecteurs van de Belastingdienst brengt mee dat zij gelijke, uitwisselbare, bevoegdheden hebben en dat van (een noodzaak van) overgang van bevoegdheid van de ene inspecteur op de andere geen sprake is. Die gelijke bevoegdheid van de inspecteurs betreft zowel de bevoegdheid tot aanslagoplegging (zie het reeds genoemde arrest BNB 2013/185), als de bevoegdheid tot navordering (zie het arrest HR 5 juni 2015, nr. 13/05026, ECLI:NL:HR:2015:1464), als de bevoegdheid tot het doen van uitspraak op bezwaar tegen een door een inspecteur gegeven beschikking, waaronder een belastingaanslag. Het Hof verwerpt het andersluidende betoog van belanghebbende. Het oordeel van de Rechtbank is derhalve juist, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden.
7.24 Aldus is na te gaan welk gevolg zou moeten worden verbonden aan het door belanghebbende veronderstelde bevoegdheidsgebrek. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat dit zou moeten leiden tot vernietiging van de onderhavige uitspraak op bezwaar, waarna de wel bevoegde inspecteur opnieuw uitspraak op bezwaar zal moeten doen.
7.25 Ik merk op dat op grond van artikel 6:22 (oud)
7.26 Per 1 januari 2013 is het nieuwe artikel 6:22 van kracht.
7.27 Belanghebbende stelt dat aan de omstandigheid dat de uitspraak op bezwaar is gedaan in strijd met het bepaalde in artikel 7:11 Awb – welke bepaling niet kan worden aangemerkt als (slechts) een vormvoorschrift als bedoeld in artikel 6:22 Awb (tekst tot en met 2012) – niet kan worden voorbijgegaan op grond van artikel 6:22 Awb, zoals dat thans luidt. Nu de uitspraak op bezwaar is gedaan op 21 juli 2011 – derhalve vóór 1 januari 2013 – is dat artikel niet van toepassing, gelet op het ter zake geldende overgangsrecht.
7.28 Ik merk daarentegen op dat op grond van het overgangsrecht artikel 6:22 (oud) Awb slechts van toepassing blijft op een cassatieberoep tegen een vóór het inwerkingtredingstijdstip van de huidige wettelijke formulering, per 1 januari 2013, bekend gemaakte uitspraak.
7.29 Zoals gezegd kan op grond van artikel 6:22 (nieuw) Awb een besluit, ondanks schending van een (on)geschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel, ‘in stand worden gelaten indien aannemelijk is dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld’.
7.30 De vraag is dus of het aannemelijk is dat belanghebbende is benadeeld als gevolg van het door belanghebbende veronderstelde bevoegdheidsgebrek. Mijns inziens kan daarvan slechts sprake zijn als aannemelijk is dat met dat gebrek de strekking van de bezwaarprocedure is geschonden.
7.31 De strekking van de bezwaarprocedure blijkt uit de parlementaire behandeling bij de introductie van de Awb.
7.32 Ingeval al aangenomen zou moeten worden dat in casu de uitspraak op bezwaar onbevoegdelijk zou zijn gedaan, komt mij voor dat pas sprake kan zijn van schending van de met de bezwaarprocedure nagestreefde heroverweging als aannemelijk is dat de bezwaarprocedure anders zou zijn gelopen dan in casu het geval is, indien de onderhavige uitspraak op bezwaar wel zou zijn gedaan door een ambtenaar die was gemandateerd door de ‘(toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [P] ’. Met andere woorden: is het aannemelijk te achten dat in dat geval de naheffingsaanslag verlaagd dan wel vernietigd zou zijn door die ambtenaar?
7.33 De onderhavige uitspraak op bezwaar strekt tot (algehele) ongegrond verklaring van het bezwaar. In de onderhavige zaak lijkt een andere uitkomst van de bezwaarprocedure mij niet aannemelijk. De aanslag is opgelegd door de (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [P] .
7.34 Die samenstelling van de vertegenwoordiging van de Inspecteur maakt mijns inziens aannemelijk dat inhoudelijke afstemming heeft plaatsgevonden op een centraal niveau dat de niveaus van de individuele regio’s overstijgt. Dat maakt het tevens niet aannemelijk dat een uitspraak op bezwaar die zou zijn gedaan door de (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [P] , een andere inhoud zou hebben gehad dan thans het geval is. Immers, te verwachten valt dat op hoger (beleids)niveau een beslissing is genomen die zou hebben gegolden, ongeacht de persoon van de inspecteur die uitspraak zou hebben gedaan op het onderhavige bezwaar.
7.35 Aldus meen ik dat er in casu geen sprake is van een schending van de formele besluitvorming in de bezwaarprocedure waarvan aannemelijk is dat belanghebbende daardoor enige benadeling heeft ondervonden.
7.36 Daaraan kan nog worden toegevoegd dat de nadien gebleken processuele houding van de kant van de Inspecteur in het vervolg van deze procedure, thans in cassatie, bestaande uit volledig handhaving van de naheffingsaanslag, geen enkele grond biedt om te veronderstellen dat de uitspraak op bezwaar anders zou zijn geweest dan die is, namelijk tot ongegrond bevinding van het bezwaar.
7.37 Op een en ander stuit het eerste middel van belanghebbende af.
Ten aanzien van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris
7.38 Het middel van de Staatssecretaris heeft betrekking op de door het Hof gegeven toepassing van fraus legis. Die toepassing acht de Staatssecretaris in een bepaald opzicht niet juist.
7.39 De Staatssecretaris stelt daartoe dat ‘het bepaalde in artikel 4 in verbinding met artikel 10 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR)’ is geschonden ‘doordat het Hof heeft geoordeeld dat de verkrijging van de aandelen in [E] niet aan de heffing van overdrachtsbelasting is onderworpen, waardoor in het onderhavige geval de door [E] gehouden onroerende zaken in het kader van de toepassing van fraus legis buiten de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting blijven, nu ter zake daarvan geen sprake is van strijd met doel en strekking van artikel 4 en artikel 10 WBR’.
7.40 Ik merk op dat [C] B.V. en belanghebbende in april 2005 over en weer de intentie hebben uitgesproken dat het 50%-belang van [C] B.V. in [B] B.V. door verkoop zou overgaan naar belanghebbende.
7.41 Om deze heffing te ontgaan is het, vele notariële akten omvattende, samenstel van rechtshandelingen opgezet dat naar mijn mening, als gezegd, fraus legis oplevert.
7.42 De door fraus legis getroffen frustratie van de belastingwet is daarmee, naar het mij voorkomt, gelegen bij [B] B.V. als belastingplichtige bij de verkrijging. Toepassing van fraus legis houdt hier mijns inziens in dat het samenstel wordt genegeerd. Dat betekent dat ook het bezit aan onroerende zaken dat zich bevond in de 100% dochtervennootschappen van [B] B.V. in de heffingsgrondslag moet worden meegenomen, althans voor zover die onroerende zaken uiteindelijk inderdaad (indirect) zijn verkregen.
7.43 Daaraan kan naar mijn mening niet afdoen dat de heffing van overdrachtsbelasting hier anders (lager) had kunnen uitpakken, als belanghebbende anders te werk zou zijn gegaan dan zij in feite heeft gedaan.
7.44 Het middel van de Staatssecretaris slaagt.
8 Conclusie
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Gerechtshof te ‘s Hertogenbosch 17 september 2015, nr. 13/00760, ECLI:NL:GHSHE:2015:3623, V‑N2015/59.1.2.
Zie onderdeel 4.2.
De aandelen in [D] B.V. zijn op 26 mei 2005 verkocht aan externe kopers.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3 mei 2013, nr. AWB 11/5071, ECLI:NL:RBZWB:2013:3831, V‑N2013/38.3.4.
De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.
Voetnoot A-G: in deze conclusie opgenomen in 4.23.
Voetnoot A-G: zie 4.23.
Zie 2.4 voor de door het Hof aangehaalde rechtsoverwegingen 4.2.3.1 en 4.2.3.2 van de Rechtbank.
Voetnoot A-G: zie 4.19.
Voetnoot A-G: zie 4.20.
Voetnoot A-G: ik neem aan dat wordt gedoeld op artikel 3, tweede lid, van de AWR.
Voetnoot A-G: zie 5.13.
Voetnoot A-G: zie 4.13.
Voetnoot A-G: zie 4.20.
Voetnoot A-G: zie 4.19.
Voetnoot A-G: zie 4.20.
Kamerstukken II 1999/00, 27 030, nr. 3, p. 1-2 (MvT).
Kamerstukken II 1999/00, 27 030, nr. 3, p. 3 (MvT).
Kamerstukken II 1995/96, 24 428, nr. 3, p. 10-13, (MvT).
Hoge Raad 21 november 1984, nr. 22 092, ECLI:NL:HR:1984:AC8603, BNB 1985/32 met noot Hofstra.
Hoge Raad 23 november 1988, nr. 25 784, ECLI:NL:HR:1988:ZC3940, BNB 1989/58 met noot Hofstra.
Hoge Raad 11 juni 1990, nr. 26 487, ECLI:NL:HR:1990:ZC4349, BNB 1990/257 met noot Laeijendecker.
BNB 1990/257.
Hoge Raad 17 april 1991, nr. 26 718, ECLI:NL:HR:1991:ZC4555, BNB 1991/218 met noot Van Dijck.
Hoge Raad 8 juli 1992, nr. 28 211, ECLI:NL:HR:1992:ZC5034, BNB1992/308 met noot Van Dijck.
Voetnoot A-G: bedoeld is de WBR.
Hoge Raad 19 maart 1995, nr. 29 142, ECLI:NL:HR:1995:AA1558, BNB 1995/160 met noot Zwemmer.
Hoge Raad 6 oktober 1999, nr. 33 971, ECLI:NL:HR:1999:AA2910, BNB2000/19 met noot Van Vijfeijken.
BNB2000/19.
Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35 890, ECLI:NL:HR:2001:AB3138, BNB 2001/399 met noot Aardema. Zie in vergelijkbare zin Hoge Raad 13 juli 2001, nr. 35 595, ECLI:NL:HR:2001:AB2642, BNB 2001/398 met noot Aardema.
Hoge Raad 23 februari 2007, nr. 41 591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, BNB 2007/167 met noot Zwemmer. Zie in vergelijkbare zin Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, BNB 2011/219 met noot Van Straaten, r.o. 3.4.2.
Hoge Raad 10 juli 2009, nr. 43 363, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006, BNB 2009/237 met noot Van Straaten.
BNB2009/237.
Hoge Raad 10 februari 2012, nr. 08/05317, ECLI:NL:HR:2012:BK1057, BNB 2012/127 met noot van Hummel. Zie ook Hoge Raad 10 februari 2012, nr. 09/03203, ECLI:NL:HR:2012:BQ422, BNB 2012/128 met noot Hummel.
Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 11/05609, ECLI:NL:HR:2013:BY0548, BNB 2013/151 met noot Van Straaten.
BNB2013/151.
S. van Weeghel en Ch.J. Langereis, De grote lijn, opstellen aangeboden aan Frank van Brunschot(Van Brunschot-bundel), Deventer: Kluwer 2006, p.78-79.
J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid (diss. Universiteit van Tilburg), Deventer: Kluwer 2010, p. 21.
R. Kooiman, ‘De toetsing van fraus legis naar omstandigheden’, TFB 2012/06.
R.E.C.M. Niessen, ‘Overdrachtsbelasting, wetsontduiking en reparatiewetgeving’, TFB 2012/06
M. Chin-Oldenziel en M. Belkaid-Koubia, ‘Fraus legis, het normvereiste geanalyseerd’, WFR2103/1492.
E.C.G. Okhuizen e.a., Hoofdzaken formeel belastingrecht (Boom fiscale studieboeken), Den Haag: Boom juridische uitgevers 2014, p. 282-290
J.S. Rijkels, Belastingen van rechtsverkeer (fiscaal commentaar), Deventer: Kluwer 1998, p 55-56.
NB: deze uitleg geldt voor de wettelijke situatie zoals deze was vóór de introductie van de consolidatie-eis van artikel 4, vierde lid, van de WBR.
R.T.G. Verstraaten, Overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting, Deventer: Gouda Quint 1999, p. 191-197.
P.E. Halprin en C.M. van Veelen, Leidraad overdrachtsbelasting (fed fiscale studieserie 33), Deventer: Wolters Kluwer 2015, p. 46-89.
NDFR artikelsgewijs commentaar bij artikel 10 WBR (Verkrijging van aandelen en rechten), commentaar door A. Rozendal, onderdeel 2.1. Online geraadpleegd op 13 juni 2016.
Boetnoot A-G: dit betreft de onderhavige zaak.
Zie de ‘Wet van 20 december 2012 tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht en aanverwante wetten met het oog op enige verbeteringen en vereenvoudigingen van het bestuursprocesrecht (Wet aanpassing bestuursprocesrecht)’, Stb. 2012, 682 (Deel C Overgangs- en slotbepalingen, artikel 2) in combinatie met het ‘Besluit van 20 december 2012 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet aanpassing bestuursprocesrecht (…)’, Stb. 2012, 684.
Zie de ‘Wet van 20 december 2012 tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht en aanverwante wetten met het oog op enige verbeteringen en vereenvoudigingen van het bestuursprocesrecht (Wet aanpassing bestuursprocesrecht)’, Stb. 2012, 682 (Deel C Overgangs- en slotbepalingen, artikel 1).
Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 115-116 (MvT).
Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 122 (MvT).
Kamerstukken II1993/94, 23 700, nr. 3, p. 171 (MvT).
Kamerstukken II 2009/10, 32 450, nr. 3, p. 13 – 15.
Hoge Raad 8 februari 2002, nr. 36 234, ECLI:NL:HR:2002:AD9084, BNB 2002/138 met noot Happé.
BNB 2002/138.
Hoge Raad 7 maart 2003, nr. 37 702, ECLI:NL:HR:2003:AF5364, BNB 2003/181 met noot Van Eijsden.
BNB2003/181.
Hoge Raad 24 december 2010, nr. 10/00154, ECLI:NL:HR:2010:BO0396, BNB 2011/95 met noot Bartel.
BNB 2011/95.
Hoge Raad 16 maart 2012, nr. 10/03753, ECLI:NL:HR:2012:BV8937, BNB 2012/177 met noot Van Amersfoort.
Hoge Raad 16 maart 2012, nr. 10/03754, ECLI:NL:HR:2012:BV8940, BNB 2012/178 met noot Van Amersfoort.
BNB 2012/177.
Hoge Raad 14 augustus 2015, nr. 14/02492, ECLI:NL:HR:2015:2162, BNB 2015/208.
E. Poelmann, ‘Het risico van een rechtsvraag’, WFR 2003/995.
M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht (Fiscale handboeken), Deventer: Kluwer 2007, p. 34-36.
L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen(fed fiscale studieserie nr. 5), Deventer: Kluwer 2015 p. 64-65.
L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen(fed fiscale studieserie nr. 5), Deventer: Kluwer 2011, p. 56-57
Zie bijvoorbeeld het in 4.23 opgenomen arrest HR BNB1991/218, waarin de Hoge Raad in r.o. 4.3 expliciet overweegt dat het gaat om de beoordeling van een aangegane kredietovereenkomst in samenhang met de bestemming van de met die overeenkomst verband houdende gelden. Vergelijk ook het in 4.18 opgenomen arrest, r.o. 3.5. Dat sprake is van een samenstel is in het onderhavige geval niet in geschil.
Zie de arresten welke ik in deze conclusie heb opgenomen in 4.11, 4.16, 4.18, 4.20 en 4.23, waarin dit criterium expliciet is geformuleerd
Vergelijk de literatuur welke ik heb opgenomen in 4.25.
Zie de arresten in 4.9, 4.10, 4.11, 4.14, 4.18, 4.19, 4.20, 4.22 en 4.23.
Vergelijk de literatuur die ik heb opgenomen in 4.26, waarin staat: ‘Het antwoord op de vraag wat het motief is geweest voor de handelingen en de vraag of de handelingen een samenstel vormen, vereisen immers feitelijke basis. Partijen hebben de mogelijkheid om bewijs aan te dragen voor hun standpunt en om tegenbewijs te leveren op de argumenten van de tegenpartij.’
M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën, nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, par. 2.4.2.8. Zie hieromtrent ook mijn conclusie van 30 juni 2015 bij Hoge Raad 18 augustus 2015, nr. 14/06275, ECLI:NL:HR:2016:582, waarin ik in onderdeel 5.23 overwoog: ‘De door een hof (c.q. rechtbank) gemaakte feitelijke afwegingen en oordelen worden in principe overgelaten aan het hof (of de rechtbank) als feitenrechter. De Hoge Raad houdt daarvan afstand, omdat hij zelf geen feitenrechter is. Dergelijke feitelijke oordelen zijn in cassatie slechts aantastbaar indien de Hoge Raad van oordeel is dat bepaalde overwegingen in een hofuitspraak ‘onbegrijpelijk’ zijn in cassatietechnische zin. Van onbegrijpelijkheid is bijvoorbeeld sprake als door een hof gegeven oordelen innerlijk tegenstrijdig zijn, relevante stellingen geheel onbesproken zijn gelaten of een hof is gekomen tot een conclusie die nooit had kunnen worden getrokken op basis van de eerder vastgestelde feiten. De Hoge Raad casseert pas als een gevolgtrekking niet uit de vaststaande feiten kan volgen.’
Zie voor jurisprudentie waarin het oordeel van het hof inzake het motiefvereiste stand hield de onderdelen 4.9, 4.10, 4.13, 4.15, 4.16, 4.18, 4.20 en 4.23. De in deze conclusie opgenomen arresten bevatten ook overigens geen voorbeeld van een tot cassatie leidende klacht inzake het motiefvereiste.
Zie ook mijn bijdrage aan de Van Brunschotbundel, waarvan een gedeelte is opgenomen in deze conclusie in 4.25.
Zie de jurisprudentie in 4.9, 4.18 en 4.22. Dit element wordt ook benoemd in de literatuur welke ik heb opgenomen in 4.26, 4.27 en 4.30.
Zie de jurisprudentie in 4.10 en 4.16. Dit is een element waaruit de gekunsteldheid van een samenstel van transacties blijkt. Zie ook de literatuur in 4.26.
Zie de jurisprudentie in 4.16 en 4,20, het ging hier om de koop van aandelen in een voorheen OZL.
Zie de parlementaire behandeling in 4.8.
Zie 6.3.
Zie 6.2.
Zie 6.5 en 6.6.
(35.001/(35.001+1000))*100%= 97.22%.
100% -/- (€ 3.500.100/(€ 32.402.552+€ 3.500.100))*100%= 90,3%.
Waarbij is geabstraheerd van eventuele verdiscontering in de verkoopprijs van de overdrachtsbelasting die in dat geval verschuldigd zou zijn geweest.
Zie 6.5 en 6.6, over doel en strekking van de op artikel 15, eerste lid, onder h, van de WBR gebaseerde vrijstellingen blijkens de parlementaire behandeling. Hierin blijkt dat een toepassingsbereik van de reorganisatievrijstelling wordt voorgestaan dat zich uitstrekt tot alle transacties binnen een concern omdat ‘bij dergelijke transacties de overdracht van onroerende zaken als een interne overboeking wordt gezien.’ De bij algemene maatregel van bestuur te stellen nadere regels dienen als tegenwicht te strekken tot het formuleren van ‘voorwaarden waarmee wordt beoogd te waarborgen dat het feitelijke resultaat van de bedoelde transacties, al dan niet in onderlinge samenhang, niet slechts is de overdracht van onroerende zaken zonder dat overdrachtsbelasting is betaald.’
Zie 5.3.
Zie 5.4.
Zie de in 5.12 opgenomen parlementaire behandeling.
Zie voor de tekst van het overgangsrecht 5.5.
Zie 5.9 en 5.10.
Dat staat ook met zoveel woorden in artikel 7:11 AWB. Zie 5.6. Zie het in 5.13 opgenomen arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002, r.o. 3.6.
Met dagtekening 17 december 2010.
Met dagtekening 11 augustus 2011
Dat blijkt uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof.
Hofuitspraak, r.o. 2.1 en 2.2; zie onderdeel 2.1.
De aandelen in [D] B.V. zijn op 26 mei 2005, vóór de verkrijging, verkocht aan externe kopers. Hofuitspraak, r.o. 2.4.